| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 7ème chambre, 16 décembre 2020, 19VE02589

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par une première demande, enregistrée le 25 mars 2013 sous le n° 1303525, la SA BNP Paribas a demandé au tribunal administratif de Montreuil la restitution des cotisations d'impôt sur les sociétés correspondant à des crédits d'impôt qu'elle a omis d'imputer au titre de son exercice clos en 2007, dont elle s'estime bénéficiaire du fait de l'imposition, dans les pays où elles sont installées, de ses succursales de Shanghai, Pékin, Tianjin et Canton (Chine) et de Manille (Philippines).

Par une seconde demande, enregistrée le 28 août 2013 sous le n° 1308999, la SA BNP Paribas a demandé au tribunal administratif de Montreuil la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos de 2005 à 2007, résultant de la remise en cause des crédits d'impôt dont elle a bénéficié au titre de ses succursales de Shanghai, Pékin, Tianjin et Canton (Chine), de Manille (Philippines), de Bangkok (Thaïlande), de Bombay (Inde) et de Singapour, ainsi que des intérêts de retard et pénalités correspondants.

Par un jugement n°s 1303525 et 1308999 du 9 février 2015, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté ces demandes.

Première procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires complémentaires enregistrés les 7 avril 2015, 20 janvier 2016, 15 juin 2016, 14 septembre 2017, 10 novembre 2017 et 17 novembre 2017, la SA BNP Paribas représentée par Me Austry, avocat, demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de l'intégralité des rappels d'impôt contestés, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités y afférents, mis à sa charge au titre des exercices 2005 à 2007 ;

3°) d'ordonner la restitution des impositions correspondantes aux crédits d'impôt de sources chinoise et philippine omis au titre de l'exercice 2007 ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le tribunal administratif, fondant son jugement sur un motif qui n'avait pas été invoqué en défense, a entaché son jugement d'irrégularité en procédant de lui-même à une substitution de motifs qui ne lui était pas demandée ;

- s'agissant de l'application de la convention fiscale franco-philippine du 9 janvier 1976, c'est à tort que les premiers juges ont estimé que sa succursale philippine n'avait pas la qualité de résident au sens de cette convention, méconnaissant ainsi l'objet et le but de l'article 4-1 de cette convention ;

- elle doit bénéficier de crédits d'impôt dès lors que les sommes que ses succursales lui versent en rémunération des emprunts qu'elle leur a consentis sont des intérêts, tant au sens des conventions fiscales franco-chinoise, franco-singapourienne, franco-philippine, franco-indienne et franco-thaïlandaise, qu'au sens des instructions administratives référencées 4H-1414 du 1er mars 1995 et n° 41 et 4H-8-07 du 31 décembre 2007, dont elle se prévaut sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- ces emprunts ont été contractés par ses succursales qui en supportent la charge ;

- elle doit être regardé comme débitrice de ces intérêts au sens de ces conventions ;

- les commentaires n° 26 et 27 formulés par le comité fiscal de l'Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE), introduits en 1977, dont se prévaut le ministre, ne peuvent pas être retenus pour l'interprétation des conventions fiscales qui sont antérieures à leur publication, comme en l'espèce les conventions franco-singapourienne, franco-philippine et franco-thaïlandaise ;

- en tout état de cause, sa situation correspond à celle visée au a) du commentaire n° 27 ;

- les stipulations des conventions relatives aux " bénéfices des entreprises " ne sont pas applicables ;

- la thèse selon laquelle les sommes versées par ses succursales auraient la nature de " suppléments de fonds versés au siège ", conduirait nécessairement au caractère non imposable en France de ces distributions, et, par suite, au droit de la banque à des restitutions ou compensations ;

- ce n'est toutefois qu'à titre infiniment subsidiaire qu'elle formule ces demandes sur le fondement des articles L. 203 et suivants du livre des procédures fiscales, du fait qu'elle a déclaré ces sommes dans ses bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés ;

- la réalité des versements des intérêts en cause et leur lien avec les emprunts consentis sont justifiés ;

- la règle du butoir et la jurisprudence issue de la décision du Conseil d'Etat statuant au contentieux du 7 décembre 2015, Crédit Industriel et Commercial, n° 357189, opposées par l'administration à titre subsidiaire dans ses dernières écritures, ne sont pas transposables et l'impôt sur les sociétés relatif aux intérêts reçus par BNP Paribas de ses succursales étrangères doit être calculé sur la base du montant brut des intérêts perçus ;

- elle justifie avoir tenu compte de la règle du butoir en déterminant les crédits d'impôt imputables sur l'impôt sur les sociétés conformément au paragraphe 14 de l'instruction B-1-76 du 1er avril 1976, dont elle se prévaut sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- l'administration fiscale soutient à tort qu'elle aurait reconstitué un revenu brut théorique pour le calcul des crédits d'impôt forfaitaires afférents aux intérêts de sources chinoise et philippine.

Par des mémoires enregistrés, les 8 octobre 2015, 24 novembre 2015, 24 mai 2016, 3 juin 2016, 30 octobre 2017, 6 novembre 2017, 14 novembre 2017, 21 novembre 2017 et 23 novembre 2017, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.

- Il fait valoir, à titre principal, que les moyens invoqués ne sont pas fondés et, à titre subsidiaire, que s'agissant des modalités de calcul de l'assiette d'imputation des crédits d'impôt revendiqués, et, d'autre part, des crédits d'impôt forfaitaires, la société requérante ne démontre pas avoir appliqué la règle du butoir impliquant que les crédits d'impôt doivent donc être calculés en déduisant l'ensemble des charges justifiées directement liées aux opérations de prêt conclues entre la SA BNP Paribas et ses succursales.

- Il ajoute que les crédits d'impôt forfaitaires ne peuvent être déterminés à partir des montants bruts reconstitués en ajoutant aux intérêts versés par les succursales l'impôt chinois ou philippin réputé versé.

Par un arrêt n° 15VE01061 du 13 décembre 2017, la Cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé par la SA BNP Paribas contre ce jugement.

Procédure devant le Conseil d'État :

Par une décision n° 418108 du 10 juillet 2019, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par la SA BNP Paribas, a annulé l'arrêt attaqué et renvoyé devant la Cour le jugement de l'affaire, qui y a été enregistrée sous le n° 19VE02589.

Nouvelle procédure devant la Cour :

Par un mémoire enregistré le 1er octobre 2019, la SA BNP Paribas, représentée par Me Austry, avocat, conclut aux mêmes fins que précédemment.

Elle soutient en outre que :

- il résulte de la décision du Conseil d'Etat qu'elle doit être regardée comme débitrice des intérêts versés par ses succursales en Chine, en Inde, aux Philippines, à Singapour et en Thaïlande ;

- ses succursales sont des établissements stables pour lesquels les dettes donnant

lieu au paiement des intérêts ont été contractées pour les besoins de ces établissements ;

- elles ont supporté la charge de ces intérêts.

..........................................................................................................

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention fiscale conclue entre la France et Singapour le 9 septembre 1974 ;

- la convention fiscale conclue entre la France et la Thaïlande le 27 décembre 1974 ;

- la convention fiscale conclue entre la France et les Philippines le 9 janvier 1976 ;

- la convention fiscale conclue entre la France et la Chine le 30 mai 1984 ;

- la convention fiscale conclue entre la France et l'Inde le 29 septembre 1992 ;

- le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Tronel, rapporteur,

- les conclusions de M. Illouz, rapporteur public,

- et les observations de Me Dardour-Attali, avocat, représentant la SA BNP Paribas.

Une note en délibéré, enregistrée le 3 décembre 2020, a été présentée par la société BNP Paribas.

Considérant ce qui suit :

1. Il résulte de l'instruction que la société BNP Paribas a imputé sur ses cotisations d'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007 des crédits d'impôts correspondant à des retenues à la source, auxquelles ont été soumis des " intérêts " qui lui ont été versés par ses succursales implantées en Chine, aux Philippines, en Inde, à Singapour et en Thaïlande, en rémunération de prêts qui leur avaient été consentis par le siège français. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur ces exercices, l'administration fiscale a remis en cause l'imputation de ces crédits d'impôts pour un montant total de 4 216 228 euros. L'administration fiscale a en outre rejeté la demande de la société BNP Paribas tendant à l'imputation, qu'elle avait omis d'opérer dans sa déclaration, de crédits d'impôt correspondant à l'imposition à la source d'intérêts versés par ses succursales chinoises et philippines au titre de son exercice clos en 2007 pour un montant total de 3 436 636 euros. La société BNP Paribas a demandé au tribunal administratif de Montreuil, d'une part, la réduction des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés correspondant aux crédits d'impôt qu'elle avait omis d'imputer au titre de son exercice clos en 2007, et, d'autre part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007. Par un jugement du 9 février 2015, le tribunal administratif a rejeté ses demandes. Par un arrêt n° 15VE01061 du 13 décembre 2017, la Cour a rejeté l'appel que la société avait formé contre ce jugement. Le Conseil d'Etat a, par une décision n° 418108 du 10 juillet 2019, d'une part, annulé l'arrêt de la Cour au motif qu'elle a commis une erreur de droit en ne regardant pas la société BNP Paribas comme débitrice de ces intérêts versés par ses succursales et en ne recherchant pas si elle avait dans les pays concernés, par leur intermédiaire, des établissements stables pour lesquels les dettes donnant lieu au paiement des intérêts ont été contractées et qui supportent la charge de ces intérêts, de sorte que ces intérêts devaient être considérés, pour l'application de ces stipulations, comme provenant de ces pays, et d'autre part, renvoyé l'affaire devant elle.

I Sur la régularité du jugement attaqué :

2. La société BNP Paribas fait valoir que les premiers juges ont entaché leur jugement d'irrégularité en soulevant d'office, sans en informer les parties, un moyen dont ils n'étaient pas saisis et procédé à une " substitution de motifs " sans respecter les prescriptions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative.

3. Il résulte de l'instruction qu'à l'appui de son jugement du 9 février 2015, le tribunal administratif de Montreuil a estimé, comme l'y invitait la société requérante, que les sommes à l'origine des crédits d'impôt litigieux, versées à la société BNP Paribas par ses succursales asiatiques, avaient bien la nature d'intérêts sur des sommes prêtées par la première aux secondes, et non, comme le soutenait l'administration notamment aux pages 5 et 6 de son mémoire enregistré le 20 juin 2014 dans l'affaire n° 1303525 et en page 5 de celui enregistré le 20 mai 2014 dans l'affaire n° 1308999, le caractère de flux financiers relevant des seules stipulations des conventions fiscales bilatérales relatives aux " bénéfices des entreprises ". Faisant application des articles des conventions relatifs aux " intérêts " dont se prévalait la société requérante, les premiers juges ont tiré les conséquences de ce que ces articles renvoient eux-mêmes à l'application des stipulations relatives aux " bénéfices des entreprises ", dans l'hypothèse particulière où les intérêts sont versés à une société d'un Etat contractant par des établissements stables de type succursales situés dans d'autres Etats contractants et où les créances génératrices des intérêts se rattachent à l'activité exercée par le siège par l'intermédiaire de ces succursales. En mettant alors en oeuvre les stipulations, figurant aux articles 7 des conventions applicables, relatives aux " bénéfices des entreprises ", stipulations dont l'administration soutenait depuis l'origine qu'elles étaient seules applicables au litige, le tribunal administratif a jugé que, dès lors que les intérêts litigieux n'étaient pas des bénéfices " imputables ", au sens de ces articles, à l'activité économique des succursales elles-mêmes, ils n'étaient, en vertu de ces mêmes stipulations, imposables qu'en France, et qu'aucune double imposition ne justifiait la mise en oeuvre d'un mécanisme conventionnel de crédit d'impôt.

4. En statuant ainsi, alors même que l'administration n'avait pas soutenu devant lui que les intérêts versés n'étaient pas imputables à l'activité économique des succursales et qu'ils n'étaient imposables qu'en France, le tribunal administratif s'est borné à vérifier, ainsi qu'il était tenu de le faire, si les conditions posées à l'application des stipulations conventionnelles invoquées devant lui par les parties, relatives aux " intérêts " et aux " bénéfices des entreprises ", étaient satisfaites. Par suite, le moyen tiré de ce que les premiers juges auraient sur ce point méconnu leur office doit être écarté.

II Sur le bien-fondé des impositions en litige :

5. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

II.1 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

6. Aux termes de l'article 220 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " 1. a) Sur justifications, la retenue à la source à laquelle ont donné ouverture les revenus des capitaux mobiliers visés aux articles 108 à 119, 238 septies B et 1678 bis, perçus par la société ou la personne morale est imputée sur le montant de l'impôt à sa charge en vertu du présent chapitre. (...) / b) En ce qui concerne les revenus de source étrangère visés aux articles 120 à 123, l'imputation est limitée au montant du crédit correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales ".

7. Les sommes versées par les succursales de la société BNP Paribas en rémunération des prêts qu'elle leur a consentis ne relèvent ni des revenus de capitaux mobiliers énumérés au a) du 1. de cet article, ni des revenus de source étrangère au sens du b), ces sommes n'étant pas visées aux articles 120 à 123 de ce code. Aucune autre disposition du code général des impôts ne prévoit un crédit d'impôt pour compenser l'impôt étranger prélevé sur des sommes de cette nature. Il en résulte que les impositions litigieuses ont été régulièrement établies au regard de la loi fiscale nationale.

II.2 En ce qui concerne l'application des conventions fiscales franco-chinoise, franco-singapourienne, franco-philippine, franco-indienne et franco-thaïlandaise :

II.2.1 S'agissant des textes applicables :

8. D'une part, aux termes de l'article 5 de la convention fiscale conclue entre la France et la Chine : " 1. Au sens du présent Accord, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment :/ (...) b) Une succursale (...) ". Ces stipulations sont reprises en des termes identiques dans les conventions fiscales franco-singapourienne, franco-philippine, franco-indienne et franco-thaïlandaise.

9. D'autre part, aux termes de l'article 10 de la convention fiscale conclue entre la France et la Chine du 30 mai 1984 alors en vigueur : " 1. Les intérêts provenant d'un État contractant et payés à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État. / 2. Toutefois, ces intérêts sont aussi imposables dans l'État contractant d'où ils proviennent et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des intérêts est un résident de l'autre État contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 10 % du montant brut des intérêts. (...) / 4. Le terme " intérêts " employé dans le présent article désigne les revenus de créances de toute nature (...) 6. Les intérêts sont considérés comme provenant d'un État contractant lorsque le débiteur est un résident de cet État. Toutefois, lorsque le débiteur des intérêts, qu'il soit ou non un résident d'un État contractant, a dans un État contractant un établissement stable pour lequel la dette donnant lieu au paiement des intérêts a été contractée et qui supporte la charge de ces intérêts, ceux-ci sont considérés comme provenant de l'État où l'établissement stable est situé ". Les articles 11 ou 12 des conventions conclues entre la France et Singapour, les Philippines, l'Inde et la Thaïlande, relatifs aux intérêts, sont rédigés dans des termes analogues.

10. Le paragraphe 6 de l'article 10 de la convention fiscale conclue entre la France et la Chine et les dispositions analogues figurant dans les autres conventions fiscales en litige, sont rédigées en des termes identiques au paragraphe 5 de l'article 11 de la convention-modèle établie par l'OCDE. Les commentaires 26 et 27 formulés par le comité fiscal de l'OCDE relativement à ce paragraphe, précisent respectivement que : " Ce paragraphe pose le principe que l'Etat de la source des intérêts et l'Etat dont le débiteur des intérêts est un résident. Cependant, il prévoit une dérogation à cette règle dans l'hypothèse où il s'agit d'emprunts productifs d'intérêt qui ont un lien économique évident avec l'établissement stable que le débiteur aurait dans l'autre Etat contractant. Si l'emprunt a été contracté pour les besoins de cet établissement et si ce dernier assume la charge des intérêts, le paragraphe stipule que la source des intérêts se trouve située dans l'Etat contractant où l'établissement stable est situé, abstraction faite du lieu de résidence du propriétaire de l'établissement et lors même que ce propriétaire serait un résident d'un Etat tiers " et que " En l'absence d'un lien économique entre l'emprunt productif des intérêts et l'établissement stable, l'État de situation de celui-ci ne peut pas être considéré à ce titre comme étant celui d'où proviennent les intérêts ; il n'est pas fondé à taxer ces intérêts, même dans les limites d'une " quotité imposable " correspondant à l'importance de l'établissement stable. Une telle pratique serait incompatible avec le paragraphe 5. Par ailleurs, la dérogation à la règle fixée dans la première phrase du paragraphe 5 ne se justifie que dans les cas où le lien économique entre l'emprunt et l'établissement stable est suffisamment caractérisé. Sous ce rapport, on doit distinguer plusieurs hypothèses : /a) La direction de l'établissement stable a contracté un emprunt qu'elle affecte aux besoins propres de celui-ci, qu'elle inscrit à son passif et dont elle paye directement les intérêts au créancier. / b) Le siège de l'entreprise a contracté un emprunt dont le produit est uniquement destiné aux besoins d'un établissement stable situé dans un autre pays. Le service des intérêts est assuré par le siège de l'entreprise, mais la charge définitive en incombe à l'établissement stable. / (...) Dans les hypothèses a) et b) les conditions posées par la seconde phrase du paragraphe 5 sont remplies et l'Etat de situation de l'établissement est à considérer comme l'Etat de la source des intérêts (...) ".

11. La SA BNP Paribas soutient qu'elle bénéficie de ces stipulations relatives à l'imposition des " intérêts " prévoyant, d'une part, la possibilité d'une imposition concurrente de ces intérêts à la fois dans l'Etat de résidence de la personne à qui les intérêts sont payés et, sous réserve du respect d'un plafond d'imposition, dans le pays de la source de ces intérêts, et, d'autre part, la compensation de la double imposition ainsi créée par l'application d'un mécanisme de crédit d'impôt.

II.2.2 S'agissant de la nature des sommes en cause :

12. Il résulte de l'instruction qu'au cours des années en litige, la SA BNP Paribas a mis des capitaux à la disposition de ses succursales situées en Chine, aux Philippines, en Inde, à Singapour et en Thaïlande, sous la forme de versements répétés et a été rémunérée à ce titre. L'existence d'une relation juridique de prêteur à emprunteur génératrice d'intérêts ne saurait être exclue entre le siège d'une société de banque et ses succursales, alors qu'il est loisible au siège, nonobstant l'appartenance à une même personne morale, de financer ses succursales par des apports en capital ou par des prêts. Ainsi, comme l'admet d'ailleurs le ministre dans ses dernières écritures, les sommes en litige présentent le caractère d'intérêts au sens des stipulations des conventions fiscales précitées.

II.2.3 S'agissant de la présence d'établissements stables :

13. Il résulte de l'instruction et notamment des différents rapports annuels d'activités, que les succursales de la société BNP Paribas lui permettent d'exercer de manière permanente une partie de son activité bancaire qui consiste : en Inde, en la fourniture de services bancaires aux entreprises et à la réalisation d'opérations sur les marchés financiers ; à Singapour, en une activité de courtier sur les marchés financiers ; en Thaïlande, en la fournitures aux entreprises de facilités de crédit à court et moyen terme, de prestations financières et de gestion de trésorerie ; en Chine, en la fourniture de services bancaires en devises approuvées par la banque populaire de Chine ; aux Philippines, en des prestations de financement du commerce et de change. La société BNP Paribas dispose donc, par l'intermédiaire de ses succursales, d'établissements stables dans les pays concernés.

II.2.4 S'agissant des emprunts contractés par ces établissements stables :

14. Il ressort notamment des " confirmations swift " - qui relèvent les flux financiers entre le siège de la société requérante et ses succursales - des liasses fiscales, ainsi que des différents rapports annuels versés par la société requérante, que ses succursales ont contracté des emprunts auprès de leur siège pour les besoins de leurs activités bancaires - ainsi que le reconnaît d'ailleurs elle-même l'administration dans ses propositions de rectification des 23 décembre 2008 et 23 décembre 2009 - et qu'elles supportent la charge de ces intérêts.

15. Si sur ce point, le ministre relève que la société n'établit pas que les intérêts versés par ses établissements stables se rapportent à des emprunts qu'elle a contractés pour ces mêmes établissements, sa critique, de portée générale, ne suffit pas à remettre en cause les informations suffisamment précises et cohérentes contenues dans les documents précités et fournis par la société requérante.

16. Le ministre se prévaut en outre des commentaires 26 et 27 formulés par le comité fiscal de l'OCDE, pour faire valoir que le paragraphe 6 de l'article 10 de la convention franco-chinoise et les stipulations équivalentes des autres conventions fiscales en litige, doivent être interprétées comme ne s'appliquant que lorsqu'il est démontré l'existence d'un lien économique " évident " entre les emprunts productifs d'intérêts et l'établissement stable que le débiteur aurait dans l'autre Etat contractant. Mais, outre que ces commentaires, introduits en 1977, ne peuvent pas être retenus pour l'interprétation des conventions fiscales qui sont antérieures à leur publication, comme en l'espèce les conventions franco-singapourienne, franco-philippine et franco-thaïlandaise, la situation de la société BNP Paribas correspond en tout état de cause, à celle visée au a) du commentaire n° 27, pour laquelle, selon ce commentaire, le lien économique entre l'emprunt et l'établissement stable est suffisamment caractérisé.

II.2.5 S'agissant du débiteur des intérêts correspondant à ces emprunts :

17. Ainsi que l'a jugé le Conseil d'Etat dans sa décision n° 418108 du 10 juillet 2019, la société BNP Paribas doit être regardée comme débitrice des intérêts versés par ses succursales.

18. Il résulte de l'ensemble de ces éléments qu'en vertu des règles exposées au point 9, la source des intérêts que les succursales de la société BNP Paribas lui ont versés se situe dans les Etats où ces différentes succursales sont elles-mêmes situées. En vertu des règles exposées au point 10, la société BNP Paribas dispose donc d'un crédit d'impôt, dont les modalités de calcul et de plafonnement sont précisées dans chaque convention fiscale, pour compenser le montant de l'impôt étranger perçu sur ces intérêts.

II.2.6 S'agissant du montant du crédit d'impôt :

II.2.6.1 Quant à la substitution de base légale :

19. Pour contester le montant des crédits d'impôt en litige, le ministre fait valoir devant la Cour, par une substitution de base légale - qui ne prive le contribuable d'aucune garantie de procédure dès lors que, s'agissant de l'imputation de crédit d'impôt, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente - que dès lors que les conventions précisent que le crédit d'impôt ne peut excéder le montant de l'impôt français correspondant aux revenus en litige, l'assiette de ces crédits d'impôt à imputer sur l'impôt sur les sociétés de la société requérante doit tenir compte de l'ensemble des charges justifiées et directement liées aux opérations de prêt conclues entre la BNP Paribas et ses succursales.

20. Il résulte des stipulations de l'ensemble des conventions en cause, que la société BNP Paribas est imposable en France sur les intérêts versés par ses succursales implantées à l'étranger, mais a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt sur les sociétés ne pouvant excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus. Ce montant maximal doit, en l'absence de toute stipulation contraire dans ces conventions fiscales, être déterminé en appliquant aux intérêts, l'ensemble des dispositions du code général des impôts relatives à l'impôt sur les sociétés, dont celles de l'article 39, qui sont applicables en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 et qui impliquent de déduire du montant brut des intérêts l'ensemble des charges justifiées directement liées aux opérations de prêts conclues entre la société BNP Paribas et ses succursales, sauf exclusion par des dispositions spécifiques.

II.2.6.2 Quant aux intérêts versés par les succursales situées en Chine :

21. Aux termes de l'article 22 de la convention fiscale franco-chinoise : " La double imposition est évitée de la manière suivante pour les deux Etats contractants : (...) 2. En ce qui concerne la République française : (...) b) Les revenus visés aux articles 9, 10, 11, 12, 15 et 16 provenant de Chine sont imposables en France, conformément aux dispositions de ces articles, pour leur montant brut. Il est accordé aux résidents de France un crédit d'impôt français correspondant au montant de l'impôt chinois perçu sur ces revenus mais qui ne peut excéder le montant de l'impôt français afférent à ces revenus (...) ".

22. Selon les termes mêmes de cette convention, le montant maximal du crédit d'impôt susceptible d'être imputé sur l'impôt français doit être déterminé en retenant le montant brut des intérêts versés par les succursales de la société BNP Paribas implantées en Chine. La demande de substitution de base légale du ministre ne saurait donc être accueillie.

23. En l'absence d'autre contestation, par le ministre, des modalités de calcul et de plafonnement des crédits d'impôt revendiqués par la société BNP Paribas s'agissant des intérêts versés par ses succursales chinoises, il y a lieu, d'une part, de décharger la société des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant de la remise en cause des crédits d'impôt attachés aux intérêts de source chinoise, représentant, après l'interlocution du 13 octobre 2010, respectivement les sommes de 711 373 euros au titre de l'exercice 2005 et 2 187 023 euros au titre de l'exercice 2006. D'autre part, la société BNP Paribas justifie par les pièces produites et notamment des relevés de flux retraçant les intérêts versés par ses succursales chinoises, le montant de 3 277 780 euros du crédit d'impôt dont elle a demandé la restitution à l'administration au titre de l'exercice 2007. Il y a donc lieu de réduire l'impôt sur les sociétés qu'elle a acquitté au titre de l'année 2007 à due concurrence.

II.2.6.3 Quant aux intérêts versés par les succursales situées à Singapour, aux Philippines, en Inde et en Thaïlande :

24. Les modalités de plafonnement et de calcul du crédit d'impôt respectivement fixées aux articles 24, 23, 25 et 23, des conventions franco-singapourienne, franco-philippine, franco-indienne et franco-thaïlandaise ne prévoient pas que les intérêts provenant de ces Etats sont imposables en France pour leur montant brut et que le montant maximal du crédit d'impôt doit être déterminé à partir de ce montant brut. Il y a donc lieu d'accueillir, pour les intérêts en cause, la demande de substitution de base légale du ministre et faire application des principes exposés au point 20.

II.2.6.3.1 Sur les conclusions en réduction des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés de l'année 2007 :

25. En application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à la société BNP Paribas de démontrer l'exagération de l'imposition établie au titre de l'exercice clos en 2007, faute d'avoir imputé les crédits d'impôt dont elle s'estime bénéficiaire du fait de l'imposition, dans le pays où elle est installée, de sa succursale philippine, dès lors que cette imposition a été établie conformément aux indications portées sur ses déclarations.

26. La BNP Paribas fait valoir qu'elle a calculé le crédit d'impôt dont elle demande l'imputation sur l'impôt sur les sociétés de l'année 2007 en appliquant, sur les intérêts qu'elle a effectivement perçus, le taux d'imposition de ces intérêts aux Philippines prévu par la convention fiscale franco-philippine. Si cette convention précise en effet qu'il est accordé aux résidents de France un crédit d'impôt français correspondant au montant de l'impôt étranger perçu sur le montant brut de ces intérêts, le montant maximal de ce crédit d'impôt ne doit toutefois pas, ainsi qu'il a été précédemment exposé, excéder l'impôt français assis sur les intérêts nets des charges directement liées aux opérations de prêts. Or, la société BNP Paribas, n'établit pas, par l'ensemble des pièces qu'elle produit, que le montant du crédit d'impôt dont elle demande l'imputation à raison des intérêts versés par sa succursale philippine n'excéderait pas ce montant maximal.

II.2.6.3.2 Sur les conclusions en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés des années 2005 à 2007 :

27. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf disposition contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir, ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci.

28. Pour justifier que les crédits d'impôt qu'elle a imputés sur son impôt sur les sociétés ont été calculés à partir d'un montant d'intérêt net de charges, la société BNP Paribas, produit les imprimés 2066 des liasses fiscales qu'elle a déposées au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007. Elle indique que la colonne 6 de ces liasses fiscales, faisant apparaître le crédit d'impôt imputable, a été renseignée à partir du solde de la balance des intérêts débiteurs et créditeurs par pays d'origine des revenus, en tenant compte des revenus provenant de ses succursales étrangères. Elle soutient qu'elle a ainsi fait application de la mesure de tolérance prévue au paragraphe 21 de l'instruction administrative 14 B-1-76 du 1er avril 1976, reprise au paragraphe 230 des commentaires administratifs publiés le 1er août 2018 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-IS-RICI-30-10-20-10 n°230, selon lequel " les banques et les établissements financiers peuvent être dans l'impossibilité de déterminer, cas par cas, les charges financières et de gestion afférentes aux prêts consentis à des emprunteurs non résidents, au moyen de fonds empruntés dans le cadre de leur activité professionnelle. Aussi bien, ces entreprises ont-elles été déjà autorisées, pour déterminer la limite d'imputation, à calculer l'impôt français à partir de la balance des intérêts débiteurs et créditeurs afférents à un même secteur d'activité (...). A cet égard, il est précisé que le secteur d'activité auquel il est fait référence exclut les opérations de prêts effectués en France. Par mesure de simplification, les entreprises concernées peuvent calculer globalement le montant de l'impôt français à faire figurer colonne 6 [de l'imprimé n° 2066-SD (CERFA n° 11087)], à raison de l'ensemble des leurs revenus de source étrangère entrant dans la catégorie des revenus de créances visées au cadre IV. Elles peuvent donc, en ce qui concerne ces revenus, se borner à remplir la ligne " total " des colonnes 6 et 7 ".

29. Ces dispositions permettent aux banques, pour le calcul de l'impôt français correspondant aux revenus étrangers, qui sert de " butoir " à l'imputation des crédits d'impôts conventionnels, de faire masse des intérêts perçus de l'ensemble du secteur " hors France " et des charges de refinancement correspondantes, alors qu'en principe, le calcul devrait se faire pays par pays et revenu par revenu. Elles contiennent une interprétation différente des conventions fiscales telles qu'interprétées par le point 20 du présent arrêt. Cette instruction concerne en outre " l'ensemble des revenus de source étrangère entrant dans la catégorie des revenus de créances visées au cadre IV ", au nombre desquels figurent les intérêts versés en rémunération des prêts effectués hors de France, y compris ceux acquittés par les établissements stables de l'organisme prêteur. Il résulte de ce qui précède que la BNP Paribas peut utilement se prévaloir de cette instruction administrative, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

30. Il ne résulte toutefois pas de l'instruction et notamment des mentions portées sur les imprimés 2006 des liasses fiscales déposées par la société au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007, que les crédits d'impôt que la société a imputés sur son impôt sur les sociétés ont été calculés à partir d'un montant d'intérêt net de charges et n'excèderaient pas le montant de l'impôt français correspondant aux intérêts versés par ses succursales.

31. Il résulte de tout ce qui précède que la société BNP Paribas est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté, d'une part, sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 et 2006 à hauteur respectivement de 711 373 euros et de 2 187 023 euros en droits et des pénalités correspondantes et d'autre part, sa demande de réduction de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés qu'elle a acquittée au titre de l'année 2007 à concurrence de 3 277 780 euros.

32. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : La société BNP Paribas est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 et 2006 à hauteur respectivement de 711 373 euros et 2 187 023 euros et des pénalités correspondantes.

Article 2 : La société BNP Paribas est déchargée de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2007 à hauteur de 3 277 780 euros.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Montreuil n°s 1303525 et 1308999 du 9 février 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : L'Etat versera à la société BNP Paribas la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

N° 19VE02589 2