Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012, 2013 et 2014.
Par un jugement n° 1706630 du 5 février 2019, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 8 avril 2019, M. B... C..., représenté par Me Candas, avocat, demande à la cour :
1°d'annuler le jugement attaqué ;
2° de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3° à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des impositions, après application des stipulations de l'article 11 de la convention fiscale franco-portugaise ;
4° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative de la différence entre
Il soutient que :
- la procédure de taxation d'office est irrégulière et l'a privé de tout débat contradictoire sur sa domiciliation fiscale ; en tout état de cause, l'administration n'avait pas établi préalablement à l'envoi de mises en demeure qu'il était bien soumis à une obligation déclarative en France ;
- il est résident fiscal portugais en application des stipulations de la convention fiscale franco-portugaise ; par suite, les revenus réputés distribués qui ont été remis à sa charge et ont donné lieu aux rehaussements en litige sont imposables au Portugal ;
- le tableau récapitulatif des déplacements effectués justifie le montant des frais de carburant, de péage et de stationnement exposés par les salariés de la société ;
- à titre subsidiaire, les remboursements de frais kilométriques étant des avantages en nature, il y a lieu de regarder s'ils n'ont pas eu pour effet de porter sa rémunération à un niveau excessif ; seule la fraction excédant la rétribution normale peut être imposée entre ses mains au titre des revenus de capitaux mobiliers ; la fraction restant devrait, en revanche, être regardée comme un supplément de rémunération et être imposée dans la catégorie des traitements et salaires ou en application des dispositions de l'article 62 du code général des impôts, sans être soumise aux prélèvements sociaux ;
- à titre subsidiaire, les revenus en litige qui ont été imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, auraient dû être regardés comme des dividendes au sens des stipulations de l'article 11 de la convention fiscale franco-portugaise ; par suite, leur imposition ne peut excéder 15 % de leur montant brut ;
- si ces revenus distribués ne sont pas considérés comme des dividendes, ils devront être appréhendés dans le cadre de l'article 23 de la convention fiscale franco-portugaise et ne peuvent, par suite, être imposés qu'au Portugal.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôt sur le revenu, du 14 janvier 1971, modifiée ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le décret n° 2020-1404 du 18 novembre 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A...,
- et les conclusions de M. Met, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL AP Plomberie Service, dont M. B... C... est le gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notamment notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et en 2013, après avoir remis en cause la déductibilité de remboursements de frais kilométriques à M. B... C.... Postérieurement, ce dernier a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, au terme duquel le service vérificateur, estimant que ces remboursements de frais constituaient des revenus réputés distribués au profit de M. B... C..., lui a notifié, selon la procédure de taxation d'office, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de ces mêmes années. M. B... C... relève régulièrement appel du jugement du 5 février 2019 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge, à hauteur de 63 806 euros.
Sur l'étendue du litige :
2. Si M. B... C... demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2012, 2013 et 2014, il résulte de la proposition de rectification qui lui a été adressée le 4 novembre 2015 et des avis de mise en recouvrement qui lui ont été adressés, que les rectifications mises à sa charge ne portent que sur les années 2012 et 2013. Il doit, par suite, être regardé comme demandant la seule décharge des suppléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de ces deux années.
Sur le domicile fiscal de M. C... :
3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
4. Aux termes du premier alinéa de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes du 1 de l'article 4 B du même code : " Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ". Pour qu'un contribuable soit regardé comme fiscalement domicilié en France, il suffit qu'il réponde à un des trois critères définis par l'article 4 B du code général des impôts précité. Ainsi doit être réputé résident de France le contribuable qui a installé dans ce pays son foyer fiscal. A cet égard, il y a lieu de relever que, pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer d'un contribuable célibataire, sans charge de famille, s'entend du lieu où il habite normalement et a le centre de sa vie personnelle, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal de ce contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où il ne dispose pas de foyer en France. Cependant, dès lors que le centre des intérêts économiques d'un contribuable se trouve en France, ou qu'il y exerce à titre principal une activité professionnelle, son domicile fiscal, au sens de l'article 4 A du code général des impôts, se trouve en France.
5. Il est constant que M. B... C... est le gérant de la SARL AP Plomberie Service, qui exerce une activité permanente et continue en France. S'il résulte de l'instruction qu'il est également le gérant d'une entreprise unipersonnelle portugaise, celle-ci réalise l'intégralité de son chiffre d'affaires en France, auprès de la société SARL AP Plomberie Service. En outre, il n'est pas contesté que M. B... C... était titulaire d'un bail d'habitation pour un pavillon situé 111 avenue Aristide Briand à Livry-Gargan au cours de la période en litige, et que, dans le cadre de son droit de communication, l'administration a obtenu des informations attestant que l'intéressé disposait à cette adresse d'un abonnement auprès d'un fournisseur internet et qu'il était titulaire de deux comptes courants bancaires ouverts en 2004 et en 2011, ainsi que deux comptes épargnes ouverts en 2011, tous actifs au cours de la période en litige. En se bornant à soutenir qu'il relève des stipulations de la convention fiscale franco-portugaise, l'appelant ne conteste pas utilement ces différents éléments. Par suite, à supposer même que le service vérificateur ait considéré à tort que le fils de M. B... C... et sa famille vivaient avec le requérant, il résulte des différents éléments relevés que l'administration pouvait considérer que M. B... C... était passible, au titre des années en litige, de l'impôt sur le revenu en application de l'article 4 A du code général des impôts.
En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-portugaise :
6. Aux termes de l'article 4 de la convention franco-portugaise du 14 janvier 1971 : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un État contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des États contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a. Cette personne est considérée comme résident de l'État contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des États contractants, elle est considérée comme résident de l'État contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b. Si l'État contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États contractants, elle est considérée comme résident de l'État contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c. Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des États contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'État contractant dont elle possède la nationalité ; [...] ".
7. M. B... C..., qui produit des déclarations et avis d'imposition établis par les autorités fiscales portugaises notamment pour les années 2012 et 2013, établit qu'il avait également la qualité de résident portugais au sens des stipulations précitées du 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-portugaise au titre des années en litige. Il y a, par suite, lieu de faire application des stipulations du 2 de ce même article pour déterminer la résidence fiscale de M. B... C..., en examinant successivement et en tant que de besoin, les critères qu'elles énumèrent.
8. Ainsi qu'il a été dit au point 5, il résulte de l'instruction que M. B... C... dispose d'un foyer d'habitation permanent en France, à Livry-Gargan. Il résulte également de l'instruction, en particulier des déclarations et avis d'imposition portugais de l'intéressé ainsi que des très nombreuses factures qu'il a versées au dossier au titre de la période 2010-2017, qui mentionnent une seule et même adresse à Maia au Portugal, que l'appelant disposait au Portugal d'un autre foyer d'habitation permanent. Toutefois, les seuls documents produits, qui pour les années en litige se limitent à quelques factures mensuelles d'eau, d'électricité et d'abonnement à la télévision, voire à internet, sont insuffisants pour justifier que les liens personnels et économiques de M. B... C... seraient plus étroits avec le Portugal, alors que, ainsi qu'il a été dit au point 5, il est le gérant de la SARL AP Plomberie, qui exerce une activité permanente et continue en France. S'il soutient se rendre en France uniquement " pour les besoins de son activité économique ", alors qu'il disposerait au Portugal du centre de sa vie personnelle, auprès de sa compagne, sa fratrie et ses parents, il ne produit aucune pièce de nature à justifier du caractère ponctuel de ses déplacements en France et de la présence de son foyer au Portugal, alors que, au demeurant, il résulte de l'instruction, en particulier des déclarations d'impôt que l'intéressé a souscrites auprès de l'administration fiscale portugaise, qu'il était célibataire au titre des années en litige. Dans ces conditions, doivent être regardés comme prépondérants les liens économiques entretenus par M. B... C... avec la France, où se situait au titre des années en litige le centre de ses intérêts vitaux au sens des stipulations de la convention précitée. Par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les critères relatifs à la durée de séjour et à la nationalité, c'est à bon droit que l'administration a imposé M. B... C... comme résident fiscal français, en application des stipulations du a du 2 de l'article 4 de la convention fiscale franco-portugaise.
Sur la régularité de la procédure :
9. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus [...] sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure [...] ".
10. Il est constant que, pour considérer que l'appelant devait être considéré comme fiscalement domicilié en France, l'administration s'est notamment fondée sur des éléments obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SALR AP Plomberie dont M. B... C... est le gérant. M. B... C... ne peut ainsi soutenir que l'administration n'aurait pas établi préalablement à l'envoi de mises en demeure qu'il était bien soumis à une obligation déclarative en France. Il est également constant que M. B... C... n'a pas déféré aux mises en demeure de déclarer ses revenus des années 2012 et 2013, qui lui ont été adressées le 29 juillet 2015 et qu'il a réceptionnées les 31 juillet et 3 août 2015. Par suite, et alors que pour échapper à la taxation d'office, l'appelant pouvait souscrire une déclaration de revenus ne faisant état d'aucun revenu en France, le moyen tiré du recours injustifié à la procédure de taxation d'office doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
11. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Ainsi qu'il a été dit au point précédent, les rectifications proposées ont été régulièrement établies selon la procédure de taxation d'office. Par suite, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en litige incombe à M. B... C....
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
12. Aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A [...] doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : [...] c. Les rémunérations et avantages occultes ". Il résulte de ces dispositions qu'une société qui comptabilise indistinctement les avantages en nature accordés à son personnel dans son compte de frais généraux ne respecte pas les conditions posées par l'article 54 bis précité.
13. Il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité de la SARL AP Plomberie Service, le service vérificateur a remis en cause la déductibilité de frais kilométriques remboursés à M. B... C... au titre des années 2012 et 2013, au motif que ces frais n'étaient pas justifiés. L'appelant se borne à soutenir que ces frais sont justifiés par les tableaux récapitulatifs manuscrits, déjà produits en première instance, et qu'en tout état de cause, ils correspondent aux déplacements effectués par les salariés de la société sur les chantiers. Il ne produit, toutefois, aucun commencement de preuve au soutien de ses allégations. En outre, s'il soutient que ces frais pouvaient être regardés comme des avantages en nature qui lui ont été accordés par la société AP Plomberie Service, il résulte de l'instruction que ces frais n'ont pas été inscrits comme des avantages accordés par la SARL à son gérant, sous une forme explicite. Par suite, sans qu'il y ait lieu de rechercher si ces avantages ont eu pour effet de porter la rémunération globale de M. B... C... à un niveau excessif, de tels avantages revêtaient, au sens des dispositions précitées du c) de l'article 111 du code général des impôts, un caractère occulte et devaient être imposés, au nom de l'intéressé, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-portugaise :
14. Aux termes de l'article 11 de la convention fiscale franco-portugaise : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, ces dividendes peuvent être imposés dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident et selon la législation de cet Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder 15 p. cent du montant brut des dividendes. / Ce paragraphe ne concerne pas l'imposition de la société pour les bénéfices qui servent au paiement des dividendes. / 3. Le terme "dividendes", employé dans le présent article, désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mines, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus d'autres parts sociales assimilés aux revenus d'actions par la législation fiscale de l'Etat dont la société distributrice est un résident. / Sont également traités comme des dividendes les revenus attribués aux associés occultes des associations en participation (conta em participaçao) visées à l'article 224 du Code de commerce portugais. [...] ". Aux termes du 2 de l'article 3 de cette convention : " Pour l'application de la Convention par un Etat contractant, toute expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit Etat régissant les impôts faisant l'objet de la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente. ". Enfin, aux termes de l'article 23 de cette même convention " Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant qui ne sont pas expressément mentionnés dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet Etat, à condition qu'ils y soient assujettis à l'impôt, selon la législation fiscale de cet Etat. ".
15. Les dividendes mentionnés à l'article 11 de la convention franco-portugaise n'étant définis ni par cet article, qui se borne à énumérer les titres concernés, ni par aucune autre stipulation de cette convention, ils doivent être définis comme des produits distribués par une société à ses associés en vertu d'une décision prise par l'assemblée générale de ses actionnaires ou porteurs de parts dans les conditions prévues par la loi du 24 juillet 1966 modifiée sur les sociétés commerciales. Tel n'est pas le cas de revenus réputés distribués au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. Ces revenus ne sont mentionnés dans aucun des articles qui précèdent l'article 23 de la convention. Par suite, c'est par une exacte application des stipulations de cet article que les revenus distribués par la SARL AP Plomberie Service à M. B... C..., dont le domicile fiscal était, ainsi qu'il a été dit au point 8, fixé en France au cours des années d'imposition en litige, ont été soumis à l'impôt sur le revenu en France.
16. Il résulte de ce qui précède que M. B... C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. B... C... est rejetée.
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N° 19VE01222
