| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 23 mai 2017, 15VE01311

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C...B...a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1402233 du 23 février 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté cette demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 23 avril 2015 et 14 mars 2017, M.B..., représentée par Me Royaï, avocat, demande à la Cour :

1° d'annuler ce jugement ;

2° de prononcer la décharge sollicitée ;

3° de mettre à la charge de l'État, outre les dépens, la somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. B...soutient que :

- la proposition de rectification qui lui a été adressée le 1er juin 2011 est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle vise, à la fois, le 1° du 1. de l'article 109 et le c de l'article 111 du code général des impôts, ce qui ne lui a pas permis de connaître et donc de discuter utilement du fondement légal de la rectification ;

- c'est à tort que le service a réintégré dans les résultats imposables de la société PSD dont il était salarié la dépense de 16 950 euros correspondant au véhicule qui lui a été offert en guise de cadeau de départ en retraite ; en effet, d'une part, cette dépense a été explicitement portée au compte 641500 " primes exceptionnelle " ; d'autre part, elle a été engagée dans l'intérêt de l'entreprise, à qui il est loisible d'offrir des cadeaux, lesquels ne sont pas imposables, à ses salariés en récompense du travail accompli ;

- à supposer que le cadeau en litige puisse être regardé comme un revenu imposable, il ne saurait être taxé que dans la catégorie des traitements et salaires, et non dans celle des revenus de capitaux mobiliers, conformément d'ailleurs à ce que prévoit la doctrine administrative ;

- pour les mêmes motifs, les suppléments de prélèvements sociaux mis à sa charge ne sont pas fondés ;

- en outre, c'est en méconnaissance de la décision du Conseil constitutionnel QPC n° 403171 du 12 février 2017 que l'assiette de ces prélèvements a été majorée de 25 % ;

- l'application de la pénalité de 40 % au rehaussement litigieux n'est pas motivée ;

- cette pénalité n'est pas justifiée, faute pour le service d'avoir caractérisé l'existence d'une intention délibérée d'éluder l'impôt.

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Huon,

- et les conclusions de M. Coudert, rapporteur public,

1. Considérant qu'à l'occasion d'une vérification de comptabilité de la société PSD dont M. B...était salarié, l'administration a notamment relevé que la société avait, au cours de l'année 2009, offert un véhicule à l'intéressé à l'occasion de son départ en retraite ; qu'elle a notamment estimé que dès lors que cette gratification n'avait pas fait l'objet d'une inscription explicite en comptabilité, elle était constitutive d'un avantage occulte consenti à M. B...au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces et aux termes d'une proposition de rectification du 1er juin 2011, le service a ainsi rapporté au revenu imposable du requérant de l'année en cause, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, la somme de 16 950 euros correspondant à la valeur de cet avantage et a assorti ce rappel de la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré ; que M. B...relève appel du jugement du 23 février 2015 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti par voie de conséquence au titre de l'année 2009 ainsi que des pénalités correspondantes ;

Sur l'étendue du litige :

2. Considérant que par avis en date du 5 mai 2017, soit postérieurement à l'introduction de la requête, l'administration a accordé à M. B...le dégrèvement d'une somme de 742 euros (droits et pénalités) correspondant à l'abandon de la majoration de 25 % appliquée à la base des contributions sociales assignée à l'intéressé au titre de l'année 2009 ; que, dans cette mesure, les conclusions à fin de décharge sont devenues sans objet ; que, dès lors, il n'y a plus lieu d'y statuer ;

Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions restant en litige :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

4. Considérant que la proposition de rectification adressée le 1er juin 2011 à

M. B...désignait l'impôt et la catégorie de revenus concernés, l'année d'imposition et la base d'imposition, et énonçait les motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration entendait se fonder pour justifier les rectifications envisagées ; que la circonstance que l'administration ait entendu fonder la rectification proposée en matière de revenus de capitaux mobiliers à la fois sur le 1° du 1 de l'article 109 et le c de l'article 111 du code général des impôts ne saurait affecter le caractère suffisant de la motivation du rehaussement apporté en matière de revenus de capitaux mobiliers, dès lors, outre que ces deux articles, non exclusifs l'un de l'autre, étaient tous deux susceptibles de servir de fondement légal au rehaussement litigieux, que la proposition de rectification était claire et explicite et permettait ainsi au contribuable, d'engager utilement un débat avec l'administration, y compris d'ailleurs sur la base légale du rappel ; que, contrairement à ce que soutient M.B..., elle était donc suffisamment motivée au regard des exigences posées par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel " ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes " ; que doivent être imposées comme avantages occultes mentionnés au c. de l'article 111 précité les dépenses effectivement exposées par une société et concourant au financement d'un avantage en nature, notamment au profit d'un membre du personnel, qui n'a pas été explicitement inscrit en comptabilité, en méconnaissance des dispositions de l'article 54 bis du même code ;

6. Considérant que, si M.B..., soutient que la somme de 16 950 euros correspondant au prix du véhicule automobile que lui a offert la société PSD à l'occasion de son départ à la retraite a été portée au compte 641500 " Primes exceptionnelles ", cette seule inscription, qui ne permet d'identifier ni la nature ni le bénéficiaire de l'avantage en cause, ne répond pas à l'exigence d'une comptabilisation explicite des avantages en nature au sens des dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts ; que c'est donc à bon droit que, pour ce motif, l'administration, après avoir refusé la déduction de la dépense correspondante des résultats de l'entreprise, a taxé le montant de l'avantage en cause entre les mains de M. B...dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts ; qu'à cet égard, c'est en vain que le requérant soutient qu'il était conforme à l'intérêt de l'entreprise de lui verser un complément de salaire en récompense du travail accompli, dès lors que, si elle a entendu donner à l'avantage en nature dont s'agit le caractère de complément de rémunération - imposable au niveau du salarié dans la catégorie des traitements et salaires -, la société aurait dû, conformément aux dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts, en inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature, la valeur et le bénéficiaire ; qu'ainsi, M. B...n'est fondé à soutenir ni que l'avantage en cause ne constituerait pas un revenu imposable ni qu'il ne serait taxable que dans la catégorie des traitements et salaires et non dans celle des revenus de capitaux mobiliers ;

7. Considérant, en deuxième lieu, qu'à supposer qu'il ait entendu le faire, M. B...n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 17 avril 1985 du ministre des affaires sociales et de la solidarité nationale, dès lors que cette instruction n'émane pas du ministre compétent pour établir l'imposition en litige ; qu'il n'est pas davantage fondé à invoquer la note du ministre des finances du 4 novembre 1957 (BOCD 1957-II-232) et la réponse faite à M.A..., député (AN, 20 janvier 1973, p 170 ), qui, relatives à une mesure de tempérament quant à la taxation des indemnités de départ à la retraite, ne se prononcent pas sur la comptabilisation des avantages en nature ni sur la catégorie d'imposition à laquelle ils se rattachent et, au surplus, se rapportent à des dispositions législatives anciennes, différentes de celles en vigueur à la date du fait générateur de l'impôt en litige ; qu'enfin, il en est de même de la réponse faite à M.D..., député, (AN 10 octobre 1969, p. 2514), qui se borne à refuser l'exonération des indemnités de départ à la retraite ;

8. Considérant, en troisième lieu, que pour contester les suppléments de contributions sociales restant à sa charge à la suite du dégrèvement visé au point 2, M. B...se borne à renvoyer aux moyens développés au titre de l'impôt sur le revenu ; que, toutefois, pour l'ensemble des motifs énoncés ci-dessus, les rehaussements en cause ne peuvent qu'être maintenus ;

En ce qui concerne les pénalités :

Sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen soulevé à ce titre ;

9. Considérant, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) "

10. Considérant que l'administration relève que l'avantage reçu par M. B...a représenté plus de 50 % des revenus perçus de la société PSD sur l'année en cause ; que, toutefois, cette seule circonstance, qu'il convient, au demeurant, de relativiser dès lors qu'il s'agit d'un cadeau offert à titre exceptionnel, à l'occasion du départ en retraite, et dont le caractère excessif n'est pas allégué, n'est pas suffisante pour caractériser, de la part de l'intéressé, une intention délibérée d'éluder l'impôt dès lors, en particulier, qu'il n'est pas établi que le contribuable, simple salarié de l'entreprise PSD, avait nécessairement connaissance du régime fiscal des avantages en nature et qu'il n'est pas soutenu qu'il aurait déjà commis par le passé des manquements comparables, ainsi susceptibles d'attester, par leur répétition, d'une volonté consciente de se soustraire à ses obligations ; que, dans ces conditions, l'administration, n'établit pas, ainsi qu'il lui incombe, la volonté délibérée de M. B...d'éluder l'impôt ; que, par suite, c'est à tort qu'elle a appliqué aux suppléments d'imposition en cause la pénalité de 40 % prévue en pareil cas par les dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts ;

11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, s'agissant des impositions restant en litige, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande en tant qu'elle portait sur les pénalités pour manquement délibéré dont ont été assortis les rehaussements établis à son encontre au titre de l'année 2009 ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

" Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ;

13. Considérant que, sur le fondement de ces dispositions, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros au titre es frais exposés par M. B...et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur de la somme de 742 euros correspondant (en droits et pénalités) à l'abandon de la majoration de 25 % appliquée à la base des contributions sociales assignée à M. B...au titre de l'année 2009.

Article 2 : M. B...est déchargé des pénalités pour manquement délibéré afférentes aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que de contributions sociales restant à sa charge auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009.

Article 3 : Le jugement n° 1402233 du Tribunal administratif de Montreuil du 23 février 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'État versera à M. B...la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B...est rejeté.

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N° 15VE01311