Vu la requête, enregistrée le 18 mai 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour M. Bernard A, demeurant ..., par Mes Michaud et de Stefano, avocats à la Cour ; M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0709835 en date du 18 mars 2010 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996, 1997 et 1998 ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) de prononcer la décharge sollicitée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 588 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que le tribunal administratif ne pouvait faire droit à la demande présentée devant lui par l'administration et tendant à substituer, comme fondement légal des revenus distribués imposés entre ses mains, les dispositions du c de l'article du code général des impôts à celles du 1-1° et du 1-2° de l'article 109 du même code ; qu'en effet, ce nouveau fondement légal n'ayant pas été visé dans la proposition de rectification, il n'a pu en débattre utilement lors de la procédure de contrôle, laquelle a ainsi méconnu les exigences posées par les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ; que le service n'apporte pas la preuve que les sommes litigieuses constituent des dépenses personnelles engagées à son seul bénéfice ; qu'en effet, alors qu'il n'a pas mis en oeuvre la procédure spéciale prévue à l'article 117 du code général des impôts auprès des sociétés distributrices, sa qualité de bénéficiaire des prétendues distributions ne résulte pas sans ambiguïté des circonstances de l'espèce ; que, dès lors que ni la réalité ni le bénéficiaire des dépenses en cause n'ont été dissimilées par la société, celles-ci ne peuvent être regardées comme des rémunérations ou avantages occultes ; que l'administration n'a pas fait preuve de la largeur d'esprit requise par la réponse ministérielle Lyautey du 8 juillet 1954, en considérant que les dépenses de représentation exposées par les sociétés Rosa et Navajo dont il était président et associé ne revêtaient pas un caractère professionnel ; qu'à cet égard, c'est à tort que l'administration a dénié ce caractère aux frais d'abonnement au club de tennis Reine-Boulogne pour les années 1996 et 1998, dont il n'était pas président, alors que ces dépenses, qui s'inscrivent dans le cadre d'opérations de relations publiques avec les partenaires des sociétés concernées, ont bien été engagées dans leur intérêt ; qu'il en est de même de la prise en charge par lesdites sociétés de dépenses de carburant de son bateau et des frais de restaurant engagés en Corse, en Sardaigne et en Savoie qui ont été exposés à l'occasion de l'invitation de partenaires commerciaux ou de diverses personnalités ; que, par ailleurs, la société Rosa ayant décidé d'investir dans une exploitation de pins, pour laquelle elle a perçu une subvention, il lui a prêté un terrain, sis dans l'Hérault, mitoyen de sa propriété et a mis un jardinier à sa disposition ; que, si aucune convention n'a été signée entre les parties, ce que, du reste la loi n'impose pas, les plantations en cause ont bien été inscrites à l'actif de la société ; qu'ainsi, même si le jardinier intervenait aussi sur sa propriété, la société Rosa avait bien un intérêt à prendre en charge l'intégralité de ses salaires, ainsi que les charges sociales y afférentes, dès lors que cet arrangement lui garantissait la présence sur place du jardinier et une économie par rapport à l'emploi d'un intervenant extérieur ; que, de surcroît, conformément à l'article 555 du code civil, si M. A souhaitait conserver à terme la propriété des plantations, il serait tenu à l'indemnisation du coût des matériaux et de la main-d'oeuvre estimés à la date du remboursement ; que, par conséquent, et comme l'a d'ailleurs jugé le Tribunal administratif de Versailles dans un jugement du 15 mars 2007 portant sur le même litige mais sur des années différentes, l'administration n'a pas apporté la preuve du caractère exclusivement privé des frais en litige ; que le service n'a ni motivé ni justifié l'application des majorations exclusives de bonne foi qui lui ont été infligées ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code civil ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 mars 2012 :
- le rapport de M. Huon, premier conseiller,
- et les conclusions de Mme Dioux-Moebs, rapporteur public ;
Considérant qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité des exercices 1996, 1997 et 1998 des sociétés Rosa et Navajo, dont M. A était associé et dirigeant, l'administration fiscale a remis en cause le caractère déductible de certaines de leurs dépenses motif pris de ce qu'elles étaient étrangères à leur intérêt social ; qu'estimant que lesdites dépenses avaient été exposées dans l'intérêt exclusif de M. A et constituaient ainsi des revenus distribués à son profit, le service, aux termes de deux notifications de redressement en date des 7 et 20 décembre 1999, a réintégré les sommes correspondantes aux revenus de l'intéressé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° et du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts ; que M. A relève appel du jugement du 18 mars 2010, par lequel le Tribunal administratif de Versailles, après avoir fait droit à la demande de l'administration tendant à ce que l'article 111-c du code général des impôts soit substitué à l'article 109-1 comme fondement légal des rectifications opérées, a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a ainsi été assujetti au titre des années 1996, 1997 et 1998 ainsi que des pénalités correspondantes ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par décision du 20 décembre 2010, postérieure à l'introduction de la présente requête, l'administration a accordé à M. A un dégrèvement de 846 euros correspondant à une fraction des droits supplémentaires d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de l'année 1998 et des pénalités y afférentes ; que, dans cette mesure, les conclusions à fin de décharge présentées par le requérant sont donc devenues sans objet ;
Sur le surplus des conclusions en décharge présentées par M. A :
En ce qui concerne la substitution de base légale opérée par le tribunal administratif :
Considérant que l'administration est en droit d'invoquer, à tout moment de la procédure contentieuse, et sans être tenue d'adresser une nouvelle notification de redressements au contribuable, tout moyen nouveau propre à donner un fondement légal à une imposition contestée devant le juge de l'impôt, sous réserve de ne pas priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi ;
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté que les notifications de redressement des 7 et 20 décembre 1999 adressées à M. A comportaient les mentions ci-dessus rappelées et permettaient ainsi au contribuable de présenter utilement ses observations ; que ces notifications étaient donc suffisamment motivées, peu important à cet égard qu'elles ne visaient pas les dispositions de l'article 111-c du code général des impôts, ce qui, au demeurant, ne pouvait être le cas dès lors que les rectifications contestées étaient initialement fondées sur les dispositions de l'article 109-1 du même code ; que, par conséquent, et alors, comme il a été dit, que l'administration n'était pas tenue, avant de solliciter la substitution de base légale en cause, d'adresser à l'intéressé une nouvelle notification de redressements, le moyen tiré par M. A de ce que, compte tenu de cette substitution, il aurait été privé des garanties prévues par les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ;
Considérant, d'autre part, que, dès lors que les litiges portant sur les revenus taxés en application de l'article 111-c du code général des impôts ne relèvent pas de la compétence de la commission départementale des impôts, la substitution de base légale opérée par les premiers juges n'a pas irrégulièrement privé le requérant de la possibilité d'exercer un recours devant cette commission ;
En ce qui concerne les droits :
Considérant qu'en vertu du 3 de l'article 158 du code général des impôts sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des articles 109 et suivants du même code ; qu'aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes (...) " ; que, dès lors qu'en l'espèce, les rectifications litigieuses, notifiées selon la procédure de redressement contradictoire, n'ont pas été acceptées par le contribuable, il appartient à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des distributions ainsi que leur appréhension par l'intéressé ;
S'agissant du bien-fondé des redressements apportés aux résultats des sociétés Rosa et Navajo :
Sur le salaire du jardinier et des charges sociales y afférentes :
Considérant qu'en application des dispositions de l'article 39 du code général des impôts, applicable en vertu de l'article 209 du même code pour la détermination de l'impôt sur les sociétés, le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre ; que la déduction de tels frais n'est cependant admise que s'ils ont été exposés dans l'intérêt direct de l'entreprise ;
Considérant qu'au titre des exercices 1996, 1997 et 1998, la société Rosa a comptabilisé en charges les salaires et charges sociales d'un jardinier employé à l'entretien d'une plantation de 11 000 pins sise à Saint-Beauville-de-Putois (34) ; que l'administration fait valoir, sans être contredite que, si la société a financé 20 % du coût de cette plantation, celle-ci a été effectuée sur un terrain appartenant à M. A, lequel possède sur place une résidence secondaire et que ce dernier a personnellement bénéficié, aux termes d'un arrêté du 31 décembre 1993 du préfet de l'Hérault, d'une subvention représentant 80 % du coût de cette opération de reboisement ; que le service relève, par ailleurs, qu'aucune convention expresse n'a été conclue entre M. A et la société Rosa pour convenir que les produits de la plantation en cause reviendraient à la société alors qu'il ressort des dispositions de l'article 555 du code civil qu'une plantation sur sol d'autrui appartient au propriétaire du terrain qui peut, soit en exiger la suppression aux frais du tiers sans indemnité soit en conserver la propriété moyennant le seul remboursement du coût des matériaux et le prix de la main-d'oeuvre estimés à la date du remboursement compte tenu de l'état dans lequel se trouve ladite plantation ; que le requérant, qui, par ailleurs, ne conteste pas que le jardinier a également travaillé pour sa résidence secondaire, ne saurait soutenir que cet investissement présentait un intérêt pour la société Rosa à raison du profit futur qu'elle pouvait en escompter dès lors qu'en l'absence d'engagement réciproque, ce profit serait inexistant si le propriétaire du terrain décidait la suppression des plantations et purement hypothétique dans le cas contraire ; que, dans ces conditions, le service établit que les dépenses afférentes à l'emploi du jardinier affecté à l'entretien de la pinède, sur laquelle elle ne dispose d'aucun droit, n'ont pas été engagés dans l'intérêt direct de la société Rosa et ne pouvaient donc être déduites de ses résultats imposables ;
Sur les frais de restaurant engagés en Corse, en Sardaigne et en Savoie :
Considérant que le service a rejeté la déductibilité de dépenses de restaurant engagés par la société Navajo en Corse, en Sardaigne et en Savoie pour des montants de 5 116 F au titre de l'exercice 1996 et 7 616 F au titre de l'exercice 1997 ; qu'à cet égard, il a relevé, outre que M. A disposait d'une résidence secondaire en Corse où il résidait de nombreux week-ends et pendant les congés, que lesdites dépenses avaient été exposées au cours de la période estivale à l'exception de celle effectuée en Savoie le 1er février 1997 ; que, si M. A soutient, de manière générale, que ses fonctions au sein de la société Navajo le conduisaient à entretenir des contacts professionnels toute l'année, y compris sur ses lieux de villégiature, le service, qui, par ailleurs, a admis en déduction la totalité des frais de restaurants engagés par la société en région parisienne, où elle avait son siège social, a pu, à juste titre et faute d'éléments précis en sens contraire, déduire des circonstances dans lesquelles elles avaient été engagées que les dépenses litigieuses ne revêtaient pas un caractère professionnel ; qu'à cet égard, M. A n'est, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la réponse ministérielle à M. Lyautey, publiée le 8 juillet 1954 au Journal officiel des débats de l'Assemblée Nationale, laquelle, en préconisant à titre de simple recommandation que soit admise la déduction de frais de voyage, de réception et de représentation des chefs d'entreprise dès lors que ces frais correspondent effectivement à des dépenses d'ordre professionnel et ne sont pas excessives eu égard, notamment, à la nature et à l'importance de l'exploitation, ne procède pas à une interprétation de la loi fiscale ;
Sur les dépenses afférentes au club de tennis de Boulogne-Billancourt :
Considérant que, s'agissant de l'année 1996 pour la société Navajo et de l'année 1998 pour la société Rosa, le vérificateur a remis en cause la déduction des frais d'abonnement de M. A au club de tennis Reine-Boulogne situé à Boulogne-Billancourt (92) ainsi que des dépenses correspondant à des consommations prises sur place ; que, toutefois, l'administration se borne, d'une part, à soutenir que lesdites sociétés ne justifient pas avoir engagé ces frais dans l'intérêt de leur exploitation et à exciper de la " nature sportive desdites dépenses, peu propices à une activité professionnelle " ; que, d'autre part, et tandis que M. A a notamment produit la liste des chefs d'entreprise ayant bénéficié d'invitations au club de tennis, elle ne conteste pas que ces entreprises étaient en relation d'affaires avec les sociétés Navajo ou Rosa et ont conclu de nombreux contrats avec ces dernières contribuant ainsi au développement de leurs chiffres d'affaires ; que, par suite, et alors que rien ne fait obstacle à ce qu'une société conduise des opérations de relations publiques au travers de l'organisation de rencontres sportives, l'administration n'établit pas, comme elle l'allègue, que les dépenses litigieuses auraient été exposées dans l'intérêt personnel du requérant ; que c'est donc à tort qu'elle a regardé lesdites dépenses comme dépourvues d'intérêt social et constitutives d'un revenu distribué au profit de M. A ;
Sur les frais d'essence du bateau de M. A :
Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " (...) 4. Qu'elles soient supportées directement par l'entreprise ou sous forme d'allocations forfaitaires ou de remboursements de frais, sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt, d'une part, les dépenses et charges de toute nature ayant trait à l'exercice de la chasse ainsi qu'à l'exercice non professionnel de la pêche et, d'autre part, les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences ; les dépenses et charges ainsi définies comprennent notamment les amortissements. / Sauf justifications, les dispositions du premier alinéa sont applicables : (...) / c) Aux dépenses de toute nature résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de yachts ou de bateaux de plaisance à voile ou à moteur ainsi que de leur entretien (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que dans la mesure où un bateau de plaisance est utilisé par une entreprise à des fins commerciales ou publicitaires, fût-ce dans le cadre d'une gestion commerciale normale, les charges correspondantes ne sont pas déductibles ;
Considérant que les sociétés Rosa et Navajo ont pris en charge des dépenses de carburant du bateau de plaisance appartenant à M. A ; qu'à supposer même, comme l'affirme l'intéressé, que ce bateau aurait été utilisé pour offrir des promenades en mer à des personnes de grande notoriété dans le cadre d'une opération de relations publiques, une telle utilisation est sans rapport avec l'objet social des deux sociétés en cause ; que, par suite, c'est par une exacte application des dispositions précitées du 4. de l'article 39 du code général des impôts que le service a rejeté la déduction des charges litigieuses ;
S'agissant du bénéficiaire des distributions et leur caractère occulte :
Considérant, d'une part, qu'en faisant valoir que M. A, d'une part, est propriétaire de la pinède pour laquelle la société Rosa a salarié un jardinier, d'autre part, a payé au moyen des fonds sociaux des dépenses personnelles de restaurant et, enfin, possède le bateau dont les sociétés Rosa et Navajo ont indûment pris en charge les frais de carburant, l'administration établit que l'intéressé a bénéficié des sommes correspondantes ; qu'à cet égard, le service n'était pas tenu d'interroger, selon la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts, les sociétés concernés sur l'identité du bénéficiaire de la distribution, dès lors, que cette identité résultait sans ambiguïté des circonstances de l'affaire elle-même ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel " ; que doivent être imposées comme avantages occultes mentionnés au c. de l'article 111 du code général des impôts cité plus haut les dépenses effectivement exposées et concourant au financement d'un avantage en nature qui n'a pas été explicitement inscrit en comptabilité, en méconnaissance des dispositions de l'article 54 bis du même code ;
Considérant que M. A fait valoir que les sommes en litige ne peuvent être regardées comme des avantages occultes dès lors qu'elles figuraient en comptabilité selon un libellé permettant d'en identifier l'objet et son bénéficiaire ; que, toutefois, s'agissant de dépenses personnelles, cette comptabilisation ne répondait pas à l'exigence d'une comptabilisation explicite des avantages en nature, telle qu'elle résulte des dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration a regardé lesdites sommes comme des revenus distribués au profit de M. A sur le fondement des dispositions de l'article 111-c du code général des impôts ;
En ce qui concerne les pénalités exclusives de bonne foi :
S'agissant de la motivation des pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (...) " ;
Considérant qu'aux termes des notifications de redressement des 7 et 20 décembre 1999, le vérificateur après avoir rappelé que, " dès lors qu'elle procède de l'accomplissement conscient d'une infraction, la mauvaise foi du contribuable est suffisamment établie chaque fois que le service des impôts est en mesure de prouver que l'intéressé a nécessairement eu connaissance des faits ou des situations qui motivent les redressements " a relevé qu'en sa qualité de dirigeant et d'associé des sociétés concernés, M. A ne pouvait ignorer que les dépenses litigieuses n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de l'exploitation et a avisé l'intéressé de ce que les rappels seraient donc assortis de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que la décision faisant application des pénalités litigieuses comporte ainsi les considérations de droit et de fait qui en constituent le fondement ; qu'elle est, par suite, suffisamment motivée au regard des exigences posées par l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;
S'agissant du bien-fondé des pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ;
Considérant qu'en estimant qu'eu égard à la qualité de dirigeant et d'associé des sociétés Rosa et Navajo et à la nature des sommes en litige, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée d'éluder l'impôt de la part du requérant, qui demandait systématiquement le remboursement de ses frais personnels et ne pouvait ainsi ignorer ni l'existence des avantages occultes dont il a bénéficié, ni le fait que les sommes en cause étaient imposables entre ses mains ; que, par suite, les redressements mis à la charge de M. A ont été à bon droit assortis de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a refusé de faire droit à sa demande en décharge des droits supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités qui lui ont été assignés au titre des années 1996 et 1998 à raison de la réintégration dans son revenu imposable desdites années des dépenses afférentes au club de tennis de Boulogne-Billancourt ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ;
Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par M. A au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge présentées par M. A au titre des rappels d'impôt sur le revenu relatifs à l'année 1998 à hauteur d'une somme de 846 euros correspondant au dégrèvement en droits et pénalités prononcé en cours d'instance.
Article 2 : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à M. A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 1996 et 1998 sont respectivement réduites d'un montant de 40 334 F (6 148,88 euros) et 3 891 F (593,18 euros).
Article 3 : M. A est déchargé des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996 et 1998 à raison des réductions de bases prononcées à l'article 2.
Article 4 : Le jugement n° 0709835 du 18 mars 2010 du Tribunal administratif de Versailles est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.
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N° 10VE01513 2
