Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B... A...ont demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise la décharge ou la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1411767 du 21 février 2017, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a réduit les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A...ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 à raison de la prise en compte d'une demi-part supplémentaire dans le calcul de leur quotient familial, et a rejeté le surplus de leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés le 24 avril 2017 et le 14 mai 2018, M. et Mme A..., représentés par Me Tabi, avocat, demandent à la Cour :
1° d'annuler ce jugement en tant qu'il rejette le surplus de leur demande ;
2° de les décharger des impositions et des pénalités restant en litige ou, à titre subsidiaire, d'en prononcer la réduction ;
3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme A...soutiennent que :
- la proposition de rectification du 10 mars 2010 qui leur a été notifiée n'est pas suffisamment motivée ; ce document indique que le taux à hauteur duquel ont été admises les charges de sous-traitance déclarées par la SARL TSTP au titre de ses exercices 2007 et 2008 a été fixé " par référence aux sociétés relevant du même secteur d'activité " sans toutefois mentionner la méthode de calcul utilisée par l'administration pour déterminer ce taux et sans indiquer les entreprises du secteur auxquelles s'est référé le service ; ce même document, s'il motive en droit la taxation des revenus regardés comme distribués en se référant aux dispositions du 2° du 1. et de l'article 109 du code général des impôts, ne motive pas en droit la reconstitution des sommes considérées comme des revenus distribués en ce qu'il ne vise pas les dispositions de l'article 47 de l'annexe II du même code ;
- le taux de 45 % à hauteur duquel ont été admises les charges de sous-traitance déclarées par la SARL TSTP au titre de ses exercices 2007 et 2008 est éventuellement applicable à des entreprises en situation normale d'activité dont l'essentiel du chiffre d'affaires a été encaissé mais ne correspond pas à la situation de la SARL TSTP qui a fait l'objet d'une liquidation judiciaire et qui n'a pu encaisser une grande partie de son chiffre d'affaires ; cette société était sous-traitante dans le domaine du bâtiment, secteur dans lequel les marges d'exploitation se sont effondrées avec la crise économique du fait de la pression sur les prix de la part des professionnels du bâtiment ;
- ils entendent se prévaloir de la doctrine administrative DB 4 J-12-13 à jour au
1er novembre 1995 dont les paragraphes 16 et 17 indiquent que seuls les rehaussements en base soumis à l'impôt sur les sociétés au niveau d'une société sont constitutifs de distributions, ce qui exclut donc les profits sur le Trésor qui sont toujours neutralisés au niveau de l'impôt sur les sociétés ; sur la base de cette doctrine, les revenus supposés distribués doivent être diminués du profit sur le Trésor, lequel n'a pas été retenu pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2007 et 2008 de la SARL TSTP ;
- l'administration ne pouvait, pour le même motif, appliquer un coefficient de 1,25 aux revenus supposés distribués sur le fondement des dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts résultant du profit sur le Trésor ;
- il résulte de la décision QPC du 10 février 2017 n°2016-610 du Conseil constitutionnel que l'assiette des prélèvements sociaux sur les distributions ne pouvait être majorée de 25 % ;
- à titre subsidiaire, ils sont fondés à bénéficier du système du quotient prévu par l'article 163-0 A du code général des impôts pour l'imposition des revenus distribués au titre des années 2007 et 2008 ; le rehaussement en base qui leur a été notifié pour 2007 et 208 constitue bien, par son ampleur, un revenu exceptionnel au sens de l'article 163-0 A du code général des impôts et de la doctrine DB 5 B-2611 n°1 et 2 du 1er septembre 1999 ; les revenus distribués concernés qui résultent d'une rectification ponctuelle n'ont pas la nature de revenus pouvant être recueillis chaque année ; ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets perçus par eux sur les trois années précédant 2007 et 2008.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative et notamment son article R. 613-1-1.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Campoy,
- les conclusions de Mme Belle, rapporteur public,
1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société à responsabilité limitée (SARL) TSTP qui exerçait une activité de terrassement et de travail en bâtiment et dont
M. A...était gérant et associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant en matière d'impôt sur les sociétés sur ses exercices clos en 2007 et 2008 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur la période du 1er octobre 2006 au 31 juillet 2009 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a notamment rappelé de la TVA déduite à tort par cette société à hauteur de 78 992 euros et de 25 119 euros au titre de la période du 1er janvier au
31 décembre 2008 et réintégré ces sommes dans son résultat taxable à l'impôt sur le sociétés au titre de ses exercices clos en 2007 et 2008 en tant que profit sur le Trésor ; qu'elle a également rejeté 55 % des charges de sous-traitances comptabilisées par cette société d'un montant total de 394 000 euros pour l'exercice 2007 et de 118 752 euros pour l'exercice 2008 dont elle a estimé qu'elles n'étaient pas justifiées ; que les rehaussements du résultat imposable de la SARL TSTP résultant de ces deux derniers chefs de rectification ont été considérés comme des revenus distribués entre les mains de M. A...en sa qualité de maître de l'affaire sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, à hauteur des charges de sous-traitance rejetées pour l'année 2007 d'un montant de 216 700 euros, et de la TVA y afférente d'un montant de 42 473 euros ainsi que des charges de sous-traitance rejetées pour l'année 2008 d'un montant de 65 312 euros, et de la TVA y afférente d'un montant de 12 801 euros ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en résultant pour M. et Mme A...au titre des années 2007 et 2008, ont été assorties des intérêts de retard et de la pénalité pour manquement délibéré de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 21 février 2017 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise en tant que ce dernier, après avoir réduit les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils été assujettis au titre des années 2007 et 2008 à raison de la prise en compte d'une demi-part supplémentaire dans le calcul de leur quotient familial, a rejeté le surplus de leur demande ;
Sur l'étendue du litige :
2. Considérant que, par une décision en date du 9 août 2017 postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a procédé au dégrèvement, à concurrence de 7 127 euros en droits et de 1 311 euros en pénalités des contributions sociales auxquelles les requérants ont été assujettis au titre de l'année 2007, et de 2 363 euros en droits et de 321 euros en pénalités des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ; que, dans cette mesure, il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de M. et MmeA... ;
Sur les conclusions principales :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ;
4. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 10 mars 2010 adressée à M. et Mme A...mentionne qu'elle se fonde sur les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; qu'alors même que ce document ne mentionne pas les dispositions de l'article 47 de l'annexe II au code général des impôts, cette référence à l'article 109, ainsi que le renvoi à la partie de la proposition de rectification du même jour adressée à la SARL TSTP relative aux charges déductibles de cette société, suffisaient, dans les circonstances de l'espèce, aux intéressés pour formuler utilement leurs observations sur les rectifications que l'administration se proposait de leur assigner ;
5. Considérant, d'autre part, que la proposition de rectification adressée à la SARL TSTP à laquelle renvoie la proposition de rectification adressée à M. et MmeA..., indique que le taux à hauteur duquel ont été admises les charges de sous-traitance déclarées par cette société au titre de ses exercices 2007 et 2008, a été fixé " par référence aux sociétés relevant du même secteur d'activité " ; que ces deux documents ne font ainsi état d'aucun élément de comparaison issu de données chiffrées provenant d'autres entreprises, mais se bornent à renvoyer aux pratiques habituelles du secteur d'activité dont relevait la SARL TSTP ; qu'ils n'avaient donc pas à mentionner la méthode de calcul utilisée pour déterminer ce taux, ni indiquer les entreprises du secteur concernées ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant de la charge de la preuve :
6. Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. (...) " ;
7. Considérant que s'agissant des sommes regardées comme des revenus distribués par la SARL TSTP et imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers entre les mains de M. et MmeA..., l'administration fiscale a mis en oeuvre la procédure de redressement contradictoire ; qu'en réponse à la proposition de rectification en date du
10 mars 2010 qui leur a été notifiée, M. et Mme A...ont adressé, le 25 mars 2010, un courrier au service dans lequel ils justifiaient les encaissements par M. A...de chèques destinées à la SARL TSTP par les problèmes de santé de leur fils et invoquaient la liquidation judiciaire de cette société, avant de demander à l'administration " de revoir [sa] proposition de rectification en tenant compte de la situation de l'entreprise TSTP mais aussi [leur] situation personnelle " ; que les requérants ne pouvant ainsi être regardés comme ayant donné leur accord à l'ensemble des rectifications proposées, il appartient à l'administration fiscale d'apporter la preuve de l'existence et du montant des distributions ;
S'agissant des charges de sous-traitance :
8. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) " ; qu'en cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé ; que, toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle ;
9. Considérant, en premier lieu, qu'il n'est pas contesté que la SARL TSTP a comptabilisé, à hauteur de 394 000 euros en 2007 et 118 752 euros en 2008, des charges de sous-traitance, pour lesquelles aucune facture, ni aucune justification n'a été produite au service ; que ce dernier, estimant néanmoins que la société avait réalisé des prestations ayant conduit à la comptabilisation de produits, et émis des chèques à des personnes physiques tierces apparemment non déclarées comme salariées, a admis en déduction, à titre exceptionnel, un pourcentage de 45 % de ces charges de sous-traitance, soit 177 300 euros et 53 440 euros, au titre respectivement de ses exercices clos en 2007 et 2008 ; que si M. et Mme A...font valoir que le taux de 45 % retenu est insuffisant compte tenu de la situation de la SARL TSTP qui a fait l'objet d'une liquidation judiciaire faute d'avoir pu encaisser une grande partie de son chiffre d'affaires et qui était sous-traitante dans le secteur du bâtiment dont les marges d'exploitation se sont effondrées avec la crise économique, ils ne fournissent pas plus en cause d'appel qu'en première instance, le moindre élément portant sur la nature des charges en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie que la société en a retirée ;
10. Considérant, en second lieu, que M. A...ne conteste pas qu'il disposait seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la SARL TSTP, ni qu'il était en mesure d'user sans contrôle des biens de cette société comme de ses biens propres ; qu'il a d'ailleurs lui-même admis au cours de la procédure de rectification dont il a fait l'objet, avoir extrait à des fins personnelles au moins 151 093 euros de la caisse sociale ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration qui doit être regardée comme établissant que les dépenses rejetées ne constituaient pas des charges de l'entreprise, a imposé les distributions correspondantes entre les mains de M. A...en sa qualité de maître de l'affaire ;
S'agissant du profit sur le Trésor:
11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice (...) / (...) / Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux rectifications effectuées est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile ou le siège est situé en France, demander que l'impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt. / (...) / Les demandes que les contribuables peuvent présenter au titre des troisième et quatrième alinéas doivent être faites au plus tard dans le délai de trente jours consécutif à la réception de la réponse aux observations prévue à l'article L. 57 ou, à défaut, d'un document spécifique les invitant à formuler lesdites demandes. / L'imputation prévue aux troisième et quatrième alinéas est soumise à la condition que les associés ou actionnaires reversent dans la caisse sociale les sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d'affaires et des taxes assimilées, de l'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers se rapportant aux sommes qui leur ont été distribuées. " ;
12. Considérant que, pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, le supplément de TVA afférent aux opérations effectuées au cours d'un exercice donné est déductible des résultats de l'exercice, en application du premier alinéa de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ; qu'en revanche, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu auquel sont assujettis les associés et actionnaires à raison des revenus qui sont regardés comme leur ayant été distribués, le 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, auquel l'article L. 77 précité n'a pas pour objet de faire échec, confère le caractère de " sommes mises à la disposition des actionnaires et non prélevées sur les bénéfices " aux sommes correspondant au montant du supplément de taxes sur le chiffre d'affaires déduit des résultats de l'exercice pour la détermination des bénéfices sociaux dès lors qu'elles ont été effectivement appréhendées par les intéressés ; que ces sommes ne peuvent donc échapper à l'imposition que si elles font l'objet d'un reversement à la caisse sociale avant l'établissement de l'imposition personnelle du contribuable bénéficiaire de revenus réputés distribués qui entend se prévaloir des dispositions précitées de l'article L 77 ; qu'il n'est pas établi, ni, du reste, allégué que M. et Mme A...auraient reversé les sommes correspondant au montant du supplément de taxes sur le chiffre d'affaires déduit des résultats de l'exercice pour la détermination des bénéfices sociaux, avant la date d'établissement des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre des années 2007 et 2008 ;
13. Considérant que les énonciations des paragraphes 16 et 17 de la documentation de base 4 J-1213 à jour au 1er novembre 1995 dont se prévalent les requérants sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne concernent que les revenus distribués en application des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 et non, comme en l'espèce, les revenus réputés distribués en application du 2° du 1 du même texte ; qu'au surplus, le paragraphe suivant indique, conformément aux principes rappelés au point 12, que si " la présomption de distribution résultant des dispositions combinées des articles 109-1-1° et 110 du CGI s'applique seulement aux bénéfices qui ont effectivement donné lieu à l'établissement d'une cotisation d'impôt sur les sociétés, (...) ces dispositions ne font pas obstacle, dans le cas où les redressements en cause n'ont pas dégagé un solde bénéficiaire imposable à l'impôt sur les sociétés à ce que les sommes ainsi réintégrées soient regardées comme distribuées au sens de l'article 109-l-2° du code susvisé s'il est établi qu'elles ont été mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts ou appréhendées par eux " ;
Sur les conclusions subsidiaires tendant à l'application du système du quotient :
14. Considérant qu'aux termes de l'article 163-0 A du CGI : " Lorsque, au cours d'une année, un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue (...) " ;
15. Considérant que les revenus que M. A...a appréhendés et qui, à l'instar des autres sommes réputées distribuées en application de l'article 109 du code général des impôts, sont des revenus qui sont, par nature, susceptibles d'être recueillis annuellement, ne peuvent être regardés comme des revenus exceptionnels au sens de l'article 163 du même code ; que l'intéressé n'est, par suite, pas fondé à demander qu'il soit fait application des dispositions de cet article ;
16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à se plaindre de ce que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions de leur demande restant en litige ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
17. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme A...présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions en décharge de M. et Mme A...à concurrence de 7 127 euros en droits et de 1 311 euros en pénalités en ce qui concerne les contributions sociales auxquelles les requérants ont été assujettis au titre de l'année 2007, et de
2 363 euros en droits et de 321 euros en pénalités en ce qui concerne les contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A...est rejeté.
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N° 17VE01309
