| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 7ème chambre, 19 octobre 2017, 16VE02820

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B...A...ont demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, à titre principal, de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 et des pénalités correspondantes, à titre subsidiaire, la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 à titre de report.

Par un jugement n° 1407243 du 29 juin 2016, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 29 août 2016 et 19 juin 2017, M. et Mme A...représentés par Me Vailhen, avocat, demandent à la Cour :

1° d'annuler ce jugement ;

2° à titre principal, de prononcer le maintien de la réduction d'impôt déclarée au titre de l'année 2009 d'un montant de 80 250 euros et la décharge des impositions litigieuses ;

3° à titre subsidiaire, de prononcer le report de la réduction d'impôt d'un montant de 67 707,50 euros au titre de l'année 2010 et d'un montant de 13 541,50 euros au titre de l'année 2011 ;

4° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- conformément à l'article 199 undecies B du code général des impôts, la réduction d'impôt sur le revenu est due au titre de l'année de création ou de livraison des investissements : les centrales étaient installées au 31 décembre 2009 ;

- il suffit que les investissements soient en capacité de fonctionner de façon autonome pour que le droit à réduction soit ouvert ;

- l'exigence de l'obtention d'un certificat auprès du Consuel et le dépôt d'une demande de raccordement auprès d'EDF ne sont prévus ni par les textes ni par la jurisprudence ;

- l'administration est tenue de donner droit au contribuable qui se trouve dans la situation de l'instruction 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 qui lui est opposable ;

- le calcul du quantum du report de la réduction d'impôt sur les années 2010 et 2011 doit se faire au regard du coût d'acquisition des centrales photovoltaïques et non pas au regard du prix de revient des investissements productifs servant de base aux calculs des amortissements déductibles du résultat fiscal des SNC ;

- l'administration ne justifie du prix de revient qu'elle a retenu.

......................................................................................................

Vu les pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Rollet-Perraud,

- et les conclusions de Mme Belle, rapporteur public.

1. Considérant que M. et Mme B...A...ont porté dans la déclaration de revenus qu'ils ont souscrite au titre de l'année 2009 le montant de la réduction d'impôt dont ils pensaient pouvoir bénéficier sur le fondement du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison des investissements outre-mer réalisés par l'intermédiaire de sociétés en nom collectif (SNC) Sunenergy 016, 017 et 018 dont ils étaient associés, et consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques destinées à être exploitées par des sociétés locales ; qu'à l'issue du contrôle sur pièces de la déclaration de M. et Mme A..., l'administration a remis en cause la réduction d'impôt dont les contribuables avaient ainsi entendu bénéficier au motif que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés en 2009 au sens du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que par une décision de dégrèvement du 25 novembre 2014, l'administration a accepté dans son principe le report de la réduction d'impôt au titre des années 2010 et 2011 mais en a limité le montant au regard du prix normal du marché qu'elle a déterminé ; que M. et Mme A... font appel du jugement du 29 juin 2016 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu restant à leur charge au titre de l'année 2009 et au report de la réduction au titre des années 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes ;

Sur l'année 2009 :

2. Considérant en premier lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2009 en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. " ; que selon le vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). " ;

3. Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise disposant matériellement de l'investissement productif peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir était celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; que le raccordement est nécessaire pour une exploitation effective de ces installations, dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes ;

4. Considérant qu'il n'est pas contesté que les centrales photovoltaïques faisant l'objet de l'investissement en litige n'étaient pas raccordées au réseau public le

31 décembre 2009 ; que l'administration a pu à bon droit remettre en cause la réduction d'impôt dont ont bénéficié les requérants au titre de l'année 2009, sans que ces derniers ne puissent utilement se prévaloir de la date de livraison des centrales photovoltaïques et de la circonstance que les investissements auraient été en capacité de fonctionner de façon autonome ; que pour ce même motif, le moyen tiré de ce que l'exigence d'une attestation de conformité délivrée par le comité national pour la sécurité de l'électricité et du dépôt d'une demande de raccordement auprès d'EDF n'est prévue ni par les textes ni par la jurisprudence est inopérant ;

5. Considérant, en second lieu, qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ;

6. Considérant que les requérants se prévalent, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 3 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne l'année 2010 et les années suivantes :

7. Considérant que l'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts prévoit que les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B sont " les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; qu'aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien (...) " ;

8. Considérant qu'il résulte des dispositions rappelées ci-dessus et au point 2 que le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts ou d'un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C du même code est en principe calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code ; que toutefois, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché ; que dans ce cas, elle peut se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, non seulement pour remettre en cause la déductibilité du montant des amortissements pratiqués par la société qui en est propriétaire, mais aussi pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B ;

9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le calcul du quantum de la réduction d'impôt prévu par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts doit se faire au regard du prix d'acquisition des investissements et non de leur prix de revient ;

10. Considérant que l'administration, après avoir exercé son droit de communication auprès de plusieurs fournisseurs et installateurs de matériels photovoltaïques sur l'île de La Réunion a déterminé à partir de factures d'achat de centrales photovoltaïques établies en 2009 et 2010 qui ont été produites en première instance le prix moyen pratiqué par watt-crête pour des centrales de gammes et de puissance comparables commercialisées dans le département ; que pour déterminer la valeur vénale des centrales acquises par les SNC le service a multiplié ce prix moyen par le nombre de watts crête desdites centrales ; que le prix moyen en résultant de 5,35 euros hors taxe par watt-crête correspond à un montant nettement inférieur à celui facturé aux sociétés dans lesquelles les requérants ont investi ; que, ce faisant, eu égard aux termes de comparaison retenus, l'administration a suffisamment justifié de la réalité de la surfacturation dès lors que les requérants n'apportent aucun élément de nature soit à démontrer que le prix déterminé par l'administration serait sous-évalué soit à justifier la différence de prix ; que, par suite, le moyen selon lequel l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation ne peut qu'être écarté ;

11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité des conclusions chiffrées de la requête, que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

N° 16VE02820