Vu le recours, enregistré le 19 septembre 2011, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT ; le ministre demande à la Cour :
1° d'annuler le jugement n° 0709749 du 26 mai 2011 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a ordonné la restitution du prélèvement prévu par l'article 244 bis du code général des impôts auquel la Fondation Stiftung Frieder Burda a été assujettie au titre de l'année 2003 pour un montant de 1 479 405 euros et celle de la majoration afférente d'un montant de 369 851 euros ;
2° de remettre le prélèvement et la majoration litigieux à la charge de la Fondation Stiftung Frieder Burda ;
Il soutient que :
- la Fondation requérante n'exerce pas d'activité d'intérêt général en France ;
- elle ne se trouve pas dans une situation comparable à un organisme non lucratif français de sorte qu'elle ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l'article 21 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 pour prétendre à l'exonération du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts ; qu'il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes du 14 septembre 2006, Centro di musicologia Walter Stauffer et de la décision du Conseil d'Etat du 13 février 2009 n° 298108 Stichtung Unilever Pensionfonds Progress, selon laquelle chaque Etat membre demeure libre de fixer ses propres critères de non-lucrativité et d'exiger qu'un organisme implanté dans un autre Etat membre les respecte pour bénéficier des avantages accordés à ses propres organismes, que le régime du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts ne porte pas atteinte aux principes communautaires de libre établissement et de libre circulation des capitaux posés par le Traité de Rome ; qu'en l'espèce, la Fondation Stiftung Frieder Burda ne démontre pas qu'elle aurait satisfait, lors de l'année en litige, aux critères permettant de retenir la qualification d'organisme non lucratif, constitués par le caractère désintéressé de la gestion (organisme géré et administré à titre bénévole, absence de distribution directe ou indirecte, absence d'attribution d'une part quelconque de l'actif aux membres de l'organisme), l'absence de concurrence avec le secteur commercial (vérifiée par quatre critères), l'absence de relations privilégiées avec des entreprises ;
..........................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la Constitution, notamment son Préambule ;
Vu le traité instituant la Communauté européenne, notamment ses articles 56 et 58, devenus les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
Vu les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes du 14 septembre 2006 Centro di musicologia Walter Stauffer (C-386/04) , du 14 décembre 2006, Sté Denkavit Internationaal BV (C-170/05), du 14 novembre 2006, Kerckhaert et Morres (C-513/04), du 8 novembre 2007, Amurta SGPS (C-379/05), du 22 décembre 2008, Belgique c/Truck Centrer SA (C-282/07) et l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 20 octobre 2011, Commission c/Allemagne (C-284/09) ;
Vu la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 avril 2013 :
- le rapport de Mme Vinot, président assesseur,
- les conclusions de Mme Garrec, rapporteur public,
- et les observations de Me B...pour la Fondation Stiftung Frieder Burda ;
1. Considérant que la Fondation Stiftung Frieder Burda, fondation de droit allemand intervenant dans le domaine artistique et dont le siège est situé en République Fédérale d'Allemagne, a acquis par acte du 24 août 2001 auprès de M.C..., pour le prix de 38 000 000 F soit 5 793 063 euros, un ensemble immobilier sur la commune de Mougins (Alpes-Maritimes) ; qu'ayant cédé par acte de vente du 9 décembre 2003 la propriété de cet ensemble immobilier pour le prix de 10 000 000 euros, elle a souscrit, le 17 décembre 2003, une déclaration de plus-value comportant la mention " néant " auprès du bureau des hypothèques territorialement compétent ; que l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 9 octobre 2006, un redressement au titre du prélèvement d'un tiers sur la plus-value résultant de la cession, prévu par les dispositions de l'article 244 bis A du code général des impôts, assorti d'une amende fiscale ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT relève régulièrement appel du jugement du 26 mai 2011 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a ordonné la restitution du prélèvement prévu par l'article 244 bis du code général des impôts auquel la Fondation Stiftung Frieder Burda a été assujettie au titre de l'année 2003 pour un montant de 1 849 256 euros et celle de la majoration y afférente d'un montant de 369 851 euros ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par la Fondation Stiftung Frieder Burda :
2. Considérant qu'à l'appui de son recours, le ministre a soulevé des moyens d'appel, notamment celui tiré de ce qu'en l'absence de justification du caractère non lucratif de l'activité de la Fondation Stiftung Frieder Burda, les stipulations de l'article 21 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée ne sauraient faire obstacle, contrairement au motif retenu par le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise pour prononcer la décharge de l'imposition en litige, à l'application faite par l'administration fiscale de l'article 244 bis A du code général des impôts; qu'ainsi, à supposer que la Fondation Stiftung Frieder Burda ait entendu opposer une fin de non-recevoir au recours du ministre en faisant valoir qu'il ne comporterait aucune critique du jugement attaqué, une telle fin de non-recevoir doit être écartée ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
3. Considérant que, pour prononcer la décharge du prélèvement auquel la fondation Stiftung Frieder Burda a été assujettie sur le fondement des dispositions précitées du I de l'article 244 bis A du code général des impôts, le tribunal a estimé qu'eu égard aux dispositions de l'article 206 du code général des impôts, en vertu desquelles les fondations reconnues d'utilité publique dont la gestion est désintéressée ne sont pas, sous certaines conditions, imposables à l'impôt sur les sociétés, le principe de non discrimination posé par l'article 21 de la convention franco-allemande fait obstacle à l'application, qui a été faite par l'administration fiscale, du I de l'article 244 bis A du code général des impôts ;
4. Considérant qu'il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ;
- Au regard de la loi fiscale française :
5. Considérant qu'aux termes du I de l'article 244 bis A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Sous réserve des conventions internationales (...) les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France, sont soumis à un prélèvement d'un tiers sur les plus-values résultant de la cession d'immeubles (...) " ;
6. Considérant que la plus-value en cause résulte de la cession d'un immeuble par une personne morale dont le siège social est situé hors de France et, par suite, doit être soumise au prélèvement d'un tiers prévu par lesdites dispositions ;
- Au regard de la convention franco-allemande :
7. Considérant qu'aux termes de l'article 21 de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée : " (1) Les nationaux d'un État contractant ne sont soumis dans l'autre État contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que les impositions et les obligations relatives auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre État se trouvant dans la même situation. (...) / (2). Le terme " nationaux " désigne : (...) / 3. Toutes les personnes morales, sociétés de personnes et associations constituées conformément à la législation en vigueur dans un État contractant (...) " ;
8. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées du I de l'article 244 bis A du code général des impôts que sont soumis au prélèvement qu'elles instituent les personnes morales ou organismes dont le siège social est situé hors de France ; que, par suite, la différence de traitement qu'instaurent ces dispositions est fondée, s'agissant des personnes morales, sur le lieu de leur siège social qui détermine leur nationalité ;
9. Considérant qu'aux termes de l'article 206 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, (...) toutes ...personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. / 1 bis. Toutefois, ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 (...)les fondations reconnues d'utilité publique, les fondations d'entreprise et les congrégations, dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives n'excède pas 60 000 euros. (...) " ;
10. Considérant qu'il ne résulte pas des termes de l'attestation produite par la Fondation Stiftung Frieder Burda, établie par la perception de Baden Baden, selon laquelle " la Fondation agit de manière désintéressée et son objectif ne répond pas prioritairement à ses propres intérêts économiques ", ni des autres pièces produites au dossier, notamment de la traduction non signée d'un document rédigé en langue allemande daté du 28 septembre 1999 lui-même non signé, relatif à l'exonération de la fondation de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 1998, ou de l'attestation datée du 21 février 2003 selon laquelle les donations à la fondation sont exonérées de droits de donation et de droits de succession, ni du document non daté et non signé produit par la fondation Stiftung Frieder Burda, lequel, au demeurant, ne renseigne pas la question qui y est posée, de savoir si les dirigeants de la Fondation dirigent également d'autres organismes et sociétés et, dans l'affirmative, celle de l'identité de ces organismes et sociétés et celle de savoir s'ils lui sont liés, juridiquement, financièrement ou économiquement, que l'activité exercée par la fondation Stiftung Frieder Burda ne serait pas lucrative, ni que les activités non lucratives de la fondation resteraient significativement prépondérantes et que le montant de ses recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année 2003 au titre de ses activités lucratives n'aurait pas excédé 60 000 euros ; qu'ainsi, quel que soit le caractère culturel du but poursuivi par la Fondation Stiftung Frieder Burda, il ne résulte pas de l'instruction que l'activité habituellement exercée par cette dernière satisferait aux conditions auxquelles l'article 206 du code général des impôts subordonne le caractère non imposable à l'impôt sur les sociétés des fondations reconnues d'utilité publique ;
11. Considérant, par ailleurs, qu'il résulte de l'instruction que l'ensemble immobilier acquis le 24 août 2001 par la Fondation Stiftung Frieder Burda est constitué d'un terrain d'environ 4,5 hectares, d'une maison d'habitation, d'une maison de gardien, d'un garage pour cinq voitures, d'une piscine avec local annexe, et d'un hangar destiné aux machines agricoles ; que, si l'acte de vente du 24 août 2001 précise que cet ensemble immobilier est " destiné à être affecté à la réalisation de l'objet de la fondation, à savoir le développement de l'art et de la culture, et plus particulièrement à la création dans ledit immeuble d'un musée ouvert au public destiné à la promotion de l'art, plus spécialement de l'art moderne et à l'exposition de collections privées ", sans toutefois comporter de clause résolutoire pour le cas où le bien ne serait pas effectivement affecté à la réalisation de l'objet de la fondation, il indique également que, pour acquérir l'ensemble immobilier, la fondation a renoncé à la condition suspensive qui conditionnait la vente, relative à l'obtention d'un permis de construire ; qu'il résulte ainsi de l'instruction que la Fondation Stiftung Frieder Burda a pris, le 24 août 2001, la décision de gestion d'acquérir un ensemble immobilier présentant des caractéristiques matérielles ne répondant pas aux contraintes liées à l'objectif de création d'un musée, et ne disposant d'aucun droit l'autorisant à réaliser des travaux permettant d'assurer la compatibilité de l'immeuble avec l'exercice d'une activité culturelle non lucrative, ni d'aucune perspective d'obtenir un tel droit ; qu'en outre, la fondation Stiftung Frieder Burda ne fait pas état de diligences qu'elle aurait accomplies en vue de permettre l'installation d'un musée dans l'ensemble immobilier qu'elle avait acquis, ainsi qu'il était prévu dans l'acte de vente ; que, par suite, à supposer même que l'activité habituelle de la fondation satisfasse aux conditions auxquelles le 1 bis de l'article 206 du code général des impôts subordonne le caractère non imposable à l'impôt sur les sociétés des fondations reconnues d'utilité publique, le ministre est fondé à soutenir que l'opération ayant constitué à acheter puis à revendre cet ensemble ne satisfait pas aux critères de gestion normale d'un organisme exerçant une activité non lucrative dans le domaine de l'art ; qu'ainsi, la plus-value perçue par la fondation à l'occasion de la revente de l'ensemble immobilier a été réalisée non dans le cadre d'une activité ou de la gestion indissociable d'un but non lucratif, mais au titre de la mise en valeur d'un patrimoine constituant une opération de caractère lucratif au sens du 1. de l'article 206 du code général des impôts ;
12. Considérant qu'il suit de là, alors même que la Fondation Stiftung Frieder Burda est reconnue d'intérêt général en Allemagne et bénéficie à ce titre d'une exonération fiscale dans ce pays, que le ministre est fondé à soutenir qu'elle ne se trouve pas dans la même situation qu'une fondation reconnue d'utilité publique dont la gestion est désintéressée et à ce titre non imposable à l'impôt sur les sociétés en vertu du 1 bis de l'article 206 du code général des impôts ; que, par suite, c'est à tort que le tribunal a considéré que la fondation pouvait invoquer la clause de non-discrimination prévue par les stipulations précitées de l'article 21 de la convention fiscale entre la France et l'Allemagne pour écarter l'application, à son égard, de l'article 244 bis A du code général des impôts, au motif que l'application des dispositions de cet article à une fondation d'utilité publique allemande ne poursuivant pas un but lucratif a pour effet de soumettre celle-ci, en raison de sa nationalité, à une imposition autre ou plus lourde que celle à laquelle aurait été assujettie une fondation française reconnue d'utilité publique qui aurait réalisé la même opération imposable ;
13. Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner l'autre moyen soulevé par la Fondation Stiftung Frieder Burda à l'appui de sa demande ;
- Au regard du Traité instituant la Communauté européenne :
14. Considérant qu'aux termes de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, en vigueur pendant l'année d'imposition en cause et devenu article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne après l'entrée en vigueur du traité de Lisbonne : " 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.(...) " ; qu'aux termes de l'article 58 du même traité, devenu l'article 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " L'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres : / a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; / b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale (...) / 2. Le présent chapitre ne préjuge pas la possibilité d'appliquer des restrictions en matière de droit d'établissement qui sont compatibles avec les traités / 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 56 " ;
15. Considérant que, si le traité ne définit pas la notion de " mouvements de capitaux ", il résulte de la nomenclature annexée à la directive 88/361 du 24 juin 1988, aux dispositions de laquelle les Etats membres devaient se conformer au plus tard le 1er juillet 1990, que " les mouvements de capitaux s'entendent comme couvrant, notamment / - l'ensemble des opérations nécessaires à la réalisation des mouvements de capitaux : conclusion et exécution de la transaction et transferts y afférents (...) / les opérations de liquidation ou de cession des avoirs constitués, le rapatriement du produit de cette liquidation ", et que les investissements immobiliers effectués sur le territoire d'un Etat membre par un non résident constituent des mouvements de capitaux au sens des stipulations précitées ; qu'il suit de là que l'investissement immobilier auquel la Fondation Stiftung Frieder Burda a procédé en 2001 et la cession de l'immeuble intervenue en 2003 constituent des mouvements de capitaux au sens du paragraphe 1 de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne ;
16. Considérant qu'il résulte des stipulations de l'article 56 précité, telles qu'elles ont été interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, que les désavantages pouvant découler de l'exercice parallèle des compétences fiscales des différents Etats membres, pour autant qu'un tel exercice ne soit pas discriminatoire, ne constituent pas des restrictions interdites par le traité instituant la Communauté européenne ; que, toutefois, lorsqu'un Etat membre exerce sa compétence fiscale à l'égard de contribuables résidents et non résidents, pour que la réglementation fiscale nationale qu'il applique à ces contribuables puisse être regardée comme compatible avec les stipulations du traité relatives à la liberté de circulation des capitaux, la différence de traitement entre les contribuables selon leur Etat de résidence doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou être justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général ;
17. Considérant, cependant, qu'en matière d'impôts directs, la situation des résidents et celle des non-résidents ne sont, en règle générale, pas comparables ;
18. Considérant, par ailleurs, ainsi qu'il a été dit aux points 10 et 11, qu'alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'activité habituellement exercée par la Fondation Stiftung Frieder Burda satisferait aux conditions auxquelles le 1 bis de l'article 206 du code général des impôts subordonne le caractère non imposable à l'impôt sur les sociétés des fondations reconnues d'utilité publique, l'opération ayant constitué à acheter puis à revendre l'ensemble immobilier en cause ne satisfait pas aux critères de gestion normale d'un organisme exerçant une activité non lucrative dans le domaine de l'art, mais a été réalisée au titre de la mise en valeur d'un patrimoine et doit être qualifiée d'opération de caractère lucratif au sens du 1. de l'article 206 du code général des impôts ; que, par suite, la Fondation Stiftung Frieder Burda n'est pas fondée à soutenir que l'application qui a été faite du I de l'article 244 bis A du code général des impôts serait incompatible avec les stipulations du traité relatives à la liberté de circulation des capitaux ;
- Au regard de la doctrine :
19. Considérant que la Fondation Stiftung Frieder Burda n'est fondée à se prévaloir ni d'une réponse ministérielle à M. A...du 6 août 1966, qui ne se rapporte pas au prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts dont il a été fait application en l'espèce, ni de la doctrine contenue dans l'instruction 8 M-1-04 du 14 janvier 2004, qui est postérieure à l'année au titre de laquelle l'imposition litigieuse a été établie ;
20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la Fondation Stiftung Frieder Burda n'est pas fondée à demander la décharge du prélèvement auquel elle a été assujettie sur le fondement du I de l'article 244 bis A du code général des impôts ; que, par suite, elle n'est pas davantage fondée à demander la décharge de l'amende à laquelle elle a été assujettie en application des dispositions, plus douces que celles de l'article 1770 quinquies du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la date de l'infraction, de l'article 1761 du code général des impôts, selon lesquelles : " Entraînent l'application d'une amende égale à 25 % du montant des droits éludés:/ 1. Les infractions aux dispositions du I de l'article 244 bis A (...) " ; que, par suite, le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise en a prononcé la décharge ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
21. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, la somme que la Fondation Stiftung Frieder Burda demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 26 mai 2011 est annulé.
Article 2 : Le prélèvement et l'amende litigieux sont remis à la charge de la Fondation Stiftung Frieder Burda, pour les montants respectifs de 1 849 256 euros et de 369 851 euros.
Article 3 : La demande présentée par la Fondation Stiftung Frieder Burda au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise et le surplus de ses conclusions présentées à la Cour sont rejetés.
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N° 11VE03345
