Vu la requête, enregistrée par télécopie le 11 juillet 2006 et en original le 13 juillet 2006 au greffe de la cour, présentée par M. et Mme Jean X, demeurant ..., par Me Arié ; M. et Mme X demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0103755 du 15 novembre 2005 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisation sociale généralisée, ainsi que des pénalités correspondantes, mises à leur charge au titre des années 1992 et 1993 et à ce que soit mis à la charge de l'État le versement d'une somme de 10 000 F (1 524,49 €) au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses, des intérêts de retard et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 3 000 € au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent, en ce qui concerne la notification de redressement du 15 décembre 1995, qu'en cas de signification en mairie, l'avis de passage tient lieu de date de signification ; que le tribunal a ignoré les prescriptions de la doctrine administrative 13 L. 1211 n° 26 qui confirme qu'il est nécessaire qu'une note soit laissée au domicile du contribuable l'informant qu'une lettre est à sa disposition au bureau de poste ou à la mairie, doctrine transposable au cas d'une signification par huissier ; que le tribunal, ignorant l'ensemble de ces arguments, a insuffisamment motivé sa décision ; que le 29 décembre 1995, date à laquelle l'huissier s'est présenté, était un vendredi ; que l'huissier aurait donc dû se rendre en mairie pour y déposer une copie et laisser un avis de passage à leur domicile leur permettant ainsi d'être informés de cette notification et d'être mis en mesure d'aller chercher l'acte à la mairie ; que l'administration est tenue d'indiquer au contribuable la nature de la procédure d'imposition dans la notification de redressements ; que la nature de la procédure suivie par l'administration ne se présume pas ; que les dispositions de l'instruction du 17 janvier 1978 n° 13 L-1-78 combinées à la doctrine administrative 13 L 1513 n° 76 et 77 imposent à l'administration de faire connaître au redevable la nature, les motifs et les fondements des rectifications envisagées, chaque chef de rectification devant être mentionné de manière distincte ; que la nature d'un des chefs de rectification ne peut se déduire des mentions portées sur les autres ; que la motivation des redressements notifiés en matière de revenus des capitaux mobiliers est insuffisante, celle-ci renvoyant à une notification adressée à la société Pro Batim elle-même insuffisante dès lors qu'elle faisait référence aux bénéfices reconstitués, notion vague et imprécise quant à la nature des recettes reconstituées ; que, sur le bien-fondé des impositions et en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée, l'administration n'a jamais contesté que le bien immobilier appartenait à M. Y ; que le locataire a attesté qu'ils encaissaient les loyers au nom de leur oncle ; qu'ils ont reversé effectivement ces sommes à leur oncle ; que M. Z a attesté de la remise d'un chèque bancaire dans le contexte de la proposition d'association qui lui avait été faite au sein de la société Pro Batim ; que ce chèque a été remis dans l'attente d'une participation au capital de la société en qualité d'associé et non à titre personnel ; que l'encaissement sur leur compte personnel n'a été que transitoire ; qu'il y a eu une erreur dans la transcription en compte courant de la somme et qu'elle aurait dû donner lieu à l'ouverture d'un compte de tiers ; que le service ne conteste pas l'origine de cette somme ; que le tribunal s'est borné à qualifier les explications de peu convaincantes et a insuffisamment motivé sa décision ; que le chèque de 10 000 F résultait d'un prêt familial comme il en a été attesté ; qu'il appartenait dès lors à l'administration d'apporter la preuve contraire ; que le tribunal a donc commis une erreur de droit dans les règles de dévolution de la charge de la preuve ; que la sanction du retard d'enregistrement du don manuel ne peut être le caractère non probant de l'acte ; que le tribunal a ignoré l'attestation de M. Sebag confirmant l'existence de dons manuels à sa fille ; qu'en ce qui concerne les revenus fonciers, l'administration n'a précisé à aucun moment quels sont les éléments lui permettant de considérer que la location des appartements avait été permanente au cours des années vérifiées ; que l'administration n'a pas apporté le moindre élément de preuve quant à la réalité des revenus locatifs ainsi que de leur montant réel ; que s'ils ont reconnu avoir perçu des loyers pour la mise en location ponctuelle de certains biens immobiliers détenus par la société Pro Batim, il a été également indiqué au vérificateur que la plupart des immeubles avaient fait l'objet d'importants travaux et que pendant ceux-ci les appartements n'avaient pas été loués ; que des documents démontrant l'absence de location continue avaient été transmis à l'administration dans le cadre du litige l'opposant la société ; qu'en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers, le tribunal a commis une erreur en considérant que la preuve du réinvestissement des sommes appréhendées n'était pas apportée ; que l'administration a reconnu dans son mémoire en défense du 1er octobre 2001 qu'il n'a pas gardé ces sommes entre ses mains ; qu'aux termes de la doctrine administrative 4 J-1121 n° 15 du 1er novembre 1995, il appartient à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé d'impositions fondées sur l'application de l'article 109-1-1° du code général des impôts ; que, sur le choix de la base légale donnée par l'administration au redressement, la simple affirmation de l'absence d'incidence sur la nature de produit de la société révèle une insuffisance de motivation de la décision ; que les majorations prévues en cas de mauvaise foi sont au nombre des sanctions auxquelles s'appliquent l'obligation de motivation des actes administratifs ; qu'il en va de même des majorations pour défaut de déclaration ; qu'au cas particulier, la notification ne comporte aucune démonstration quant à l'intention délibérée d'éluder l'impôt ; que leur application requiert la démonstration de l'existence d'un élément intentionnel ; que compte tenu du taux applicable à l'époque, les intérêts de retard s'assimilent à une sanction ; que leur taux vient d'être réduit à compter du 1er janvier 2006, ce qui démontre ainsi son caractère excessif ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 juillet 2008 :
- le rapport de Mme Jarreau, premier conseiller,
- les observations de Me Carsus,
- et les conclusions de M. Davesne, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. et Mme X ont fait l'objet, en 1995, d'un examen de leur situation fiscale personnelle d'ensemble portant sur les années 1992 et 1993 ; qu'à la suite de ce contrôle, des redressements en matière d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée leur ont été notifiés au titre des deux années ; que M. et Mme X demandent l'annulation du jugement par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande de décharge des impositions litigieuses ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que, s'il appartient à l'administration, lorsqu'elle envisage de rehausser la base d'imposition d'un contribuable, de mentionner, dans la notification de redressement qu'elle lui adresse, la nature de la procédure d'imposition qu'elle entend suivre à cette fin, l'omission de cette mention n'entache toutefois d'irrégularité ladite procédure que si elle a eu pour effet de priver le contribuable d'une garantie de procédure dont il était en droit de bénéficier ; que si M. et Mme X soulèvent un moyen tiré de l'irrégularité de la notification qui leur a été adressée le 29 décembre 1995, au motif que celle-ci ne comportait pas la mention des procédures d'imposition dont le service avait entendu se prévaloir, ils n'établissent pas, ni même n'allèguent, qu'ils auraient été privés d'une des garanties de procédure susmentionnées ; que le moyen doit, dès lors, être écarté ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; que si les requérants invoquent une insuffisance de motivation de la notification de redressement en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers, il ressort des termes mêmes de cette notification qu'il a été rappelé que la SARL Pro Batim, dont M. X est le gérant, est propriétaire de trois appartements dont les adresses sont précisées, que celui-ci a reconnu avoir encaissé des loyers provenant des locations effectuées par cette société, que ces loyers sont considérés comme des bénéfices distribués en application du 1° de l'article 109 I du code général des impôts et, dès lors qu'ils ne sont pas restés investis dans cette société, comme des revenus de capitaux mobiliers pour leurs bénéficiaires ; que le service a ensuite rappelé le montant mensuel des loyers encaissés ; qu'ainsi, la notification de redressement en date du 15 décembre 1995 était suffisamment motivée en droit et en fait et permettait aux contribuables de formuler leurs observations de façon utile, la référence à la notification de redressement adressée à la SARL Pro Batim étant superfétatoire à cet égard ; que, dès lors, c'est à bon droit que, par le jugement attaqué, qui n'est entaché d'aucune insuffisance de motivation sur ce point, le tribunal administratif a écarté le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due » ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement » et qu'aux termes de l'article 656 du nouveau code de procédure civile : « Si personne ne peut ou ne veut recevoir la copie de l'acte et s'il résulte des vérifications faites par l'huissier de justice et dont il sera fait mention dans l'acte de signification que le destinataire demeure bien à l'adresse indiquée, la signification est réputée faite à domicile ou à résidence. / Dans ce cas l'huissier de justice est tenu de remettre copie de l'acte en mairie le jour même ou au plus tard le premier jour où les services de la mairie sont ouverts au public (...). / L'huissier de justice laisse au domicile ou à la résidence du destinataire un avis de passage conformément à ce qui est prévu à l'article précédent. Cet avis mentionne que la copie de l'acte doit être retirée dans le plus bref délai à la mairie, contre récépissé ou émargement, par l'intéressé ou par toute personne spécialement mandatée (...) » ;
Considérant que si M. et Mme X soutiennent qu'en ce qui concerne les revenus de l'année 1992, aucun avis de passage n'a été laissé par l'huissier de justice à leur domicile le 29 décembre 1995 et que le délai prévu par l'article L. 169 précité du livre des procédures fiscales était expiré lorsqu'ils ont reçu, le 4 janvier 1996, la notification de redressement, il ressort des pièces du dossier que les mentions de l'original de l'acte établi par l'huissier de justice le 29 décembre 1995 attestent du dépôt d'un avis de passage ; qu'en tout état de cause, aucune disposition législative n'exige, pour la régularité de la signification, qu'il soit justifié que cet avis de passage soit parvenu à son destinataire ; que, dès lors, en l'absence d'inscription de faux contre cet acte, c'est à bon droit que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé sur ce point, le tribunal administratif a écarté le moyen susanalysé ;
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
Considérant qu'il appartient à M. et Mme X, qui ont été à bon droit taxés d'office au titre des années 1992 et 1993 à raison des sommes dont ils n'ont pu justifier l'origine et la nature, d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition dont ils contestent le bien-fondé ;
S'agissant des chèques encaissés pour un montant total de 42 100 F (6 418,10 €) en 1992 et de 33 500 F (5 107,04 €) en 1993 :
Considérant que si les requérants soutiennent que ces sommes correspondent à des loyers encaissés pour le compte de M. Y, oncle de M. X, en vertu d'un mandat verbal de ce dernier, l'attestation établie par le locataire de l'appartement en cause ne constitue pas, à elle seule, une preuve suffisante de la réalité du mandat dès lors que ces revenus n'ont été déclarés par M. Y qu'après le début du contrôle ; que si M. et Mme X font état d'un virement opéré le 31 janvier 1994 au profit de M. Y, pour un montant de 49 175,94 F, ils n'apportent pas la preuve de ce que ce virement, d'un montant inférieur aux sommes perçues, aurait été effectué en remboursement partiel de ces sommes ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a qualifié les sommes en litige de revenus d'origine indéterminée ;
S'agissant du crédit bancaire d'un montant de 229 857 F (35 041,47 €) en date du 28 décembre 1992 :
Considérant que M. X soutient que ce crédit correspond à l'encaissement à titre transitoire d'un chèque établi par M. Z, auquel il avait proposé de s'associer au sein de la société Pro Batim ; qu'il a cependant reconnu que ce chèque a été inscrit au crédit de son compte courant d'associé et non à un compte de tiers ; qu'il n'établit pas, ni même n'allègue, que l'erreur comptable dont il se prévaut aurait été ultérieurement corrigée et que M. Z aurait détenu des parts dans ladite société ; que l'attestation de M. Z, établie postérieurement à la notification de redressement, n'est pas suffisamment probante à cet égard ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a qualifié les sommes en litige de revenus d'origine indéterminée ;
S'agissant du chèque de 10 000 F (1 524,49 €) en date du 8 juillet 1992 :
Considérant qu'il appartient à l'administration fiscale, lorsqu'elle entend remettre en cause, même par voie d'imposition d'office, le caractère déductible de sommes perçues par un contribuable mais dont il est établi qu'elles ont été versées à l'intéressé par l'un de ses parents avec lequel il n'entretient aucune relation d'affaires, de justifier que les sommes en cause ne revêtent pas le caractère d'un prêt familial mais celui de revenus professionnels ;
Considérant que les requérants soutiennent que le crédit litigieux correspond à une somme prêtée par la soeur de M. X ; qu'il ressort des pièces du dossier que l'identité de l'auteur du versement litigieux n'est, en l'espèce, plus contestée devant le juge de l'impôt ; que si les contribuables ne produisent qu'une déclaration de contrat, effectuée par la soeur de M. X le 20 juillet 1995, soit postérieurement au début du contrôle, portant sur un prêt conclu le 7 juillet 1992 pour une durée de trois ans, l'administration fiscale n'allègue pas pour autant que les intéressés étaient en relation d'affaires ; qu'il lui incombait, dès lors, d'établir que les sommes en cause ne revêtaient pas le caractère d'un prêt familial, ce qu'elle ne fait pas ; qu'il suit de là que M. et Mme X doivent être regardés comme ayant apporté la preuve de la réalité du prêt et, par suite, de l'exagération, à hauteur du montant de ce prêt, de l'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année 1992 ;
S'agissant du chèque de 6 000 F (914,69 €) en date du 20 octobre 1992 et du chèque de 15 000 F (2 286,74 €) en date du 19 novembre 1992 :
Considérant que les requérants font valoir, sans être contredits par l'administration fiscale, qui le reconnaît elle-même, qu'il s'agit de dons manuels de M. Sebag, père de Mme X ; que s'ils ne produisent qu'une déclaration établie par M. Sebag le 15 janvier 1996, sans l'accompagner d'une justification de la réalité d'un transfert de ces sommes en provenance de ce dernier, l'administration fiscale n'allègue pas pour autant que les intéressés étaient en relation d'affaires ; qu'il lui incombait, dès lors, d'établir que les sommes en cause ne revêtaient pas le caractère d'un don manuel, ce qu'elle ne fait pas ; qu'il suit de là que M. et Mme X doivent être regardés comme ayant apporté la preuve de la réalité du don manuel et, par suite, de l'exagération, à hauteur de cette somme, de l'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année 1992 ;
En ce qui concerne les revenus fonciers :
Considérant qu'il est constant que si M. X est propriétaire de quatre appartements, il n'a déclaré aucun revenu foncier au titre des années 1992 et 1993 ; qu'il a reconnu, lors des opérations de contrôle, avoir loué ces appartements ; que le service a alors évalué les revenus fonciers sur la base d'années pleines ; qu'en l'absence de contrats de location et de quittances de loyers, M. et Mme X n'établissent pas que les appartements n'ont pas été loués, comme ils le prétendent, de façon continue compte tenu des travaux effectués et des vacances entre différents contrats de location ou que les loyers n'ont pas tous été régulièrement acquittés ; que les documents produits, à savoir un courrier émanant d'un voisin se plaignant du bruit généré par les travaux, un contrat de location de l'un des appartements, conclu à partir de la fin du mois de mars 1993, et une attestation de l'un des syndics de copropriété, ne sont pas suffisamment probants à cet égard ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré lesdites sommes dans les revenus de M. et Mme X ;
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) » ;
Considérant que la société Pro Batim, dont M. X est gérant et associé, est propriétaire de trois appartements donnés en location ; que M. X a reconnu avoir encaissé sur ses comptes personnels les loyers provenant de ces locations ; que si M. X soutient que ces sommes ont été ultérieurement reversées à la société, l'administration fait valoir, sans être contredite, que celles-ci ont été inscrites dans les comptes de la société au crédit du compte courant d'associé de M. X ; que, dans ces conditions, c'est à juste titre que l'administration fiscale a qualifié les sommes litigieuses de revenus distribués au sens des dispositions précitées de l'article 109 du code général des impôts, sans que le reversement des loyers à la société n'y fasse obstacle ; que, par suite, c'est à bon droit que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé sur ce point, le tribunal administratif a écarté le moyen tiré de la violation de ce même article ;
Sur les intérêts de retard :
Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. Cet intérêt n'est pas dû lorsque sont applicables les dispositions de l'article 1732 ou les sanctions prévues aux articles 1791 à 1825 F. Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 p. 100 par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé.;
Considérant que l'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toutes natures subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que, si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, y compris au regard de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que cette référence au taux des découverts non négociés est pertinente, alors même qu'elle concerne les rapports entre personnes privées, dès lors que ni les agents de la direction générale des impôts, ni les banques, dans le cas de découverts non négociés, ne sont maîtres des délais qui leur sont imposés par les contribuables retardataires et qu'ils ne disposent pas nécessairement d'une garantie de solvabilité de ces derniers ; que la référence au taux de l'intérêt légal, qui ne reflète qu'imparfaitement le taux du marché monétaire, ne constitue pas une référence plus pertinente pour établir le caractère manifestement excessif du taux de l'intérêt appliqué à M. et Mme X ; que, par suite, contrairement à ce que soutiennent les contribuables, l'intérêt de retard constitue la réparation pécuniaire d'un préjudice et non une sanction ; que si le taux de l'intérêt de retard a été ramené à 0,40 % par mois par la loi n° 2005-1719 du 30 septembre 2005, cette circonstance ne suffit pas davantage à établir le caractère manifestement excessif du taux appliqué à M. et Mme X ; qu'en conséquence, doit être écarté le moyen tiré de l'absence de modulation au sens de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Sur les conclusions à fin de décharge des pénalités de mauvaise foi :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, alors applicable : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) » ;
Considérant qu'en faisant valoir l'importance des sommes dont l'origine est injustifiée, la qualité de commerçant et de gérant de société de M. X, qui ne pouvait, dès lors, ignorer les nombreux manquements à ses obligations déclaratives, et le caractère répétitif des omissions constatées sur l'ensemble de la période vérifiée, le service doit être regardé comme apportant la preuve de l'absence de bonne foi du requérant ; qu'il était, par suite, en droit d'assortir les rappels auxquels il a été procédé de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 précité du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande en tant qu'a été prise en compte, pour la détermination des bases de leurs cotisations d'impôt sur le revenu dues pour l'année 1992, une somme de 31 000 F au titre des revenus d'origine indéterminée ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que M. et Mme X demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : Pour la détermination des bases des cotisations d'impôt sur le revenu dues par M. et Mme X au titre de l'année 1992, le montant des revenus d'origine indéterminée est diminué d'une somme de 31 000 F.
Article 2 : M. et Mme X sont déchargés de la différence entre les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1992 et celles qui résultent des bases d'imposition définies à l'article 1er.
Article 3 : Le jugement n° 0103755 du 15 novembre 2005 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise est annulé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X est rejeté.
06VE01495 2
