| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 7ème chambre, 03 décembre 2015, 14VE02317

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B...A...ont demandé au Tribunal administratif de

Cergy-Pontoise de prononcer l'imputation sur la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune de l'année 2011 d'une créance de 787 000 euros au titre du plafonnement des impôts directs à 50 % de leurs revenus de l'année 2009 et la restitution de la somme correspondante.

Par un jugement n° 1207266 du 6 juin 2014, le Tribunal administratif de

Cergy-Pontoise a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 30 juillet, 24 décembre 2014 et 4 février 2015, M. et MmeA..., représentés par Me de Monès, avocat, demandent à la Cour :

1° d'annuler ce jugement ;

2° de prononcer l'imputation de la créance majorée et la restitution de la somme litigieuse ;

3° de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et Mme A...soutiennent que :

- leur demande d'imputation sur l'impôt de solidarité sur la fortune de l'année 2011 de la créance au titre du plafonnement de leurs impôts à 50% des revenus de 2009, présentée le

21 mai 2012 n'est pas tardive ; le délai prévu à l'article 1649-0 A du code général des impôts ne fait pas obstacle à l'application du délai de réclamation prévu aux articles L. 190, R. 196-1 et R.196-3 du livre des procédures fiscales ;

- le dépôt dans le délai de l'article 1649-0 A du code général des impôts de leur déclaration d'imputation constitue un événement au sens du c de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; ils pouvaient ainsi déposer leur réclamation jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant le dépôt de leur déclaration initiale, le 31 décembre 2013 ;

- ils peuvent bénéficier du délai spécial de réclamation prévu à l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales ; eu égard aux propositions de rectification en date du 29 février 2012 qui leur ont été adressées, ils disposaient d'un délai expirant le 31 décembre 2015 pour présenter leur réclamation ; le service ne pouvait s'abstenir de corriger leur droit à restitution au titre de l'année 2009, suite à la proposition de rectification adressée au titre de l'impôt sur le revenu de ces mêmes années sans méconnaître les mentions de la charte du contribuable ; la doctrine administrative BOI-CTX-PREA-10-40-20140625, n°70 admet que le délai spécial de réclamation ouvert au contribuable qui a fait l'objet d'une procédure de rectification ou de reprise s'applique tant aux impositions supplémentaires résultant des rectifications proposées par le service, qu'aux impositions primitives ;

- les dispositions de l'article 5 de la loi du 29 juillet 2011 qui imposent aux redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune pour 2011 qui n'ont pas demandé avant le 30 septembre 2011 la restitution de leur créance de bouclier fiscal acquise au 1er janvier de cette année de l'imputer sur leur cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune ne s'opposent pas à la restitution demandée.

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n°2011-900 du 29 juillet 2011 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Chayvialle,

- les conclusions de Mme Garrec, rapporteur public,

- et les observations de Me Mandelbaum, avocat de M. et MmeA....

1. Considérant que, par déclaration n°2725 déposée le 27 septembre 2011, M. et Mme A...ont déclaré leur patrimoine imposable à l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2011 et déterminé le montant de l'impôt à payer ; que pour le paiement d'une partie de ces droits, ils ont utilisé une créance qu'ils estimaient détenir sur le Trésor public au titre du plafonnement de leurs impôts directs sur leurs revenus de l'année 2009 d'un montant de 15 343 euros, conformément à la déclaration 2041 DRBF déposée le même jour ; que, par courrier du 21 mai 2012, ils ont demandé la majoration à hauteur de 787 000 euros de la créance imputable sur l'impôt de solidarité sur la fortune de l'année 2011 et la restitution du trop-versé correspondant ; qu'ils relèvent appel du jugement du 6 juin 2014 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à l'imputation sur la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune de l'année 2011 d'une créance majorée de 787 000 euros au titre du plafonnement des impôts directs à 50 % de leurs revenus de l'année 2009 et la restitution de la somme correspondante ;

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1er du code général des impôts, alors applicable : " Les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50 % de ses revenus. " ; qu'aux termes du 1 de l'article 1649-0 A du code général des impôts, alors applicable : " Le droit à restitution de la fraction des impositions qui excède le seuil mentionné à l'article 1er est acquis par le contribuable au 1er janvier de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus (...) " ; qu'aux termes du 8 du même article : " Les demandes de restitution doivent être déposées avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus (...) Les réclamations sont présentées, instruites et jugées selon les règles de procédure applicables en matière d'impôt sur le revenu. " ; qu'aux termes du 9 de cet article : " Par dérogation aux dispositions du 8, le contribuable peut, sous sa responsabilité, utiliser la créance qu'il détient sur l'Etat à raison du droit à restitution acquis au titre d'une année, pour le paiement des impositions mentionnées aux b à e du 2 exigibles au cours de cette même année. / Cette créance, acquise à la même date que le droit à restitution mentionné au 1, est égale au montant de ce droit. / La possibilité d'imputer cette créance est subordonnée au dépôt d'une déclaration faisant état du montant total des revenus mentionnés au 4, de celui des impositions mentionnées au 2 et de celui de la créance mentionnée au premier alinéa, ainsi que de l'imposition ou de l'acompte provisionnel sur lequel la créance est imputée. / Le dépôt de la déclaration s'effectue auprès du service chargé du recouvrement de l'imposition qui fait l'objet de cette imputation./.../ Ces déclarations sont contrôlées selon les mêmes règles, garanties et sanctions que celles prévues en matière d'impôt sur le revenu, même lorsque les revenus pris en compte pour la détermination du plafonnement sont issus d'une période prescrite. L'article 1783 sexies est applicable. / Lorsque le contribuable pratique une ou plusieurs imputations en application du présent 9, il conserve la possibilité de déposer une demande de restitution, dans les conditions mentionnées au 8, pour la part non imputée de la créance mentionnée au premier alinéa. A compter de cette demande, il ne peut plus imputer cette créance dans les conditions prévues au présent 9. " ; qu'aux termes de l'article 5 de la loi n°2011-900 du 29 juillet 2011 : " Les contribuables qui sont redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2011 et qui n'exercent pas le droit à restitution acquis au 1er janvier de la même année en déposant une demande de restitution selon les modalités prévues au 8 de l'article 1649-0 A du code général des impôts avant le 30 septembre 2011 exercent ce droit à restitution, selon les modalités prévues au 9 du même article, en imputant le montant correspondant à ce droit exclusivement sur celui de la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune due au titre de 2011.La part du droit à restitution non imputée sur la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune due par les contribuables, en application du premier alinéa du présent article, constitue une créance sur l'Etat imputable exclusivement sur les cotisations d'impôt de solidarité sur la fortune dues au titre des années suivantes. (...)" ; qu'aux termes du I de l'article 30 de la loi du 29 juillet 2011 précitée : " Les articles 1er et 1649-0 A du code général des impôts s'appliquent pour la dernière fois pour la détermination du plafonnement des impositions afférentes aux revenus réalisés en 2010. " ;

3. Considérant qu'en vertu du 8 de l'article 1649-0 A du code général des impôts, le délai imparti aux contribuables pour présenter les demandes de restitution de la créance résultant du plafonnement de leurs impositions directes à 50% de leurs revenus expire au 31 décembre de la deuxième année suivant l'année de réalisation des revenus de référence ; que si les dispositions du 9 de l'article précité permettent aux contribuables d'imputer la créance dont ils sont ainsi titulaires sur une imposition dont ils sont redevables, sans avoir à en demander la restitution, ces dispositions n'ont ni pour objet ni pour effet de déroger au délai imparti au contribuable par le 8 de l'article 1649-0 A du code général des impôts ; qu'enfin, si les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune pour l'année 2011 qui n'ont pas demandé la restitution de leur créance résultant de ce plafonnement avant le 30 septembre 2011, sont tenus de l'imputer sur leur cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune pour l'année 2011 en vertu de l'article 5 de la loi 2011-900 du 29 juillet 2011, ces dispositions ne font pas obstacle à ce que ces demandes d'imputation soient présentées jusqu'à l'expiration du délai prévu au 8 de l'article 1649-0 A du code général des impôts, c'est à-dire le 31 décembre 2011 ;

4. Considérant qu'en vertu des dispositions précitées, le délai dont disposaient

M. et Mme A...pour demander l'imputation sur la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune de l'année 2011 de la créance acquise au 1er janvier 2011 au titre du plafonnement de leurs impôts directs à 50% de leurs revenus de l'année 2009 expirait au 31 décembre 2011 ; qu'il est constant que la demande litigieuse présentée le 21 mai 2012 est tardive au regard de ce délai ;

5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du 1er alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir (...) le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative (...) "; qu'aux termes de l'article

R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts (...) doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : (...) c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...) " ; qu'une demande de restitution ou d'imputation de la fraction des impositions qui excède 50 % des revenus constitue une réclamation tendant à obtenir le bénéfice d'un droit au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ; que le délai particulier prévu par le 8 de l'article 1649-0 A du code général des impôts pour formuler une demande de restitution ou d'imputation ne fait pas obstacle à ce que soit invoquée, après l'expiration de ce délai, la réalisation d'un événement qui motive la réclamation, au sens de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ;

6. Considérant que la souscription dans le délai spécifique de l'article 1649 0-A, par les contribuables qui entendent imputer, sur leur impôt de solidarité sur la fortune de l'année 2011, la créance résultant du plafonnement des impôts sur les revenus de l'année 2009, de la déclaration prévue par le 9 du même article laquelle comportait une erreur dans le montant de leur créance ne saurait constituer un événement de nature à motiver la réclamation au sens du c de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, la déclaration initiale erronée du 27 septembre 2011 n'a pu constituer un tel événement de nature à ouvrir aux requérants, contrairement à ce qu'ils soutiennent, un nouveau délai de réclamation expirant au 31 décembre de la deuxième année suivant le dépôt de leur déclaration initiale et leur permettant de présenter une réclamation rectifiant les chiffres initialement indiqués ;

7. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales : " Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations. " ;

8. Considérant que les requérants soutiennent que leur réclamation a été présentée avant l'expiration du délai de réclamation prévu par ces dispositions dès lors qu'ils ont fait l'objet de deux propositions de rectification en date du 29 février 2012 ; que, toutefois, ces propositions de rectifications concernaient, pour l'une, l'impôt sur le revenu de l'année 2009 et, pour l'autre, la créance des contribuables au titre de ce plafonnement sur leurs revenus des années 2007 et 2008 ; qu'en l'absence de toute procédure de reprise ou de rectification concernant leur droit à restitution ou à imputation au titre du plafonnement des impôts directs sur leurs revenus de l'année 2009, les requérants ne peuvent invoquer le délai spécial de réclamation prévu par les dispositions précitées de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales ;

9. Considérant que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de la doctrine administrative publiée au Bulletin officiel des finances publiques BOI-CTX-PREA-10-40-20140625, n°70 à jour au 25 juin 2014 relative aux modalités de dépôt d'une réclamation contentieuse sur le fondement de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales dès lors que cette instruction, concernant la procédure contentieuse, ne peut être regardée, en tout état de cause, comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'ils ne peuvent davantage invoquer sur ce fondement la charte du contribuable, diffusée par note du ministre du budget et de la réforme de l'Etat du 6 octobre 2005 relative à la procédure d'imposition ; que, par ailleurs, aucune autre disposition ne permet de rendre ce document légalement opposable à l'administration fiscale ;

10. Considérant qu'ainsi, la demande des contribuables tendant à l'imputation sur l'impôt de solidarité sur la fortune de l'année 2011 d'une créance majorée de 787 000 euros au titre du plafonnement de leurs impôts directs à 50% de leurs revenus de l'année 2009, présentée le 21 mai 2012 était tardive ;

11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

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N° 14VE02317 2