Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La SAS Albatros a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2012 et 2013, et des pénalités correspondantes et, à titre subsidiaire, une réduction de ces impositions correspondant à l'imputation d'un déficit reportable de 2 638 733 euros sur le résultat fiscal arrêté au 31 décembre 2012, d'assortir le dégrèvement prononcé du versement d'intérêts moratoires conformément aux dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales et de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Par un jugement n° 1806826 du 9 juillet 2020, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 7 septembre 2020, la SAS Albatros, représentée par Me Dumont, avocat, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2012 et 2013 ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer, d'une part, la réduction de la cotisation supplémentaire mise à sa charge au titre de 2012 au titre de la provision pour dépréciation de titres de participation et de juger, d'autre part, qu'en cas de retour à meilleure fortune, le produit consécutif à l'abandon de créance de 1 100 000 euros ne sera pas imposé ;
4°) à titre infiniment subsidiaire, de prononcer une réduction de ces impositions correspondant à l'imputation d'un déficit reportable de 2 638 733 euros sur le résultat fiscal arrêté au 31 décembre 2012 ;
5°) d'assortir le dégrèvement prononcé du versement d'intérêts moratoires conformément aux dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;
6°) de mettre à la charge de l'État la somme de 7 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La SAS Albatros soutient que :
- la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors qu'elle n'a pas pu bénéficier d'un entretien avec le supérieur hiérarchique et l'interlocuteur départemental alors qu'elle l'avait demandé et que les entretiens avec le supérieur hiérarchique et avec l'interlocuteur départemental qu'elle a eus antérieurement à sa demande ont été organisés à la seule initiative de l'administration et n'ont pas porté sur le rehaussement relatif à la provision pour dépréciation de titres ;
- l'abandon de créance consenti à l'une de ses filiales était déductible de son bénéfice fiscal, dès lors qu'il revêtait un caractère commercial, ainsi que l'a estimé la commission départementale des impôts, que l'administration, à qui incombe la charge de la preuve, ne démontre pas l'absence de lien commercial significatif, qu'il a été consenti dans son intérêt propre et constitue un acte normal de gestion ; les premiers juges ont ainsi estimé à tort qu'il n'avait été consenti qu'à des fins principalement financières ;
- la remise en cause des déficits reportables au titre des exercices 2012 et 2013 n'est pas fondée, dès lors qu'elle exerçait toujours l'activité d'organisation et de financement d'installations sportives de golf avec ses filiales ;
- la déduction par erreur de la provision pour dépréciation de titres, qui n'a causé aucun préjudice au Trésor, ne pouvait être réintégrée au résultat fiscal au titre de l'année 2012.
Par un mémoire en défense, enregistré le 12 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A...,
- les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique,
- et les observations de Me Dumont, pour la SAS Albatros.
Considérant ce qui suit :
1. La SAS Albatros a fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et 2013, consécutives à la vérification de sa comptabilité. Elle fait appel du jugement du 9 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et pénalités mises à sa charge au titre des exercices clos en 2012 et 2013.
Sur la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " (...) Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Dans la partie consacrée à la " conclusion du contrôle ", la charte précise que " si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal " puis, " si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". Ces dispositions assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis, le cas échéant, dans un second temps, avec un fonctionnaire de l'administration fiscale de rang plus élevé.
3. La SAS Albatros soutient qu'elle n'a formé aucune demande de rencontre avec le supérieur hiérarchique et l'interlocuteur départemental avant son courrier du 13 juin 2017, auquel il n'a pas été fait droit et que les entretiens qu'elle a eus avec le supérieur hiérarchique du vérificateur le 20 septembre 2016 et l'interlocuteur départemental le 4 avril 2017, assistée de ses conseils, n'ont eu lieu qu'à l'initiative de l'administration, n'ont notamment pas porté sur le rehaussement relatif à la provision pour dépréciation de titres et qu'elle n'a en conséquence pu en fixer ni l'objet exact, ni les contours. Il résulte toutefois de l'instruction qu'après la réponse aux observations du contribuable du 17 novembre 2015, l'administration fiscale a, en accord avec la société requérante, fixé un rendez-vous avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocutrice régionale. Par ailleurs, il résulte des comptes-rendus de ces entretiens que l'ensemble des rehaussements maintenus ont été abordés, y compris la provision pour dépréciation de titres pour laquelle la société proposait de déposer des liasses rectificatives à compter de l'exercice clos en 2010. S'agissant de ce chef de redressement, la circonstance que le supérieur hiérarchique se borne, dans son compte-rendu, à rappeler une proposition émise par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et à transmettre le dossier à l'interlocutrice témoigne, non d'un refus de débattre, mais de la seule persistance d'une divergence sur ce point. En conséquence, la société a effectivement bénéficié des garanties offertes par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié et le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure doit être écarté.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne le déficit reportable :
4. Aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " I. (...) en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice (...) Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. (...) ". Aux termes de l'article 221 du même code, dans sa rédaction applicable à l'année de réalisation du déficit en litige : " 5. a) Le changement de l'objet social ou de l'activité réelle d'une société emporte cessation d'entreprise. Il en est de même en cas de disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l'exploitation pendant une durée de plus de douze mois, sauf en cas de force majeure, ou lorsque cette disparition est suivie d'une cession de la majorité des droits sociaux ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que la mise en œuvre du droit au report déficitaire est subordonnée notamment à la condition qu'une société n'ait pas subi, dans son activité, des transformations telles qu'elle n'est plus, en réalité, la même.
5. L'administration soutient que la SAS Albatros, qui avait une activité opérationnelle de gestion d'installations sportives de golf et de restaurants, a changé son activité pour exercer, à compter de 2007, une activité de holding consistant en l'organisation du financement et de la gestion de ses participations dans ses filiales. Il résulte de l'instruction qu'elle a cédé tous les fonds de commerce qu'elle exploitait auparavant à des crédits bailleurs et à ses différentes filiales, que son chiffre d'affaires est passé de 1 756 990 euros en 2006 à 257 286 euros en 2007, que ses achats de marchandises ont concomitamment presque disparu et que le poste " installations techniques " n'a plus figuré dans son bilan à compter de l'exercice 2007. Si la SAS Albatros soutient qu'elle a bien conservé une activité d'organisation et de financement d'installations sportives de golf avec ses filiales, elle n'apporte aucun élément de preuve justifiant de l'exercice effectif et concret de cette activité à l'appui de cette allégation. La seule circonstance que son objet social et les mentions portées sur le Kbis fassent mention de l'exercice d'une activité d'exploitation de golfs et de restaurants ne saurait justifier de l'exercice effectif de cette activité. Dès lors, il ne résulte pas de l'instruction que la SAS Albatros aurait poursuivi, même de façon minoritaire, l'exercice de cette activité de gestion d'installations sportives de golf. Dans ces conditions elle doit être regardée comme ayant cessé son activité en 2007 au sens de l'article 221 du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé qu'elle avait perdu tout droit au report de ses déficits antérieurs conformément aux dispositions de l'article 209 du code général des impôts.
En ce qui concerne l'abandon de créance :
6. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) 13. Sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l'exception des aides à caractère commercial. / Le premier alinéa ne s'applique pas aux aides consenties en application d'un accord constaté ou homologué dans les conditions prévues à l'article L. 611-8 du code de commerce ni aux aides consenties aux entreprises pour lesquelles une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire est ouverte. / Les aides mentionnées au deuxième alinéa qui ne revêtent pas un caractère commercial sont déductibles à hauteur de la situation nette négative de l'entreprise qui en bénéficie et, pour le montant excédant cette situation nette négative, à proportion des participations détenues par d'autres personnes que l'entreprise qui consent les aides ".
7. Il résulte de l'instruction que la SAS Albatros, qui détenait 240 actions sur 400 de la SAS Cely Golf, a consenti à cette dernière en 2013 un abandon des avances sur son compte courant, avec clause de retour à meilleure fortune, d'un montant de 1 100 000 euros, formalisé par une convention signée le 14 février 2014. Si la société requérante fait valoir que cet abandon de créance visait à éviter la faillite de sa filiale et, ainsi, à préserver son propre intérêt commercial, elle ne justifie cependant d'aucune relation commerciale avec sa filiale. A cet égard, si elle fait valoir qu'elle a pour activité l'exploitation de golfs, il résulte de ce qui a été dit au point 5 qu'elle n'a pas poursuivi cette activité, même de façon minoritaire, et exerce depuis 2007 une activité de holding. Dans le cadre de cette activité de holding, elle n'apporte aucun élément quant à la nature et à l'étendue d'éventuelles relations commerciales qu'elle entretiendrait avec la SAS Cely Golf et la part que représenteraient ces relations commerciales dans son chiffre d'affaires. En se bornant à faire valoir que la SAS Cely Golf avait demandé à un crédit bailleur un financement de plus de 5 millions d'euros afin de financer les travaux du golf nécessaires à la poursuite de son activité et que l'abandon des comptes courants était une condition posée par le crédit bailleur, elle n'apporte pas davantage d'éléments pour justifier que cet abandon de créance aurait eu une quelconque influence sur sa propre activité commerciale dont elle ne justifie pas. Dans ces conditions, l'abandon de créance doit être regardé comme essentiellement destiné à sauvegarder sa participation dans sa filiale et à en assainir la situation financière. Par suite, c'est à juste titre que l'administration fiscale a retenu que l'abandon de créance pour un montant de 1 100 000 euros présentait un caractère financier et n'était pas, en conséquence, déductible de son résultat imposable.
En ce qui concerne la provision pour dépréciation de titres de participation :
8. D'une part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / (...) 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier, deuxième et troisième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. (...) ". En application de ces dispositions, dans l'hypothèse où le bénéfice imposable d'un exercice a été déterminé par différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice et où son montant a servi de base à une imposition qui est devenue définitive en raison de l'expiration du délai de répétition, les erreurs qui ont entraîné une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net ressortant du bilan de clôture de cet exercice peuvent être ultérieurement corrigées, à l'initiative du contribuable ou à celle de l'administration à la suite d'une vérification, dans les bilans des exercices non couverts par la prescription et, par suite, dans les bilans d'ouverture de ces exercices à l'exception du premier.
9. D'autre part, l'article 39 du même code prévoit : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. (...) Par dérogation aux dispositions des premier et seizième alinéas, la provision pour dépréciation qui résulte éventuellement de l'estimation du portefeuille est soumise au régime fiscal des moins-values à long terme défini au 2 du I de l'article 39 quindecies ; si elle devient ultérieurement sans objet, elle est comprise dans les plus-values à long terme de l'exercice, visées au 1 du I de l'article 39 quindecies. (...) ". Enfin, l'article 39 quindecies du même code dispose que : " I. (...) 2. L'excédent éventuel des moins-values à long terme ne peut être imputé que sur les plus-values à long terme réalisées au cours des dix exercices suivants. (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'une provision faisant l'objet d'un emploi non conforme à sa destination ou devenue sans objet au cours d'un exercice doit être réintégrée au bilan de clôture de ce même exercice ou, si cet exercice est prescrit, dans les bilans des exercices non prescrits à l'exception du bilan d'ouverture du premier de ces exercices. Toutefois, lorsque cette provision ne satisfaisait pas, dès l'origine, aux conditions de déductibilité, cette erreur initiale, pour autant qu'elle ne revête pas, pour le contribuable, un caractère délibéré, doit être corrigée dans le bilan de clôture de l'exercice au cours duquel elle a été irrégulièrement constituée ou, si cet exercice est prescrit, dans les bilans des exercices non prescrits à l'exception du bilan d'ouverture du premier de ces exercices, rendant ainsi sans objet sa reprise ultérieure pour emploi non conforme ou perte d'objet.
10. Il est constant que la SAS Albatros a constitué au titre de l'exercice clos en 2010 une provision pour dépréciation des titres de participation de sa filiale pour un montant de 4,5 millions d'euros qui n'était pas déductible dès sa constitution. Il est également constant que cette provision n'a fait l'objet d'aucune réintégration extra-comptable par la société. Or, il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 3 août 2015, que cette provision perdurait dans le bilan de la société requérante à la clôture de l'exercice clos le 31 décembre 2012. Ainsi, contrairement à ce que soutient la société, c'est à bon droit que l'administration, en vertu des règles de correction symétrique des bilans et d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, a procédé à la réintégration de cette provision, déduite initialement à tort, dans les résultats du premier exercice non prescrit, à savoir l'exercice clos le 31 décembre 2012, quand bien même il n'y aurait eu aucun préjudice pour le Trésor, ainsi que le fait valoir la société.
11. Il résulte de ce qui précède que la SAS Albatros n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Sa requête ne peut donc qu'être rejetée dans toutes ses conclusions, y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SAS Albatros est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Albatros et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 13 septembre 2022, à laquelle siégeaient :
Mme Besson-Ledey, présidente,
Mme B..., présidente-assesseur,
Mme Liogier, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 septembre 2022.
La rapporteure,
C. A...La présidente,
L. Besson-Ledey
La greffière,
A. Audrain-Foulon
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme
Le greffier,
N°20VE002312 2
