Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société par actions simplifiée (SAS) DAG a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007, ainsi que des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2006 et 2007.
Par un jugement n° 1303821 du 30 juin 2016, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté cette demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 26 août 2016 et le 16 mars 2018, la SAS DAG, représentée par le cabinet CMS Bureau Francis Lefebvre, en la personne de Me Loup, avocat, demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de lui décerner acte de son désistement, en ce qui concerne le rappel de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) lié à une déduction anticipée, portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2007 ;
3° de prononcer la décharge des rappels de TVA liés aux prestations facturées par la société Garlon, qui lui ont été assignés pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 et des pénalités correspondantes ;
4° de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2006 et 2007 et des pénalités correspondantes ;
5° de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- s'agissant des compléments d'impôt sur les sociétés :
- le versement d'une indemnité de résiliation du bail commercial à la société Pistou présentait un intérêt pour elle ; le montant de cette indemnité est juste et résulte d'une libre négociation ;
- la réalité des prestations rendues dans le cadre de la convention d'assistance conclue avec la société Garlon est établie, sans que le fait de salarier une comptable ou de recourir, par ailleurs, à d'autres intervenants extérieurs ne fasse double emploi avec cette convention ; il est établi que la société Garlon n'est pas une société artificielle ; subsidiairement, le montant des rémunérations versées à la société Garlon était justifié ;
- s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, les mêmes motifs exposés ci-dessus justifient la décharge et l'abandon du profit sur le Trésor public résultant des rappels de cette taxe ;
- la majoration pour manoeuvres frauduleuses n'est pas fondée.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. A...,
- et les conclusions de M. Errera, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SAS DAG, qui exerce une activité de gestion immobilière, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de ses exercices clos en 2006 et 2007. A cette occasion, le service vérificateur a notamment rectifié les résultats imposables de ces exercices par la réintégration de charges qu'il estimait fictives, ainsi que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) déductible de la période correspondante, pour le même motif. A l'issue de la procédure, des rappels de TVA, assortis des intérêts de retard, pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007, et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés au titre des années 2006 et 2007, assortis des mêmes intérêts et de la majoration pour manoeuvres frauduleuses, ont été mis à la charge de la SAS DAG. Par un jugement n° 1303821 du 30 juin 2016, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des sommes correspondantes. La société DAG relève appel de ce jugement.
Sur le désistement :
2. La SAS DAG a déclaré renoncer à demander la décharge du rappel de TVA mis à sa charge au titre de la période correspondant à l'année 2007, en tant qu'il concerne la déduction par anticipation de cette imposition. Dès lors, il y a lieu pour la Cour de ne statuer que sur les conclusions présentées aux fins de décharge des rappels de TVA en tant qu'ils concernent la déduction de la taxe sur les prestations facturées par la société Garlon, et des suppléments d'impôt sur les sociétés visés au point précédent.
Sur le surplus des conclusions en décharge :
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
3. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la TVA dont il est redevable à raison de ses propres opérations, la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés ou, le cas échéant, à son équivalent dans l'Etat où il a son siège, et assujetti à la TVA, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération.
4. Le 1er avril 2003, la SAS DAG a conclu avec la société de droit belge Garlon, qui a été immatriculée à la banque-carrefour des entreprises sous le n° 0480.006.775, une convention aux termes de laquelle celle-ci devait lui fournir une assistance comptable, administrative, juridique et financière, pour un montant forfaitaire de 50 000 euros hors taxes par an, auquel s'ajoutaient le remboursement des frais exposés dans le cadre de cette assistance et le prix des éventuelles prestations complémentaires que la SAS DAG aurait demandées. Une nouvelle convention a été conclue dans les mêmes termes le 1er avril 2007. Par ailleurs, au cours de l'assemblée générale des associés de la SAS DAG le 12 septembre 2003, sa gérance a été confiée à la société Garlon moyennant une rémunération annuelle de 50 000 euros hors taxes.
5. Si, au cours de la procédure d'imposition, l'administration fiscale a admis la déductibilité de la TVA grevant les rémunérations de gérance servies à la société Garlon, elle a refusé qu'il en aille de même pour la TVA grevant la rémunération des prestations d'assistance, au motif que celles-ci n'avaient pas effectivement été réalisées. Au soutien de son analyse, l'administration relève que les prestations listées dans les conventions, qui traitent principalement d'organisation et de supervision des secteurs comptable, administratif, juridique et financier de l'entreprise, ne sont assorties ni des objectifs à atteindre, ni des précisions sur les moyens mobilisés et l'organisation arrêtée pour les accomplir. En outre, les opérations de contrôle ont révélé qu'au cours de la période litigieuse, la SAS DAG employait une comptable et recourait aux services d'un cabinet d'expertise comptable, confiait sa gestion administrative à une société spécialisée dans le conseil commercial, financier et technique, et utilisait les services de cabinets d'avocats pour les questions juridiques. L'administration ajoute que les factures émises par la société Garlon ne détaillaient pas davantage la nature et l'ampleur des prestations facturées, qu'elle sous-traitait à la société de droit luxembourgeois Loutiag, dont l'objet se limitait, à la date de la signature de la première convention, à la détention et la gestion d'actifs. L'assistance administrative internationale a révélé que l'administration fiscale belge avait estimé que les factures de la société Loutiag étaient fictives et participaient à un montage frauduleux. L'administration constate que le récapitulatif des tâches effectuées par M. B..., dirigeant de la société Garlon, en l'absence de tout salarié dans cette entreprise, n'est étayé d'aucun justificatif. Enfin, elle observe l'existence d'une communauté d'intérêts entre la SAS DAG et la société Garlon, dès lors que, outre la détention par cette dernière de 0,36 % du capital de la SAS DAG, elles sont toutes les deux détenues par la société Loutiag, dont le principal actionnaire est M. B..., au domicile belge duquel la société Garlon a son siège social. Ces éléments permettent de penser que les factures en cause ne correspondent pas à une opération réelle.
6. Pour combattre ces éléments, la SAS DAG fait valoir que les missions de supervision et de coordination prévues par la convention, dont elle entend établir la réalité par la production de la liste des tâches accomplies pour son compte par M. B... au cours des années 2005 et 2006, visent à ce qu'elle soit conseillée au mieux dans sa gestion, et dans ses relations avec d'autres prestataires et professionnels avertis, à qui certaines des prestations objet des contrats étaient sous-traitées, ou avec des " prestataires internes ". Par ailleurs, elle allègue que les administrations fiscales belge et luxembourgeoise se seraient accordées sur le montant de prestations que la société Loutiag pouvait facturer à sa filiale belge, reconnaissant ainsi la réalité des prestations rendues par celle-ci et revenant sur l'hypothèse d'un montage frauduleux. Toutefois, ces dernières allégations ne sont nullement justifiées par la SAS DAG, alors que l'administration observe que l'administration fiscale belge a maintenu, devant le Tribunal de première instance d'Arlon, son analyse. A supposer même que la liste des tâches accomplies par M. B... puisse être regardée comme probante, ces tâches concernent la gérance de la SAS DAG. Ainsi, en l'absence d'éléments de nature à justifier de l'existence des prestations que la société Garlon a facturées, et, par suite, de leur juste rémunération, l'administration établit que les factures litigieuses ne concernent pas des opérations réelles.
S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
7. Si la SAS DAG allègue qu'un précédent contrôle fiscal aurait " pleinement validé le contrat de prestations de services et les honoraires versés ", l'absence de rectification qui en aurait résulté ne saurait être regardée, en tout état de cause, comme une prise de position formelle opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition litigieuse.
8. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale était fondée à rappeler la TVA grevant les factures adressées par la société Garlon, et déduites à tort par l'appelante.
En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :
S'agissant du profit sur le Trésor public :
9. Ainsi qu'il a été dit au point précédent, les rappels de TVA étant fondés, l'administration a pu réintégrer des sommes d'un montant correspondant à ces rappels aux résultats des exercices 2006 et 2007 imposables à l'impôt sur les sociétés.
S'agissant de la réintégration de la TVA relatives aux factures de la société Garlon :
10. Il résulte de l'article 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.
11. Pour les motifs exposés aux points 5 et 6, l'administration fiscale était fondée à procéder à la réintégration des charges se rapportant aux prestations d'assistance facturées par la société Garlon, aux résultats des exercices clos en 2006 et 2007.
S'agissant de la réintégration de l'indemnité d'éviction :
12. Le 11 octobre 2004, la SAS DAG a consenti à la société Pistou la location d'un local commercial à usage de magasin de bricolage, au sein de l'ensemble immobilier dont elle est propriétaire à Saint-Gély-du-Fesc. Le 11 octobre 2007, ces sociétés ont conclu un pacte de résiliation anticipée, prévoyant le versement, par la SAS DAG, d'une indemnité d'éviction d'un montant d'un million d'euros. Dans son préambule, cette transaction expose que la SAS DAG envisage la réalisation d'une opération immobilière, destinée à prévenir l'apparition d'une friche commerciale en centre-ville, et qu'en contrepartie de l'indemnité, la société Pistou renonce à céder son activité ou son fonds de commerce à un tiers. L'article 2 stipule, au second alinéa de son 3, que " la SAS DAG, qui souhaite réaliser des constructions nouvelles, autorise la SARL Pistou à démonter, ou faire démonter, l'immeuble " qu'elle occupe. En outre, il résulte de l'instruction qu'à la fin de l'année 2007, la SAS DAG a missionné un maître d'oeuvre, et un cabinet d'expertise économique et technique afin d'étudier la faisabilité économique de cette opération immobilière, consistant en la construction, sur une partie de l'emprise du centre commercial où le local loué à la société Pistou était implanté, d'un groupement de maisons d'habitation, et en la rénovation, avec création de studios, d'un local existant. Alors qu'il est constant que le local libéré par la société Pistou n'a pas été proposé de nouveau à la location, d'autres diligences ont été accomplies au cours des années suivantes, dont le dépôt, à la fin de l'année 2008, de demandes de permis de construire. Dès lors, l'indemnité litigieuse, qui était destinée à permettre à la SAS DAG de disposer rapidement du foncier nécessaire à son projet immobilier, constitue un élément du prix de revient des immeubles. Par conséquent, elle n'est pas au nombre des charges dont la déduction est admise par les articles 38 et 39 du code général des impôts applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209. Le ministre est ainsi fondé à invoquer, pour la première fois en appel, ce nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, cette substitution ne privant la SAS DAG d'aucune garantie procédurale.
En ce qui concerne les majorations pour manoeuvres frauduleuses :
13. Les compléments d'impôt sur les sociétés en litige ont été assortis de la majoration pour manoeuvres frauduleuses du c de l'article 1729 du code général des impôts, laquelle a pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration.
S'agissant de la majoration assortie au rehaussement relatif aux factures fictives :
14. Pour fonder cette majoration, l'administration soutient que les prestations facturées par la société Garlon sont fictives, pour les motifs exposés au point 5. Elle ajoute que les sociétés DAG, Garlon et Loutiag sont liées, ou dirigées, en droit ou en fait, par M. B... ou son épouse. En recourant à des factures fictives pour minorer son résultat imposable, la SAS DAG a mis en oeuvre un procédé ayant pour but d'égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle. Par suite, l'administration établit l'existence de manoeuvres frauduleuses de nature à justifier, par application de l'article 1729 du code général des impôts, la majoration de 80 %.
S'agissant de la majoration au rehaussement relatif à l'indemnité d'éviction :
15. Pour fonder cette majoration, l'administration soutient, d'une part, que le versement de l'indemnité d'éviction ne relève pas d'une gestion normale, dès lors que l'indemnité est dénuée de tout fondement et qu'en tout état de cause, son montant disproportionné n'est pas justifié, d'autre part, que le pacte de résiliation anticipé vise à donner une apparence de régularité à cet acte, de sorte à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. Toutefois, dès lors que l'indemnité d'éviction ne s'analyse pas comme une charge, mais comme un élément du prix de revient des immeubles que la SAS DAG veut construire, l'administration ne peut se prévaloir de la commission d'un acte anormal de gestion. Dès lors, elle ne pouvait assortir de la majoration de 80 % le rehaussement découlant de la réintégration de cette indemnité au résultat imposable.
16. Cependant, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de substituer à cette majoration, la majoration de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts.
17. Si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée.
18. Il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification du 22 décembre 2009 que, pour assujettir la SAS DAG à la pénalité pour manoeuvres frauduleuses, l'administration s'est fondée sur les motifs exposés au point 15 et sur la double circonstance que le paiement de cette indemnité fictive à la société Pistou, largement déficitaire, est fait dans l'unique but de rendre également l'appelante déficitaire, et d'éluder ainsi l'impôt, et qu'il existe une collusion entre les protagonistes de l'opération. Compte tenu de la nature, rappelée au point 15, de l'opération, ces motifs ne sont pas de nature à justifier légalement l'application des pénalités prévues au a de l'article 1729 du code général des impôts. Il s'ensuit que le ministre n'est pas fondé à demander, sur le fondement de ces dispositions, l'application de la majoration de 40 %, par substitution à la majoration de 80 % du c du même article initialement appliquée.
19. Il résulte de ce qui précède que la société DAG est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise ne l'a pas déchargée de la majoration pour manoeuvres frauduleuses, assortie à la rectification notifiée au titre de l'année 2007, à raison de l'indemnité d'éviction versée à la société Pistou.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
20. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la SAS DAG présentées sur ce fondement.
D E C I D E :
Article 1er : Il est donné acte du désistement des conclusions de la SAS DAG tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été assigné au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2007, en tant qu'il concerne la déduction par anticipation de cette imposition.
Article 2 : La SAS DAG est déchargée de la majoration pour manoeuvres frauduleuses assortie à la rectification notifiée au titre de l'année en 2007 à raison de l'indemnité d'éviction versée à la société Pistou.
Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise n° 1303821 du 30 juin 2016 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS DAG est rejeté.
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N° 16VE02776
