Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A...ont demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des majorations correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007.
Par un jugement n° 1209168 du 18 octobre 2013, le Tribunal administratif de Montreuil a fait droit à leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par un recours et un mémoire, enregistrés respectivement le 18 février 2014 et le 2 décembre 2014, le MINISTRE DELEGUE, CHARGE DU BUDGET demande à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de rétablir M. et Mme A...au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 2006 et 2007, à raison des droits et pénalités dont la décharge a été prononcée par le Tribunal administratif de Montreuil.
Il soutient que :
- les gains de levée d'option sont des revenus du travail et non du capital ;
- ils ont été acquis en France, M. A...étant encore salarié dans ce pays à la date à laquelle il était en droit de lever ses options ;
- ces revenus de source française sont donc imposables en vertu de l'article 4 A du code général des impôts ;
- quelles que soient les spécificités de leur régime d'imposition, ces revenus tirés d'une activité salariée en France devaient être imposés dans ce pays, et non dans l'Etat de résidence, en vertu de l'article 10 de la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Soyez,
- et les conclusions de M. Delage, rapporteur public.
1. Considérant que, le 10 juillet 2001 et le 9 septembre 2002, le groupe Total a attribué à M.A..., au titre des fonctions de dirigeant-salarié qu'il exerçait en France, des options permettant à l'intéressé d'acquérir des actions de son employeur à un prix inférieur à leur valeur vénale ; que M. A...avait transféré son domicile de France en Belgique, lorsqu'il a exercé, après expiration de la période de quatre ans d'indisponibilité de ces actions, son option d'achat d'action et, tout aussitôt, cédé ces dernières ; qu'il a retiré de cette cession des gains d'un montant de 108 816 euros en 2006 et de 59 113 euros en 2007 ; que la plus-value résultant de ces opérations n'a pas été déclarée à l'administration fiscale française ; que cette dernière a toutefois estimé qu'en vertu de l'article 80 bis du code général des impôts, un tel avantage devait être imposé en France à l'impôt sur le revenu en tant que rémunération analogue aux traitements et salaires, au sens et pour l'application des stipulations du 1 de l'article 11 de la convention fiscale franco-belge, pour la partie de cet avantage qui trouvait sa source en France ; que le MINISTRE DELEGUE, CHARGE DU BUDGET relève appel du jugement du 18 octobre 2013 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A...ont été assujettis au titre de ces plus-values ;
2. Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
3. Considérant, d'une part, qu'en vertu des dispositions combinées des articles
L. 225-177 et L. 225-180 du code de commerce, une société peut attribuer des options d'achat ou de souscription d'actions à un salarié d'une autre société dont elle détient au moins 10 % du capital ou des droits de vote ; qu'aux termes de l'article 80 bis du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 1er du décret du 3 juin 2013 : " I. L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C. / II. Lorsque le prix d'acquisition des actions offertes dans les conditions prévues au I est inférieur à 95 % de la moyenne des cours ou du cours moyen d'achat respectivement mentionnés aux articles L. 225-177 et L. 225-179 du code de commerce, la différence est imposée dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année au cours de laquelle l'option est levée " ; qu'en vertu des dispositions du I de l'article 163 bis C de ce code, dans sa rédaction applicable aux options portant sur des actions nominatives, émises par des sociétés qui ne sont pas à prépondérance immobilière et assorties d'une période d'indisponibilité au moins égale à quatre ans, pour les options attribuées entre le 27 avril 2000 et la date d'entrée en vigueur de l'article 11 de la loi du 29 décembre 2012, l'avantage défini à l'article 80 bis est imposé lors de la cession des titres, au taux forfaitaire fixé au 6 de l'article 200 A du même code, sauf option du bénéficiaire pour l'imposition à l'impôt sur le revenu selon les règles applicables aux traitements et salaires ;
4. Considérant qu'il ressort des termes mêmes du I de l'article 80 bis du code général des impôts, rapprochés de ceux du II du même article, comparés à ceux des articles 150-0 A à 150-0 D du même code et éclairés par l'objet et le but poursuivis par les dispositions de la loi du 31 décembre 1970 dont est issu l'article 80 bis, que si l'éventuelle plus-value de cession ou gain net résultant, le cas échéant, de la différence entre le prix de cession des actions et leur prix d'acquisition doit être regardée comme un revenu de capitaux mobiliers, en revanche, la plus-value d'acquisition éventuellement réalisée par le bénéficiaire d'options de souscription ou d'achat d'actions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce et égale à la différence entre, d'une part, la valeur réelle de l'action à la date de levée d'option et, d'autre part, le prix de souscription ou d'achat de cette action doit être regardée comme une rémunération analogue aux traitements et salaires imposable dans l'État sur le territoire duquel a été exercée l'activité salariée que cette plus-value rémunère ; qu'est sans incidence, à cet égard, la circonstance que le calcul de l'impôt sur le revenu dû à raison de cette plus-value a été déterminé, pour les options attribuées au cours de la période mentionnée au point 1. ci-dessus, selon les conditions prévues au II de l'article 163 bis C du code général des impôts alors applicable, ou selon celles prévues par les dispositions combinées du I du même article et du 6 de l'article 200 A de ce code, ou encore selon les modalités fixées par le II de l'article 80 bis du même code ;
5. Considérant, en effet, que si, à l'occasion des débats parlementaires relatifs à la loi de finances pour 1990, le législateur a entendu imposer, sauf option contraire, l'avantage salarial tiré du gain de levée d'options, jusque-là exonéré, suivant le régime prévu pour les plus-values de cession de valeurs mobilières, réputé plus favorable que le barème de droit commun de l'impôt sur le revenu, il résulte des termes mêmes de l'article 80 bis, dans sa rédaction postérieure à l'entrée en vigueur de cette loi, que le législateur n'a pas requalifié, à cette occasion, la nature de ce revenu, mais a seulement modifié les modalités de son imposition, lesquelles demeurent sans influence sur sa nature de complément de salaire;
6. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 4 du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. " ; et qu'aux termes de l'article 164 B du même code : " I. Sont considérés comme revenus de source française (...) / d. Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France (...) " ;
7. Considérant que, dès lors que le gain de levée d'options a la nature d'un avantage salarial octroyé à M. A...dans le cadre de l'emploi qu'il exerçait, en France, pour le compte de la société " Total " et non celle d'un gain en capital, fut-il taxé selon les modalités prévues pour l'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières, ce revenu, en sa qualité de complément de salaire, entre, en conséquence, dans les prévisions du d de l'article 164 B du code général des impôts, qui regardent comme de source française, " Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France (...) " ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'imposition en litige ne reposerait sur aucune base légale doit être écarté comme mal-fondé ;
En ce qui concerne l'interprétation de loi fiscale :
8. Considérant que M. et Mme A...se prévalent, pour établir le caractère de gain en capital, et non de fruits de l'activité salariée, des gains litigieux, de l'instruction administrative n°2 du 5 janvier 2009 n° 5 - F - 1 - 09 du bulletin officiel des impôts des activités ; que, toutefois, le paragraphe 54 dont ils font état, a trait aux mutations à titre gratuit d'actions issues de l'exercice d'options sur titres et que le paragraphe 46 relatif aux options jusqu'au 19 juin 2007 déclare imputables sur le montant des gains de levée d'options les moins-values de cessions de valeurs mobilières ; qu'ainsi, les dispositions invoquées de cette instruction administrative, au demeurant postérieure aux années d'imposition, sont sans rapport avec la qualification fiscale des gains litigieux ; qu'il en va de même du paragraphe n° 111 de l'instruction fiscale n° 5- C - 1 - 01 du 13 juin 2000 du même bulletin, qui traite également de l'imputabilité des moins-values de cessions de valeurs mobilières sur les plus-values de même nature ; qu'enfin, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir du paragraphe n° 5 B- 10-12 du 5 mars 2012, qui est postérieure aux années d'imposition ;
En ce qui concerne la convention fiscale franco-belge :
9. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 11 de la convention susvisée, conclue le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique en matière d'impôt sur le revenu : " Les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l'Etat contractant sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle source de ces revenus " ; que l'article 18 de la même convention stipule que : " Dans la mesure où les articles précédents de la présente convention n'en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l'un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat " ; qu'aux termes de l'article 22 de la convention : " Tout terme non spécialement défini dans la présente convention aura, à moins que le contexte n'exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque État contractant, les impôts faisant l'objet de la convention " ;
10. Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 4, 80 bis et 164 B du code général des impôts, et ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la plus-value d'acquisition en litige constitue un complément de salaire imposable en France, territoire à partir duquel il est constant que M. A...exerçait l'activité salariée que celle-ci rémunère ; qu'en l'absence de stipulations de la convention franco-belge en disposant autrement, cette plus-value d'attribution doit être regardée comme une rémunération analogue aux traitements et salaires entrant dans le champ de l'article 11, et non de l'article 18, de cette convention ; qu'elle n'est par suite imposable qu'en France, sans que le requérant puisse utilement se prévaloir des stipulations de l'article 22 de la convention dans les prévisions desquelles cette plus-value n'entre pas ;
Sur le bien-fondé des pénalités :
11. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 4 A du code général des impôts, les personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France, sont passibles de cet impôt à raison de leurs seuls revenus de source française ; que, d'autre part, le 1 de l'article 170 du même code fait obligation à toute personne imposable à l'impôt sur le revenu de souscrire et de faire parvenir à l'administration la déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices ; que, par ailleurs, le 1 de l'article 1728 de ce code permet à l'administration de majorer de 10 % l'imposition due par le contribuable dont la déclaration des revenus fait apparaître une assiette insuffisante, inexacte ou incomplète pour des impôts établis par la direction générales des impôts ; qu'enfin, une majoration de même montant est infligée en vertu des dispositions du 1 de l'article 1758 du même code, en cas de retard ou de défaut de souscription de la déclaration destinée à l'établissement de l'impôt sur le revenu, ainsi que d'inexactitudes ou d'omissions relevées dans cette déclaration, lorsqu'elles ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit ;
12. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des dispositions combinées du 1 de l'article 170 et de l'article 4 B du code général des impôts que peuvent seules être soumises aux obligations déclaratives prévues à l'article 170 de ce code les personnes qui sont passibles de l'impôt sur le revenu, soit qu'elles doivent être regardées comme ayant en France leur domicile fiscal, par application notamment des dispositions de l'article 4 B dudit code, soit qu'elles disposent de revenus de source française ou de revenus dont une convention internationale attribue l'imposition à la France ;
13. Considérant que, dès lors que M. et Mme A...ont bénéficié en 2006 et 2007 d'un gain découlant de l'activité salariée de M. A...en France, ils étaient tenus de souscrire une déclaration de revenus à l'impôt sur le revenu à raison de ces gains, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'à la date de réalisation de ceux-ci, ils n'étaient pas domiciliés fiscalement en France ; qu'ainsi, le moyen tiré du caractère injustifié de l'intérêt de retard appliqué aux contribuables au regard du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, ne peut qu'être écarté ;
14. Considérant que M. et Mme A...font valoir que, jusqu'en 2009, l'administration qui tenait pourtant des entreprises toutes les informations relatives aux gains identique à ceux en litige, n'a jamais adressé de proposition de redressement aux contribuables non-résidents de France se trouvant dans la même situation ; que, pour autant, une telle circonstance ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui ferait obstacle à l'application des intérêts de retard contestés ;
15. Mais considérant, en second lieu, que le quantum de la sanction prévue au 1 de l'article 1758 du même code est défini en fonction des droits supplémentaires ou de la créance indue ; que, dès lors et alors même que cette sanction entend réprimer non seulement les inexactitudes ou les omissions relevées dans les déclarations qu'elle mentionne mais également leur retard ou défaut de souscription, cette sanction ne peut être appliquée, compte tenu de la lettre de cet article, qu'à des droits supplémentaires à l'exclusion des impositions initiales ; qu'il s'ensuit que la majoration prévue à cet article ne peut être cumulée avec celle prévue par les dispositions du a du 1 de l'article 1728 du même code lorsque les impositions contestées sont, comme en l'espèce, des impositions initiales ; qu'elle a donc été appliquée à tort à M. et Mme A... ;
16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DELEGUE, CHARGE DU BUDGET est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires et des intérêts de retard en litige ; qu'en revanche, le surplus de ses conclusions doit être rejeté ;
Sur les conclusions de M. et Mme A...tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
17. Considérant que les dispositions de cet article font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État la somme que demandent M. et MmeA..., qui sont dans la présente instance la partie principalement perdante.
DÉCIDE :
Article 1er : M. et Mme A...sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu des années 2006 et 2007 au titre des cotisations supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis, et des intérêts de retard dont elles ont été assorties.
Article 2 : Le jugement n° 1209168 du 18 octobre 2013 du Tribunal administratif de Montreuil est annulé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS et les conclusions de M. et Mme A...sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés.
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N° 14VE00536
