| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 1ère chambre, 18 juin 2013, 11VE01119

Vu la requête, enregistrée le 28 mars 2011, présentée pour la société HOLIDAY AUTOS UK et IRELAND, dont le siège est sis Victoria Gate, Chobham Road GU216JD Woking Surrey (Royaume-Uni), par Me Recoules, avocat ;

La société HOLIDAY AUTOS UK et IRELAND demande à la Cour :

1° d'annuler le jugement n° 0908564 en date du 21 janvier 2011 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant au remboursement d'une somme de 2 611 042 euros correspondant au crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont elle disposait à l'expiration de la période du 1er janvier au 31 décembre 2007, assortie des intérêts moratoires ;

2° d'ordonner à la direction des résidents à l'étranger et des services généraux de lui restituer la somme en litige, assortie des intérêts moratoires correspondants ;

3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient :

- sur la portée du certificat d'assujettissement du 30 avril 2008 : que la production du certificat prévue à l'article 242-0 R de l'annexe II au code général des impôts a pour unique objet d'attester de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de la société établie hors de France ; qu'il ne saurait en aucun cas lui être conféré une portée plus large ; que la qualification de l'activité par les autorités du pays d'établissement n'est ni déterminante ni suffisante ; que les différents certificats d'assujettissement délivrés au groupe auquel appartient la requérante, ne mentionnent pas toujours la même activité depuis la constitution du groupe ; qu'il appartient à l'administration fiscale française de déterminer si les opérations effectuées par la société étrangère qui demande le remboursement de taxe, ouvriraient droit à déduction en France si le lieu de leur imposition se situait en France ;

- sur la qualification de l'activité de l'appelante : que l'activité de loueur de véhicules exercée par la société n'entre pas, selon la doctrine de l'administration française, dans le champ d'application du régime des agents de voyage ; que selon l'instruction administrative 3 L-3-86 du 18 mars 1986, le service de voyage résulte de la combinaison de plusieurs prestations acquises auprès de tiers ; que, par ailleurs, il ne résulte pas de la réglementation communautaire que l'activité de location de véhicules effectuée sans fourniture d'autres services et par l'entremise d'un intermédiaire agissant en son nom propre relève du régime spécifique des agents de voyages ; qu'en conséquence, l'activité de la société requérante n'est pas assimilable à un service soumis au régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; que l'activité de loueur de véhicules est, au Royaume-Uni et en France, une activité imposable ouvrant droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les dépenses exposées pour la réalisation de cette activité ; que la société, non établie en France, est donc fondée à demander, par le biais de la procédure prévue par la 8ème directive TVA, le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée française qu'elle supporte, dès lors que les opérations qu'elle réalise ouvriraient droit à remboursement en France si elles y étaient effectuées et qu'il n'y a pas de limitation du droit à déduction au Royaume-Uni concernant les opérations de location de véhicules ; que, par ailleurs, il ne saurait être objecté le fait que l'activité de location de véhicules n'ouvre pas droit à déduction au motif qu'aucune taxe d'aval ne serait effectivement payée du fait de l'application des règles de territorialité différentes prévues par ces deux Etats concernant la location de véhicules ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

Vu la directive 79/1072/CEE du Conseil du 6 décembre 1979 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis à l'intérieur du pays ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 juin 2013 :

- le rapport de M. Coudert, premier conseiller,

- les conclusions de Mme Dioux-Moebs, rapporteur public,

- et les observations de Me A..., pour la société HOLIDAY AUTOS UK et IRELAND ;

1. Considérant que la société Holiday Autos Group Ltd, en sa qualité de représentante d'un groupement TVA prévu à l'article 11 de la directive du 26 novembre 2006, a sollicité le 25 juin 2008 le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 2 611 042 euros dont le groupement disposait à l'expiration de la période du 1er janvier au 31 décembre 2007 ; que, par décision du 12 mars 2009, le directeur des résidents à l'étranger et des services généraux a rejeté cette demande ; que la société HOLIDAY AUTOS UK et IRELAND, dont la qualité pour agir n'a pas été contestée en première instance, relève appel du jugement du 21 janvier 2011 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant au remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée en litige ;

Sur l'application de la loi fiscale :

2. Considérant qu'aux termes du V de l'article 271 du code général des impôts : " Ouvrent droit à déduction dans les mêmes conditions que s'ils étaient soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) d) Les opérations non imposables en France réalisées par des assujettis dans la mesure où elles ouvriraient droit à déduction si leur lieu d'imposition se situait en France. Un décret en Conseil d'Etat fixe les modalités et les limites du remboursement de la taxe déductible au titre de ces opérations ; ce décret peut instituer des règles différentes suivant que les assujettis sont domiciliés ou établis dans les Etats membres de la Communauté européenne ou dans d'autres pays. " ; qu'aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : / (...) e. Pour les opérations d'entremise effectuées par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques, par la différence entre le prix total payé par le client et le prix effectif facturé à l'agence ou à l'organisateur par les entrepreneurs de transports, les hôteliers, les restaurateurs, les entrepreneurs de spectacles et les autres assujettis qui exécutent matériellement les services utilisés par le client " ; qu'aux termes du 2. de l'article 231 de l'annexe II audit code, alors en vigueur : " Les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques désignés au e du 1 de l'article 266 du même code ne peuvent pas déduire la taxe afférente au prix payé aux entrepreneurs de transports, aux hôteliers, aux restaurateurs, aux entrepreneurs de spectacles et aux autres assujettis qui exécutent matériellement les services utilisés par le client " ; qu'enfin, aux termes de l'article 306 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 : " Les Etats membres appliquent un régime particulier de la taxe sur la valeur ajoutée aux opérations des agences de voyages conformément au présent chapitre, dans la mesure où ces agences agissent en leur nom propre à l'égard du voyageur et lorsqu'elles utilisent, pour la réalisation du voyage, des livraisons de biens et des prestations de services d'autres assujettis. Le présent régime particulier n'est pas applicable aux agences de voyages qui agissent uniquement en qualité d'intermédiaire et auxquelles s'applique, pour calculer la base d'imposition, l'article 79, premier alinéa, point c) " ;

3. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le régime particulier de taxe sur la valeur ajoutée prévu pour les agents de voyages et pour les organisateurs de circuits touristiques s'applique aux opérateurs économiques qui, même s'ils ne bénéficient pas formellement de la qualité d'agent de voyages ou d'organisateur de circuits touristiques, organisent en leur nom propre une ou des prestations de services généralement attachées à la réalisation d'un voyage et qui, pour fournir ces prestations, recourent à des tiers assujettis ;

4. Considérant que si la société Holiday Autos soutient que son activité se limitait uniquement à des prestations de locations de véhicules de tourisme, une telle activité, dès lors qu'elle s'inscrit dans le cadre de voyages effectués en France par les clients de la société, à l'égard desquels elle agit en son nom propre, et que cette société a recours pour la réalisation de ces prestations à des tiers assujettis, doit être regardée comme constitutive d'une activité d'agent de voyages au sens des dispositions précitées de l'article 306 de la sixième directive et des dispositions nationales prises pour la transposition de cet article ; qu'il s'ensuit que le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge était applicable à la société et que l'administration était, dès lors, fondée à rejeter, pour ce motif, la demande de remboursement en cause ;

Sur l'application de la doctrine administrative :

5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) " ;

6. Considérant que le rejet par l'administration d'une demande tendant au remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ne constitue pas un " rehaussement " d'impositions au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'il suit de là que la société HOLIDAY AUTOS UK et IRELAND ne peut se prévaloir, sur le fondement de ces dispositions, de l'instruction administrative référencée 3 L-3-86 du 18 mars 1986 ;

7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société HOLIDAY AUTOS UK et IRELAND n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au remboursement de la somme de 2 611 042 euros assortie des intérêts moratoires, ainsi que celles présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société HOLIDAY AUTOS UK et IRELAND est rejetée.

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