Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B...A...a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise la réduction des cotisations à l'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008.
Par un jugement no1411281 du 27 janvier 2017 le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 28 mars 2017, et des mémoires complémentaires enregistrés les 5 et 6 septembre 2018, M. B...A..., représenté par Me Henry-Stasse, avocat, demande à la Cour :
1° d'annuler le jugement attaqué ;
2° de prononcer la réduction des cotisations en litige et la décharge de la majoration de 40% dont les cotisations ont été assorties ;
3° de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. A...soutient que :
- son associé est décédé le 29 novembre 2005 et la société civile professionnelle a perçu la somme de 441 219 euros en 2008, qui lui a été versée par la compagnie d'assurances, à la suite de ce décès, et qu'elle a déclarée comme " divers à réintégrer " ; cette somme ne constitue pas une recette d'exploitation, ni le produit de la cession d'éléments d'actifs, et ne constitue pas non plus la contrepartie d'un transfert de clientèle ou une indemnité perçue pour une cessation d'exercice ; elle ne peut ainsi être incluse dans le calcul du bénéfice tel qu'il s'effectue en application des dispositions des articles 93 et 93 A du code général des impôts ;
- en tout état de cause, la société est sous le régime de la déclaration contrôlée, et, le bénéfice à retenir pour la détermination du bénéfice imposable est celui défini par les dispositions de l'article 93 A du code général des impôts, constitué de l'excédent des créances acquises sur les dépenses, engagées au cours de l'année d'imposition ; dès lors, l'indemnité, dont le fait générateur est le décès de son associé en 2005, le 22 novembre, était due en 2005 et imposable au titre de cette même année ; la société a commis une erreur en comptabilisant cette somme en 2008 ;
- à titre subsidiaire, la pénalité dont les droits ont été assortis n'a pas fait l'objet d'une motivation suffisante au regard des exigences de la loi du 11 juillet 1979, dès lors que la proposition de rectification qui lui a été adressée fait apparaître cette pénalité dans la partie de la proposition relative aux contributions sociales, de telle sorte qu'il pouvait se déduire de cette présentation que la pénalité ne s'appliquait qu'aux cotisations en matière de contributions sociales ; en outre, les textes visés ne permettent pas de comprendre les conditions d'application de cette pénalité ; enfin, les conséquences financières sont à elles seules insuffisantes à motiver la pénalité appliquée ;
- il n'a pas été tenu compte des diverses démarches qu'il a effectuées auprès du service, alors qu'il a adressé deux courriers à l'administration fiscale les 2 et 17 septembre 2009, auxquels il n'a pas été répondu ; en outre, il a toujours déposé ses déclarations de revenus dans les délais légaux ; la pénalité dont les droits ont été assortis est donc injustifiée ;
- l'administration indique que sont applicables les dispositions de l'article 1758 A, lesquelles prévoient un taux de pénalité de 10% et seul ce taux de majoration peut être appliqué en conséquence de la prise de position de l'administration.
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 modifiée ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Méry, rapporteur,
- et les conclusions de M. Chayvialle, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. A...exerce la profession de notaire au sein d'une société civile professionnelle. Le dossier fiscal de M. et Mme A...a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, au titre de l'année 2008. Les époux n'ayant pas déposé leur déclaration de revenus dans les délais légaux pour l'année 2008, ils ont été destinataires d'une mise en demeure, en date du 28 août 2009, qui leur a été notifiée le 4 septembre suivant, à laquelle ils n'ont pas répondu. Le service a procédé à la taxation d'office de leurs revenus pour l'année 2008 et leur a adressé une proposition de rectification en date du 10 septembre 2010. Des avis de mise en recouvrement ont ensuite été émis, en date du 31 janvier 2011, par lesquels M. et Mme A...ont été assujettis au paiement de droits en matière d'impôt sur le revenu, à hauteur de 309 577 euros, d'intérêts de retard à hauteur de 18 573 euros, et d'une somme de 123 823 euros au titre de la majoration au taux de 40% définie à l'article 1728 du code général des impôts. M. A...demande l'annulation du jugement en date du 27 janvier 2017 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de réduction des cotisations à l'impôt sur le revenu et sa demande de décharge de la majoration de 40% dont ces cotisations ont été assorties, à hauteur de 123 823 euros.
Sur les conclusions tendant à la réduction des cotisations en matière d'impôt sur le revenu :
2. En premier lieu, aux termes des dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus [...], sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; ". Et aux termes des dispositions de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, le délai de régularisation est fixé à quatre-vingt-dix jours pour la présentation à l'enregistrement de la déclaration mentionnée à l'article 641 du code général des impôts. ".
3. En dépit de la mise en demeure qui a été adressée le 4 septembre 2009 à M. et MmeA..., ceux-ci n'ont pas déposé leur déclaration de revenus de l'année 2008. Ils se sont ainsi placés dans le cas où, par application des dispositions précitées, le service était en droit de les taxer d'office à l'impôt sur le revenu pour cette année. Si M. A...soutient dans ses écritures que l'administration lui aurait indiqué oralement, le 2 septembre 2009, que son dossier faisait l'objet d'une instruction en lien avec l'indemnité perçue par sa société civile professionnelle à la suite du décès de son associé, et que sa déclaration serait souscrite au terme de cette étude, il n'en apporte aucune preuve. Il n'établit ainsi pas l'existence d'un délai qui lui aurait été accordé par le service pour souscrire sa déclaration de revenus au-delà de la date d'expiration du délai légal pour l'année 2008, le 29 mai 2009. Il appartient, dès lors, à M. A...d'établir le mal-fondé ou l'exagération des cotisations d'impôt en litige en matière d'impôt sur le revenu.
4. En deuxième lieu, d'une part, aux termes des dispositions de l'article 93 du code général des impôts, dans leur version applicable en l'espèce : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle. (...) ". Et aux termes des dispositions de l'article 93 A du même code dans leur version applicable aux impositions en litige : " I. A compter du 1er janvier 1996 et par dérogation aux dispositions de la première phrase du 1 de l'article 93, le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt peut, sur demande des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, être constitué de l'excédent des créances acquises sur les dépenses mentionnées au 1 de l'article 93 et engagées au cours de l'année d'imposition. L'option doit être exercée avant le 1er février de l'année au titre de laquelle l'impôt sur le revenu est établi ; elle s'applique tant qu'elle n'a pas été dénoncée dans les mêmes conditions. (...) ". D'autre part, l'article 154 bis du code général des impôts dispose, à la date des impositions en litige, que : " I.-Pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, sont admises en déduction du bénéfice imposable [...]Il en est également de même des primes versées au titre des contrats d'assurance groupe (...) ". Et l'article 154 bis A du même code, à la même date, dispose que : " Les prestations servies par les régimes ou au titre des contrats visés au deuxième alinéa du I de l'article 154 bis sous forme de revenus de remplacement sont prises en compte pour la détermination du revenu imposable de leur bénéficiaire. " ;
5. Il résulte de l'instruction que la société civile professionnelle de M.A..., dans la déclaration qu'elle a souscrite au titre de l'année 2008 dans le cadre du régime de la déclaration contrôlée auquel elle était soumise, a inscrit la somme de 441 219 euros à la ligne " divers à réintégrer " et l'a ainsi incluse dans le calcul de son bénéfice. Si M. A...soutient désormais que cette somme n'entre pas, de par sa nature, dans les éléments de calcul du bénéfice non commercial de sa société, il n'en apporte pas la preuve par la production de deux documents. L'un de ces documents se présente comme une quittance, ni datée ni signée, établie par le service " indemnisations dommages et spécialités " de la compagnie d'assurances Gan, qui se réfère à un sinistre en date du 22 novembre 2005, et qui indique que l'assuré du contrat, au titre duquel l'indemnité de 441 219 euros est versée, est la Chambre des notaires de Paris. Le second de ces documents est une lettre en date du 25 septembre 2007 adressée à la société par Gras Savoye, portant le même numéro de contrat et la même référence à la Chambre des notaires de Paris, et qui mentionne cette fois une perte d'exploitation du 29 novembre 2005 et une indemnisation du même montant. Ces documents, en l'absence de production du contrat d'assurance au titre duquel l'indemnité a été versée, ne peuvent démontrer que celle-ci n'entre pas dans le champ de l'article 154 bis A du code général des impôts cité au point précédent et n'avait pas le caractère d'un revenu de remplacement au sens et pour l'application des dispositions de cet article. M. A... n'établit pas l'absence de caractère professionnel du contrat en vertu duquel est versée l'indemnité litigieuse et que celui-ci a été souscrit dans l'intérêt personnel des associés. Par suite, M. A...n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que les cotisations à l'impôt sur le revenu mises à sa charge, sur la base du bénéfice non commercial retenu au titre de l'année 2008 pour la société civile professionnelle, seraient exagérées.
6. En troisième et dernier lieu, M. A...soutient que l'indemnité de 441 219 euros versée à la société civile professionnelle avait le caractère d'une créance acquise en 2005, son fait générateur étant le décès de son associé cette même année, et que cette indemnité, dans le cadre d'une comptabilité d'engagement, devait être incluse dans le calcul du bénéfice de l'année 2005. Toutefois, les seuls documents qu'il verse au dossier étant constitués de la quittance, non datée, évoquée au point précédent et de la lettre du 25 septembre 2007, il ne démontre pas le caractère certain en 2005, à la fois dans son principe et dans son montant, de l'indemnité perçue. C'est, dès lors, à bon droit que l'indemnité litigieuse a été incluse dans le calcul du bénéfice non commercial de la société civile professionnelle au titre de l'année 2008.
Sur les conclusions tendant à la décharge de la majoration :
7. En premier lieu, aux termes des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : /a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; /b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; /c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. (...) ". Et aux termes des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans leur version applicable en l'espèce : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. (...)".
8. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 10 septembre 2010 notifiée à M. et Mme A...est motivée en droit et en fait quant à l'application de la majoration de 40% sur le montant des droits mis à la charge des contribuables, dès lors, d'une part, que la proposition mentionne la circonstance selon laquelle l'imposition est établie d'office, après l'absence de réponse à la mise en demeure de produire la déclaration de revenus au titre de l'année 2008, et que, d'autre part, elle comporte l'indication des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts sur lesquelles la majoration est fondée. La circonstance selon laquelle la proposition de rectification susmentionnée ne comporte pas un titre de paragraphe relatif à l'ensemble des pénalités appliquées avant l'exposé des conséquences financières des différentes rectifications proposées n'est pas de nature à induire en erreur sur les modalités de calcul de celles-ci, alors que, par ailleurs, le tableau qui leur est consacré comporte notamment deux lignes retraçant les majorations, dont l'une est distinctement en rapport avec les cotisations en matière d'impôt sur le revenu et l'autre en rapport avec les cotisations en matière de contributions sociales. La mention de l'article 1758 A dans le tableau des conséquences financières doit être regardée comme une erreur matérielle sans incidence sur la motivation de la majoration en litige. Il suit de là que la majoration décidée par l'administration en application des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts est suffisamment motivée.
9. En deuxième lieu, il est constant que M. A...n'a pas adressé sa déclaration de revenus au titre de l'année 2008 dans le délai des trente jours suivant la réception de la mise en demeure, le 4 septembre 2009. Les courriers qu'il verse au dossier, en date des 2 et 17 septembre 2009 n'apportent pas la preuve de ce que, compte tenu de difficultés particulières pour établir cette déclaration, le service lui aurait octroyé un délai supplémentaire ou lui aurait accordé le bénéfice de modalités favorables pour souscrire celle-ci. Les affirmations du requérant relatives au fait que ses précédentes déclarations de revenus ont été déposées dans les délais légaux sont sans incidence sur le bien-fondé de la majoration en litige. C'est, dès lors, à bon droit que l'administration, en application des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts, a assorti les cotisations en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2008 d'une majoration au taux de 40% ;
10. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. /Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales.". Et aux termes des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : "La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : /1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. (...) ".
11. Il résulte des dispositions citées au point précédent que le requérant ne peut utilement, s'agissant de pénalités fiscales, invoquer l'existence d'une prise de position formelle de l'administration le concernant, dès lors que la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne concerne que les interprétations formelles de la loi fiscale prenant la forme de circulaires et instructions publiées et non les décisions individuelles en matière de pénalités fiscales.
12. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir soulevée en défense, que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions aux fins de réduction en matière d'impôt sur le revenu et de décharge de la majoration dont ces droits ont été assortis, ainsi que celles tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. B...A...est rejetée.
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N° 17VE00948
