| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 7ème chambre, 19 octobre 2017, 16VE03905

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) ICADE PROMOTION LOGEMENT a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la restitution, à concurrence d'un montant de 2 826 814 euros et de 2 369 881 euros, de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée au titre des périodes allant du 1er janvier au 31 décembre 2007 et du 1er janvier au 31 décembre 2008.

Par un jugement n° 1013187, 1102827 du 27 avril 2012, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 12VE02294 du 18 juillet 2014, la Cour administrative d'appel de Versailles a rejeté les conclusions de la SAS ICADE PROMOTION LOGEMENT tendant à l'annulation de ce jugement et à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle et la société Opéra Aménageur Foncier auraient acquittée à tort au titre des années 2007 et 2008.

Par une décision n°385232 du 28 décembre 2016, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, a, sur le pourvoi introduit par la SAS ICADE PROMOTION LOGEMENT, annulé l'arrêt susmentionné de la Cour administrative d'appel de Versailles du 18 juillet 2014 en tant qu'il portait sur la restitution de la TVA afférentes aux opérations réalisées par la SAS ICADE PROMOTION LOGEMENT et renvoyé le jugement des conclusions tendant à la restitution de cette TVA devant la même Cour.

Procédure devant la Cour :

I - Par une requête enregistrée le 27 juin 2012 et, après cassation et renvoi, enregistrée le 29 décembre 2016 sous le n°16VE03905 et des mémoires enregistrés, avant cassation, le

6 novembre 2013, les 31 janvier, 11 mars, 19 mai et 24 juin 2014 et après renvoi du Conseil d'Etat le 3 janvier 2017, les 1er juin et 8 septembre 2017, la SAS ICADE PROMOTION LOGEMENT, représentée par Me Tournes, avocat, demande à la Cour :

1° d'annuler le jugement du tribunal administratif de Montreuil n° 1013187, 1102827 du 27 avril 2012 ;

2° la restitution, à concurrence d'un montant de 2 917 188 euros et de 2 276 034 euros, de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée au titre des périodes allant du 1er janvier au 31 décembre 2007 et du 1er janvier au 31 décembre 2008 ;

3° de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SAS ICADE PROMOTION LOGEMENT soutient que :

- les cessions aux particuliers de terrains à bâtir auxquelles elle a procédé durant la période litigieuse ne relèvent pas du régime de la taxation sur la marge prévu par les dispositions du 6° de l'article 257 du code général des impôts, dès lors qu'elles entrent dans le champ de la TVA immobilière tel que défini par le 7° du même texte ; l'article 40 de la loi de finances pour 1999 ayant toutefois expressément exclu les ventes de terrains faites aux particuliers du champ d'application de l'article 257-7, aucun texte n'était susceptible de permettre d'assujettir à la TVA sur marge ou à la TVA sur prix total, les ventes de terrains lotis et viabilisés qu'elle a effectuées au bénéfice des particuliers ; ces travaux de viabilisation ont concouru à la réalisation d'immeubles neufs exclus du champ du 6° de l'article 257 ; elle entend se prévaloir sur ce point de la doctrine administrative exprimée au paragraphe n°2 de la documentation de base 8 A-111 à jour au 15 novembre 2001 reprise au BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 n° 30, indiquant que la définition des immeubles visés par le 7° de l'article 257 du CGI vise les ouvrages incorporés au sol et constituant des immeubles tels que routes, tunnels, digues, barrages, pylônes électriques, conduites d'eau ou de gaz, parcs de stationnement, murs de clôture, constructions industrielles diverses, ainsi que de la réponse au député C...publiée au JOAN du 20 septembre 2016 page 8522 et de la réponse au député B...publiée au JOAN du 20 septembre 2016 page 8514 ;

- les dispositions du 6° de l'article 257 du code général des impôts ne sont pas compatibles avec les objectifs fixés par l'article 392 de la directive 2006/112/CE ; l'article 392 qui prévoit une taxation sur la marge, n'est applicable que si l'assujetti revendeur n'a pas eu de droits à déduction lors de l'acquisition ce qui n'est pas le cas en l'espèce puisque les acquisitions qu'elle a réalisées étaient placées sous le régime de l'article 1115 du code général des impôts ; le terme " terrains à bâtir achetés en vue de la revente " utilisé par l'article 392 doit être interprété comme visant les seuls achats-reventes de terrains à bâtir ;

- la taxation sur la marge porte atteinte au principe de neutralité de la TVA ; le 6° de l'article 257 du CGI concerne uniquement les assujettis réalisant des opérations spéculatives à titre habituel et relevant des bénéfices industriels et commerciaux, si bien qu'il introduit une rupture dans l'égalité de traitement entre les lotisseurs et marchands de biens et les autres assujettis qui ne sont pas imposables de droit et, en particulier, les collectivités territoriales dont les ventes aux particuliers sont exonérées de TVA immobilière ;

- l'administration n'est pas fondée à lui opposer, en cas de succès de ses prétentions, la compensation à hauteur de l'ensemble de sa TVA déductible ; elle a déterminé le montant de la TVA déductible au titre des opérations litigieuses en appliquant un prorata égal à la TVA déduite sur un lotissement en 2007 multiplié par les ventes 2007 divisé par les ventes totales ; pour l'année 2008, la détermination du prorata découle du même procédé ; le montant de la TVA déductible venant ainsi en déduction du montant de la TVA collectée demandée en restitution s'élève à 949 782 euros pour l'année 2007 et 278 914 euros pour l'année 2008 ;

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Campoy,

- les conclusions de Mme Belle, rapporteur public,

- et les observations de MeA...'herminé, pour la SAS ICADE PROMOTION LOGEMENT.

1. Considérant que le document enregistré sous le n°17VE01712 constitue en réalité un mémoire complémentaire présenté pour la société par actions simplifiée (SAS) ICADE PROMOTION LOGEMENT et faisant suite à sa requête enregistrée sous le n°16VE03905 ; que, par suite, ce document doit être rayé des registres du greffe de la Cour et joint à la requête enregistrée sous le n° 16VE03905 ;

2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SAS ICADE PROMOTION LOGEMENT qui exerce une activité de lotisseur, a soumis les cessions de terrains à bâtir à des particuliers qu'elle a réalisées au cours des périodes allant du 1er janvier au 31 décembre 2007 et du 1er janvier au 31 décembre 2008, au régime de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur la marge en application des dispositions du 6° de l'article 257 du code général des impôts ; qu'estimant qu'elle avait acquittée à tort cette taxe, elle en a sollicité le remboursement auprès de l'administration fiscale à hauteur de 2 826 814 euros pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2007 et de 2 369 881 euros pour la période allant du 1er janvier au

31 décembre 2008 ; que l'administration ayant rejeté sa demande, elle a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la restitution de ces impositions ; que, par un jugement du

27 avril 2012, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; que, par un arrêt n° 12VE02294 du 18 juillet 2014, la Cour administrative d'appel de Versailles a rejeté les conclusions de la SAS ICADE PROMOTION LOGEMENT tendant à l'annulation de ce jugement et à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle et la société Opéra Aménageur Foncier auraient acquittée à tort au titre des années 2007 et 2008 en relevant l'irrecevabilité de sa demande ; que, par une décision n°385232 du 28 décembre 2016, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, a annulé cet arrêt en tant qu'il portait sur la restitution de la TVA afférentes aux opérations réalisées par la SAS ICADE PROMOTION LOGEMENT et renvoyé le jugement des conclusions tendant à la restitution de cette TVA devant la même Cour ;

3. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 12 de la directive 2006/112/CE susvisée : " 1. Les Etats membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes (...) b) la livraison d'un terrain à bâtir " ; que l'article 135 de cette directive dispose que : " 1. Les Etats membres exonèrent les opérations suivantes : (...) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l'article 12, paragraphe 1, point b) " ; qu'en application de son article 392 : " Les Etats membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat " ;

4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur avant sa modification par l'article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 applicable au présent litige : " Sont (...) soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 6° Sous réserve du 7° : / a) Les opérations qui portent sur des immeubles (...) dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; (...) 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. (...) 1. Sont notamment visés : a) Les ventes (...) de terrains à bâtir, des biens assimilés à ces terrains par le A de l'article 1594-0 G (...) ; Sont notamment visés par le premier alinéa, les terrains pour lesquels, dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte qui constate l'opération, l'acquéreur ou le bénéficiaire de l'apport obtient le permis de construire ou le permis d'aménager ou commence les travaux nécessaires pour édifier un immeuble ou un groupe d'immeubles ou pour construire de nouveaux locaux en surélévation. Ces dispositions ne sont pas applicables aux terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation. Toutefois, lorsque le cédant est une collectivité territoriale ou un groupement de collectivités territoriales, il peut, sur option, soumettre la cession à la taxe sur la valeur ajoutée. (...) " ; qu'aux termes de l'article 268 du même code : " En ce qui concerne les opérations visées au 6° de l'article 257, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre : a. D'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; b. D'autre part, selon le cas : - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien ; - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. (...) " ;

5. Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 257 du code général des impôts précité que celles du 7° n'étant pas applicables aux cessions de terrains à bâtir acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation, ces opérations sont soit exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, soit soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions du 6° lorsqu'elles sont réalisées par des lotisseurs ou des marchands de biens ; que lorsque des terrains font l'objet de travaux concourant à la production d'un immeuble neuf, leur vente est soumise, sauf exception, à la TVA immobilière faute d'entrer dans le champ de la taxation sur la marge prévue par le 6° de l'article 257 ;

6. Considérant qu'il est constant que, dans le cadre de son activité de lotisseur, la SAS ICADE PROMOTION LOGEMENT achète des terrains auprès de particuliers qu'elle revend ensuite par lots à des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles d'habitation ; qu'en l'absence de toute précision apportée sur la nature exacte des opérations auxquelles elle a procédé sur chacun des terrains concernés avant leur vente, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la vente de ces terrains concourait à la production d'immeubles neufs, ni qu'elle était, de ce fait, soumise à la TVA immobilière du 7° de l' article 257 du code général des impôts et non au régime de la TVA sur la marge prévu au 6° du même article ;

7. Considérant que la société requérante qui n'a pas fait l'objet d'un rehaussement d'impôt ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L 80 A du LPF, des énonciations du paragraphe n° 2 de la documentation administrative 8 A-1131 à jour au

15 novembre 2001, relative au régime prévu par les dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts indiquant que le terme d'immeubles vise notamment " les ouvrages incorporés au sol et constituant des immeubles tels que routes, voies ferrées, ponts, tunnels, digues, barrages, pylônes, lignes électriques, conduites d'eau ou de gaz, parcs de stationnement, murs de clôture, constructions industrielles diverses " qui ne fait pas une interprétation différente de la loi fiscale et qui vise un autre régime ; qu'elle n'est pas davantage fondée à se prévaloir de la réponse ministérielle à M.C..., député, publiée au JOAN du 20 septembre 2016, ou de la réponse ministérielle à M.B..., député, publiée au JOAN du 20 septembre 2016, qui sont, en tout état de cause, postérieures aux faits de l'espèce ;

8. Considérant que le régime de taxation sur la marge prévu par la combinaison du 6° de l'article 257 et de l'article 268 du code général des impôts, contrairement à ce que soutient la société requérante, est compatible avec la directive susvisée, dont l'article 392 autorise les Etats membres à prévoir que, pour la livraison des terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à la déduction à l'occasion de l'acquisition, comme c'est le cas en l'espèce en l'absence de tout paiement de taxe lors de l'achat, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ;

9. Considérant le même article 392 de la même directive en tant qu'il prévoit que le régime de la marge peut s'appliquer aux livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente, n'a ni pour objet, ni pour effet, d'exclure de ce régime les achats de terrains nus suivis d'une revente en tant que terrains à bâtir ; qu'il suit de là que le régime de taxation sur la marge du 6° de l'article 257 du code général des impôts et de l'article 268 du même code n'est pas davantage incompatible avec cette directive ;

10. Considérant que les impositions litigieuses n'ont pas été établies sur le fondement des dispositions précitées du 7° de l'article 257 du code général des impôts qui prévoient que peuvent être assujetties sur option à la TVA immobilière les opérations de lotissement réalisées par les collectivités territoriales ou leurs groupements exonérées de cette taxe en vertu des dispositions du 5 de l'article 261 du même code, mais en vertu des dispositions du 6° du même article relatives au régime de la taxation sur la marge ; qu'une éventuelle méconnaissance du principe de la neutralité fiscale inhérent au système commun de la TVA par les dispositions du 7° de l'article 257 est donc sans influence sur l'application à la société requérante du régime prévu par la combinaison du 6° du même article et de l'article 268 du code général des impôts qui n'a pas, par lui-même, pour effet de traiter de manière différente du point de vue de la TVA des marchandises semblables se trouvant en concurrence les unes avec les autres ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la méconnaissance éventuelle par les dispositions du 7° mentionnées ci-dessus du principe de neutralité de la TVA imposait d'écarter l'application du 6° aux opérations qu'elle a réalisées au cours des années concernées ;

11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, la SAS ICADE PROMOTION LOGEMENT n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les productions enregistrées sous le n°17VE01712 seront rayées du registre de la Cour pour être jointes à la requête n° 16VE03905.

Article 2 : La requête n° 16VE03905 de la SAS ICADE PROMOTION LOGEMENT est rejetée.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS ICADE PROMOTION LOGEMENT et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 16VE03905 - 17VE01712