Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A...a demandé au Tribunal administratif de Montreuil, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007, et, à titre subsidiaire, la réduction de ces impositions et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Par un jugement n° 1210317 du 30 octobre 2013, le Tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige et mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros par application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Procédure devant la cour :
Par un recours et deux mémoires enregistrés le 25 février 2014 et les 15 septembre 2014 et 25 juin 2015, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS demande à la cour :
1° d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Montreuil du 30 octobre 2013 ;
2° de rétablir M. A...au rôle de l'impôt sur le revenu, à raison des droits, des intérêts de retard et de la majoration de 10 % dont ces droits ont été assortis, pour les sommes respectives de 48 422 euros et 1 774 263 euros au titre des années 2006 et 2007.
Il soutient que :
- la plus-value d'acquisition correspondant à la différence entre la valeur réelle des actions " Suez " à la date de levée des options et le prix de souscription des actions dont
M. A...a bénéficié, en sa qualité de résident belge, lors de la cession de ces titres, le même jour, constitue un complément de salaire imposable en France pour la fraction des options qui lui ont été attribuées alors qu'il exerçait, en France, ses fonctions de dirigeant salarié au sein du groupe Suez, par application des dispositions combinées des articles 4 A, 80 bis et 164 B-I-d. du code général des impôts ; est sans incidence, à cet égard, la circonstance que ce gain est imposé selon le régime d'imposition dérogatoire des plus-values de cession de valeurs mobilières prévu à l'article 163 bis C du même code et destiné à encourager les bénéficiaires de ces options à conserver leurs actions dans la durée ;
- la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 ne fait pas obstacle à l'imposition en France de cette plus-value en tant que complément de salaire tiré d'une activité de source française en l'absence de stipulations propres aux plus-values d'acquisition, et alors que
l'article 11 de la convention attribue à la France le droit exclusif d'imposer une activité salariée exercée sur son territoire ; l'administration s'est pourvue en cassation contre l'arrêt de la Cour
n° 12VE02183, de Bohan, du 18 avril 2013.
..........................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;
- la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 70-1322 du 31 décembre 1970 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Locatelli, premier conseiller,
- les conclusions de M. Coudert, rapporteur public,
- et les observations de MeB..., pour M.A....
1. Considérant, d'une part, qu'en vertu des dispositions combinées des articles
L. 225-177 et L. 225-180 du code de commerce, une société peut attribuer des options d'achat ou de souscription d'actions à un salarié d'une autre société dont elle détient au moins dix pour cent du capital ou des droits de vote ; qu'aux termes de l'article 80 bis du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 1er du décret du
3 juin 2013 : " I. L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à
L. 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C. / II. Lorsque le prix d'acquisition des actions offertes dans les conditions prévues au I est inférieur à 95 % de la moyenne des cours ou du cours moyen d'achat respectivement mentionnés aux articles L. 225-177 et L. 225-179 du code de commerce, la différence est imposée dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année au cours de laquelle l'option est levée " ; qu'en vertu des dispositions du I de l'article 163 bis C du code, dans ses rédactions applicables aux options portant sur des actions nominatives, émises par des sociétés qui ne sont pas à prépondérance immobilière et assorties d'une période d'indisponibilité au moins égale à cinq ans, pour les options attribuées jusqu'au 26 avril 2000, ou quatre ans, pour les options attribuées entre le 27 avril 2000 et la date d'entrée en vigueur de l'article 11 de la loi du 29 décembre 2012, l'avantage défini à l'article 80 bis est imposé lors de la cession des titres, au taux forfaitaire fixé au 6 de l'article 200 A du même code, sauf option du bénéficiaire pour l'imposition à l'impôt sur le revenu selon les règles applicables aux traitements et salaires ;
2. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du 1 de l'article 11 de la convention conclue le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique en matière d'impôt sur le revenu : " Les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l'Etat contractant sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle source de ces revenus " ; que l'article 18 de la même convention stipule : " Dans la mesure où les articles précédents de la présente convention n'en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l'un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat " ; qu'aux termes de l'article 22 de la convention : " Tout terme non spécialement défini dans la présente convention aura, à moins que le contexte n'exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque État contractant, les impôts faisant l'objet de la convention " ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les 16 novembre 1998,
15 novembre 1999, 28 novembre 2000, 28 novembre 2001, 20 novembre 2002 et
19 novembre 2003, la société GDF Suez, établie en France, a attribué à son directeur
général-adjoint salarié, M.A..., sur le fondement des dispositions du code de commerce citées ci-dessus, des options permettant à l'intéressé d'acquérir à un prix privilégié des actions nominatives de sa société-mère, dénommée " Suez " ; que ces actions étaient assorties d'une période d'indisponibilité fixée à cinq ans, pour les deux premières séries d'attributions et à quatre ans, pour les quatre séries suivantes ; qu'alors que M. A...était résident belge, pays dont il a également la nationalité, il a levé les options en cause courant 2006, pour celles d'entre elles qui portaient sur les actions assorties de la période d'indisponibilité de cinq ans, et courant 2007, pour les autres options ; que les actions ainsi acquises ont été immédiatement revendues ; que la plus-value résultant de ces opérations n'a pas été déclarée à l'administration fiscale française ; que cette dernière a toutefois estimé qu'en vertu de l'article 80 bis du code général des impôts, un tel avantage devait être imposé en France à l'impôt sur le revenu en tant que rémunération analogue aux traitements et salaires, au sens et pour l'application des stipulations du 1 de l'article 11 de la convention fiscale franco-belge, pour la partie de cet avantage qui trouvait sa source en France ; que l'administration a mis à la charge de M.A..., sur ce fondement, le supplément d'imposition litigieux ; que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS relève appel du jugement du 30 octobre 2013 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil, après avoir notamment jugé que les plus values d'attribution en litige entraient dans le champ de l'article 18 de la convention franco-belge attribuant, en l'absence de stipulations contraires, l'imposition des revenus d'un contribuable à l'Etat dont l'intéressé est le résident, a déchargé M. A...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui avaient été assignées au titre des années 2006 et 2007 et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
4. Considérant qu'il ressort des termes mêmes du I de l'article 80 bis du code général des impôts, rapprochés de ceux du II du même article, comparés à ceux des articles 150-0 A à 150-0 D du même code et éclairés par l'objet et le but poursuivis par les dispositions de la loi du 31 décembre 1970 dont est issu l'article 80 bis, que si l'éventuelle plus-value de cession ou gain net résultant, le cas échéant, de la différence entre le prix de cession des actions et leur prix d'acquisition doit être regardée comme un revenu de capitaux mobiliers entrant, faute de stipulations contraires, dans le champ de l'article 18 de la convention fiscale franco-belge, la plus-value d'acquisition éventuellement réalisée par le bénéficiaire d'options de souscription ou d'achat d'actions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce et égale à la différence entre, d'une part, la valeur réelle de l'action à la date de levée d'option et, d'autre part, le prix de souscription ou d'achat de cette action doit être regardée, en revanche, comme une rémunération analogue aux traitements et salaires, entrant dès lors dans le champ de l'article 11 de la convention fiscale franco-belge et imposable, par suite, dans l'Etat sur le territoire duquel a été exercée l'activité salariée que cette plus-value rémunère ; qu'est sans incidence sur ce point la circonstance que le calcul de l'impôt sur le revenu dû à raison de cette plus-value ait été déterminé, pour les options attribuées au cours de la période mentionnée au point 3. ci-dessus, selon les conditions prévues au II de l'article 163 bis C du code général des impôts alors applicable, ou selon celles prévues par les dispositions combinées du I du même article et du
6 de l'article 200 A de ce code, ou encore selon les modalités fixées par le II de l'article 80 bis du même code ; que, par suite, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a prononcé la décharge des impositions en litige au motif que la plus-value en litige n'entrait pas dans le champ de l'article 11 de la convention fiscale franco-belge et n'était imposable qu'en Belgique en application de l'article 18 de ladite convention ;
5. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A...tant devant le tribunal administratif que devant la Cour ;
Sur les conclusions principales tendant à la décharge des impositions en litige :
6. Considérant que M. A...soutient que, conformément à l'interprétation donnée par la doctrine administrative, de même que certains jugements de tribunaux administratifs et les débats parlementaires ayant présidé à l'adoption de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat, ce n'est qu'à compter du 20 juin 2007, que les plus-values d'attribution ont été exclues du champ d'application du régime des plus-values de cession de valeurs mobilières et que, par suite, la position de l'administration méconnaît non seulement les principes de sécurité juridique et de confiance légitime, mais porte également atteinte au droit au respect de ses biens garanti par l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
7. Considérant qu'il résulte toutefois de l'instruction, d'une part, que la législation relative à la fiscalité des plus-values d'attribution, notamment définie à l'article 80 bis dans sa rédaction applicable au litige, est demeurée inchangée entre l'année 1998, au cours de laquelle le requérant s'est vu attribuer ses premières options d'achat d'actions " Suez " et les dates auxquelles il les a ultimement levées en 2007 ; que, sur l'ensemble de cette période, la plus-value d'attribution a en effet constamment constitué, pour son bénéficiaire, un complément de salaire imposable lors de la cession des titres, selon le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières pour autant que les options allouées portaient sur des actions nominatives émises par des sociétés qui ne sont pas à prépondérance immobilière et étaient assorties d'une période d'indisponibilité égale à cinq ans au moins pour celles des options attribuées antérieurement au 26 avril 2000, et à au moins quatre ans pour celles d'entre elles octroyées à compter du
27 avril 2000 ; d'autre part, que si l'instruction administrative 5 F-1-09 du
5 janvier 2009 - qui a repris les points 110 et 111 de la documentation administrative de base BOI 5 C-1-01 du 3 juillet 2001 et est mentionnée dans la base BOFIP, sous la référence BOI-RSA-ES-20-10-20-20-20120912, n° 140 - prévoit notamment que les moins-values subies au cours d'une année sont imputables sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des cinq années suivantes et qu'il y a lieu, à cette fin, de tenir compte de l'avantage défini à l'article 80 bis imposé au taux de 30 % en application du 6 de l'article 200 A du code général des impôts, cette faculté ouverte par la doctrine n'a pas pour objet, ni ne saurait avoir pour effet, en l'absence de dispositions expresses en ce sens, d'emporter une nouvelle qualification du revenu défini à l'article 80 bis qui, au sens de la loi comme de cette doctrine, constitue dès lors un complément de salaire ; enfin, que les débats parlementaires ayant présidé à l'adoption de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 sont sans influence, quelle qu'en soit leur teneur, sur le sens et la portée des articles 80 bis et 163 bis C dans leur rédaction applicable au litige, dès lors que cette rédaction leur est antérieure ; que, par suite, M. A... ne saurait, en tout état de cause, sérieusement soutenir que les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ont été, en l'espèce, méconnus, ni qu'il pouvait avoir l'espérance légitime d'être exonéré d'impôt, en France, sur ses plus-values d'attribution ; qu'ainsi, c'est en vain également qu'il soutient, faute d'être titulaire d'aucune créance sur le Trésor public français, que les impositions litigieuses portent atteinte au droit au respect de ses biens en méconnaissance des articles 14 de la convention européenne des droits de l'homme et 1er du premier protocole additionnel à cette convention ;
Sur les conclusions subsidiaires tendant à la réduction des impositions en litige :
8. Considérant que M. A...demande, à titre subsidiaire, dans le cas où la Cour considérerait que ses plus-values d'attribution doivent être regardées comme imposables en France, l'imputation des moins-values de cession de valeurs mobilières qu'il a réalisées en Belgique, pour une somme globale de 38 650 euros au titre de l'année 2007, sur les plus-values d'attribution imposées en France au titre de la même année ;
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
9. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 150-0-A du code général des impôts, applicable à l'espèce : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 20 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2007. (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D du même code : : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (...) / 11. Les moins-values subies au cours d'une année sont imputables exclusivement sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des dix années suivantes. " ;
10. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 244 bis C du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 244 bis B, les dispositions de
l'article 150-0 A ne s'appliquent pas aux plus-values réalisées à l'occasion de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux effectuées par les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B, ou dont le siège social est situé hors de France, ainsi qu'aux plus-values réalisées par ces mêmes personnes lors du rachat par une société émettrice de ses propres titres (...) " ; qu'aux termes de l'article 244 bis B de ce code : " Sous réserve des dispositions de l'article 244 bis A, les gains mentionnés à l'article 150-0 A résultant de la cession ou du rachat de droits sociaux détenus dans les conditions du f du I de l'article 164 B, réalisés par des personnes physiques qui ne sont pas domiciliées en France au sens de l'article 4 B ou par des personnes morales ou organismes quelle qu'en soit la forme, ayant leur siège social hors de France, sont déterminés et imposés selon les modalités prévues aux articles 150-0 A à 150-0 E (...) " ; qu'aux termes de l'article 164 B du même code : " I. Sont considérés comme revenus de source française (...) / f. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A et résultant de la cession de droits sociaux, ainsi que ceux mentionnés au 6 du II du même article retirés du rachat par une société émettrice de ses propres titres, lorsque les droits détenus directement ou indirectement par le cédant ou l'actionnaire ou l'associé dont les titres sont rachetés, avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants dans les bénéfices sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés et ayant son siège en France ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières
années (...) " ;
11. Considérant, et ainsi qu'il résulte de ce qui a été dit au point 4., que la plus-value de cession issue, le cas échéant, de la différence entre le prix de cession des actions et leur prix d'acquisition est distincte de la plus-value d'acquisition éventuellement réalisée par le bénéficiaire d'options de souscription ou d'achat d'actions et égale à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'option et le prix de souscription ou d'achat de cette action ; que M. A...n'établit pas, ni même n'allègue que le résultat des cessions de valeurs mobilières réalisées en Belgique au titre de l'année 2007, s'il avait été bénéficiaire, aurait été imposable dans les conditions de l'article 224 bis B du code général des impôts ; qu'à défaut, un tel produit relève de l'article 244 bis C de sorte qu'il n'entre pas dans le champ d'application de l'article 150-0 A ; que, dès lors, les moins-values de cession de valeurs mobilières réalisées par M. A..., en sa qualité de résident fiscal belge, ne sont pas imputables sur la plus-value d'acquisition réalisée par l'intéressé ;
En ce qui concerne l'invocation de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
12. Considérant que, si les points 110 et 111 de la documentation administrative de base référencée BOI 5 C-1-01 du 3 juillet 2001 - repris dans l'instruction administrative 5 F-1-09 du
5 janvier 2009 et dans la base BOFIP-impôts, sous la référence BOI-RSA-ES-20-10-20-20-20120912, n° 140 - prévoient notamment que les moins-values subies au cours d'une année sont imputables sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des
cinq années suivantes et qu'il y a lieu, à cette fin, de tenir compte de l'avantage défini à
l'article 80 bis imposé au taux de 30 % en application du 6 de l'article 200 A du code général des impôts, il résulte également de cette doctrine administrative, en particulier de sa sous-section 4 consacrée aux règles de territorialité, que la faculté d'imputer des moins-values sur des
plus-values de même nature est réservée aux résidents imposables en France sur la totalité de leurs revenus ; que cette doctrine ne fait donc pas une interprétation des règles de territorialité différente de celle énoncée ci-dessus ; que, par suite, le requérant n'est en tout état de cause
pas fondé à se prévaloir de l'instruction en cause sur le fondement des dispositions de
l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne l'invocation du droit communautaire et du paragraphe 2 de
l'article 25 de la convention fiscale franco-belge :
13. Considérant que M. A...fait valoir que les termes de la doctrine cités au
point 12. contreviendraient aux stipulations du paragraphe 2 de l'article 25 de la convention fiscale franco-belge et au principe de libre circulation des travailleurs reconnu par le droit de l'Union qui prohibent, en matière d'imposition, toute discrimination fondée sur la résidence ; que, toutefois, ces stipulations et principe ne font pas obstacle à ce qu'un Etat soumette un contribuable, qui exerce son activité professionnelle salariée sur son territoire et y perçoit des revenus, à une charge fiscale plus lourde lorsqu'il ne réside pas dans cet Etat que lorsqu'il y réside, pour autant que sa situation de non-résident ne soit pas comparable ou assimilable, eu égard aux obligations fiscales qui en découlent, à celle d'un résident ; qu'il en va différemment - ainsi qu'en a jugé la Cour de justice des Communautés européennes dans l'affaire 279/93, plén., Schumacker du 14 février 1995 - lorsque le fait d'être non-résident ne permet pas d'échapper à l'application de la règle de progressivité de l'impôt et que, dès lors, les deux catégories de contribuables se trouvent dans une situation comparable au regard de cette règle, ou encore lorsque le contribuable non-résident ne perçoit pas de revenu significatif dans son Etat de résidence et tire l'essentiel de ses revenus imposables d'une activité exercée dans l'Etat d'emploi car l'Etat de résidence n'est alors pas en mesure de lui accorder les avantages résultant de la prise en compte de sa situation personnelle et familiale ;
14. Considérant que M. A...ne soutient pas tirer l'essentiel de ses revenus de France et qu'ainsi, il n'était, en 2007, imposable en France, en sa qualité de résident belge, que sur ses revenus nets de source française au nombre desquels ne figuraient pas les pertes sur cessions de valeurs mobilières dont il demande l'imputation sur ses plus-values d'attribution dont l'imposition était seule acquise à la France ; que, dans la mesure où la situation fiscale du requérant n'était pas comparable, ni même assimilable à celle d'un résident fiscal français, au sens entendu par la Cour de justice des Communautés européennes dans l'affaire 279/93,
M. A...n'est pas fondé à soutenir que l'impossibilité dans laquelle il se trouve d'imputer ses moins-values de cession de valeurs mobilières réalisées en Belgique, sur ses plus-values d'attribution de source française, constituerait, en l'espèce, une discrimination prohibée tant par les stipulations de l'article 25, paragraphe 2, de la convention fiscale franco-belge qu'en raison du principe de libre circulation des travailleurs ; qu'au demeurant, une restriction à cette libre circulation serait en tout état de cause justifiée en l'espèce au regard du principe de répartition équilibrée du droit d'imposer entre deux Etats membres et proportionnée dès lors qu'il n'incombe pas à l'Etat de réalisation de la plus-value d'attribution de neutraliser des pertes subies dans un autre Etat membre, y compris à raison de la cession des titres résultant d'options de souscription ou d'achat d'actions ;
15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est fondé à demander l'annulation du jugement attaqué et à ce que M. A...soit rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu à raison de ces droits et pénalités dont la décharge a été prononcée par le tribunal administratif ;
Sur les conclusions de M. A...tendant à l'application des dispositions de
l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
16. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement d'une somme au titre des frais exposés par M. A...et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement n° 1210317 du Tribunal administratif de Montreuil du 30 octobre 2013 est annulé.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles M. A...a été assujetti, en droits et pénalités, au titre des années 2006 et 2007, sont remises à sa charge.
Article 3 : Les conclusions de M. A...tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
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N° 14VE00594
