| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 1ère chambre, 21 février 2008, 05VE01006

Vu la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés les 1er juin 2005 et 10 octobre 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentées pour M. Jean-Hubert X, demeurant ..., par Me Copper-Royer ; M. X demande à la Cour :

1°) d'annuler l'article 3 du jugement n° 0305124 en date du 29 mars 2005 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1999 et 2000 ;

2°) de prononcer la réduction de ces cotisations supplémentaires ;

3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient que s'agissant de l'année 1999, les premiers juges ont commis une erreur de droit en retenant l'application de l'article 11-2 de la convention fiscale franco-belge au motif qu'il avait travaillé moins de 183 jours en Belgique car le critère conventionnel qui permet d'imposer les traitements et salaires dans l'Etat contractant dont le salarié est le résident n'est pas tiré du nombre de jours de travail mais du nombre de jours de séjour ; qu'il a séjourné en Belgique antérieurement au mois d'août 1999 ; que si l'article 80 bis I du code général des impôts impose les plus-values d'acquisition dégagées lors des cessions de valeurs mobilières dans les cinq ans de leur souscription en tant que complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C du code général des impôts, il ne s'agit pas en réalité de la rémunération d'une activité salariée résultant de l'existence d'un lien de subordination avec l'employeur ; que la référence faite aux traitements et salaires est purement formelle et se limite à l'application d'une qualification fiscale sans retirer aux produits des stock options leur caractère de gain ou de perte en capital pour la détermination de leur régime fiscal ; que les plus-values résultant de l'évolution de la valeur des titres réservés aux bénéficiaires dépendent du lieu de l'activité professionnelle et non du siège de l'employeur qui, par ce dispositif, ne rémunère pas son salarié ; que, dès lors que les plus-values sont attachées à la personne de l'actionnaire et non à l'emploi et doivent être imposées dans le respect du principe de l'annualité de l'impôt dans chacun des deux Etats dans lesquels le bénéficiaire a exercé son activité professionnelle, au prorata du temps passé, c'est à tort que les premiers juges ont entendu fonder leur décision sur l'article 11 de la convention franco-belge alors que l'on se trouve en présence de gains en capital qui ne peuvent être imposés chaque année qu'au prorata du temps passé en France et à l'étranger ; qu'à titre subsidiaire, en ce qui concerne la computation de la période de référence pour l'application de l'exonération, la ventilation entre les quote-parts imposable et exonérée en France doit se faire dans le cadre du principe de l'annualité de l'impôt ; que la nature même des stock options renvoie nécessairement à l'année de levée de l'option et qu'à supposer que l'on doive tenir compte du lieu d'exercice de l'activité professionnelle source des revenus, rien ne permet de raisonner sur la période qui sépare l'octroi des stock options de leur levée ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 février 2008 :
- le rapport de M. Martin, premier conseiller ;
- les observations de Me Copper-Royer pour M. X
- et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ;

Considérant qu'aux termes du I de l'article 80 bis du code général des impôts : L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles 208 ;1 à 208 ;8 ;2 de la loi n° 66 ;537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C. ; que l'article 163 bis C du même code dispose dans sa rédaction applicable en l'espèce : I. L'avantage défini à l'article 80 bis est imposé lors de la cession des titres, selon le cas, dans des conditions prévues à l'article 92 B, 150 A bis ou 160 si les actions revêtent la forme nominative et demeurent indisponibles, suivant des modalités fixées par décret en Conseil d'Etat, jusqu'à l'achèvement d'une période de cinq années à compter de la date d'attribution de l'option (...) II. Si les conditions prévues au I ne sont pas remplies, l'avantage mentionné à l'article 80 bis est ajouté au revenu imposable de l'année au cours de laquelle le salarié aura converti les actions au porteur ou en aura disposé. Toutefois, si les actions sont cédées pour un prix inférieur à leur valeur réelle à la date de levée de l'option, la différence est déductible du montant brut de l'avantage mentionné au premier alinéa et dans la limite de ce montant, lorsque cet avantage est imposable. Le montant net imposable de l'avantage est divisé par le nombre d 'années entières ayant couru entre la date de l'option et la date de la cession des titres ou celle de leur conversion au porteur. Le résultat est ajouté au revenu global net. L'impôt correspondant à l'avantage est égal à la cotisation supplémentaire ainsi obtenue multipliée par le nombre utilisé pour déterminer le quotient ;

Considérant qu'aux termes de l'article 11 de la convention du 10 mars 1964 susvisée : «1. Sous réserve des dispositions des articles 9, 10 et 13 de la présente convention, les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l'Etat contractant sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle source de ces revenus. 2. Par dérogation au paragraphe 1 ci-dessus : a. Les traitements, salaires et autres rémunérations ne peuvent être imposés que dans l'Etat contractant dont le salarié est le résident, lorsque les trois conditions suivantes sont réunies : - Le bénéficiaire séjourne temporairement dans l'autre Etat contractant pendant une ou plusieurs périodes n'excédant pas 183 jours au cours de l'année civile ; - sa rémunération pour l' activité exercée pendant ce séjour est supportée par un employeur établi dans le premier Etat ; - Il n'exerce pas son activité à la charge d'un établissement stable ou d'une installation fixe de l'employeur, situé dans l'autre Etat...» ;

Considérant que M. X, salarié de la société Total Fina a bénéficié le 5 septembre 1995 d'une offre de souscription de 2500 options d'achats d'actions de la société Total Fina pour un prix unitaire de 290,98 F ; que cette offre répondait aux conditions prévues par les articles L. 225-177 à L. 225-186 du code du commerce ; qu'il est constant que M. X avait la qualité de résident français ; que les 11 mai 1999, 16 septembre 1999, 3 février 2000 et 29 mai 2000 il a, alors qu'il était détaché en Belgique en qualité de directeur des ressources humaines du 1er août 1999 au 31 août 2000 auprès de la société belge Petrofina, levé une partie de ses options et les a immédiatement cédées ; que la levée de l'option sur actions étant ainsi intervenue durant la période de cinq années à compter de la date d'attribution de cette option, l'avantage résultant de la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée de l'option et le prix de souscription doit être regardé, non comme un gain en capital, comme le soutient le requérant, mais, comme un complément de salaire selon les modalités combinées du I de l'article 80 bis et 163 bis C II du code général des impôts, en l'absence de stipulation contraire retenant une autre qualification dans la convention fiscale franco-belge ;

Sur l'imposition en France de l'avantage résultant de la levée des options en 1999 :

Considérant que M. X, qui, comme il a été dit ci-dessus, avait la qualité de résident fiscal français en 1999, a séjourné du 1er août 1999 au 31 décembre 1999, soit pendant une période inférieure à 183 jours, en Belgique ; qu'il ne démontre pas qu'il y a séjourné antérieurement à la date du 1er août 1999 afin de se préparer à ses nouvelles fonctions ; qu'il est resté, pendant cette période, rémunéré par son employeur français, la société Total Fina, sans être à la charge d'un établissement stable ou d'une installation fixe de cet employeur en Belgique ; que, dans ces conditions, c'est sans erreur de droit que les premiers juges ont considéré que l'avantage résultant des levées d'option réalisées les 11 mai 1999 et 16 septembre 1999 devait être imposé dans sa totalité en France en application des stipulations de l'article 11-2 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 comme complément de salaire de l'année 1999, année du fait générateur ;

Sur l'imposition en France de l'avantage résultant de la levée des options en 2000 :

Considérant que M. X, dont il n'est pas contesté qu'il avait conservé la qualité de résident fiscal français au titre de l'année 2000, a exercé son activité en Belgique du 1er janvier 2000 au 31 août 2000, c'est-à-dire pendant une période supérieure à 183 jours ; qu'ainsi M. X, entrait dans le champ des stipulations de l'article 11-1 de la convention précitée, qui prévoient une imposition sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle source des revenus ;

Considérant que M. X soutient qu'en application du principe de l'annualité de l'impôt, l'avantage résultant de la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée de l'option et le prix de souscription ne peut être imposé en France, en application des stipulations de l'article 11-1 de la convention fiscale franco-belge précitée, qu'à hauteur du temps d'activité passé sur le territoire français au cours de l'année 2000, correspondant à la période du 1er septembre 2000 au 31 décembre 2000 soit à concurrence de 4/12 ème ; que l'administration fait valoir, comme les premiers juges l'ont retenu, que la partie imposable en France devait être déterminée en tenant compte du délai séparant la date d'attribution des titres le 5 septembre 1995 de la date de levée des options, les 3 février 2000 et 29 mai 2000, de telle sorte que l'avantage en résultant ne serait imposable que dans une proportion de 47/54ème pour la levée des options effectuée le 3 février 2000 et dans une proportion de 47/57 ème pour la levée des options effectuée le 29 mai 2000 ; que, toutefois, quel que soit l'objectif poursuivi lors de l'attribution de ce complément de salaire, seule l'année du fait générateur de l'impôt peut être prise en compte pour répartir le droit d'imposer entre la France et la Belgique, en l'absence de stipulation expresse dans la convention franco-belge dérogeant à la règle susrappelée posée par l'article 163 bis C du code général des impôts, selon laquelle l'avantage en nature résultant de la levée d'option est ajouté au revenu imposable de l'année au cours de laquelle le salarié en aura disposé ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X est seulement fondé à demander la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2000, à concurrence de la différence en base entre le montant auquel il a été soumis à l'impôt sur le revenu et le montant correspondant au 4/12ème de l'avantage qu'il a perçu ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à payer à M.X une somme de 1 500 euros au titre des frais qu'il a exposés et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : M. X est déchargé de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2000 à concurrence de la différence en base entre le montant auquel il a été soumis à l'impôt sur le revenu et le montant correspondant au 4/12ème de l'avantage qu'il a perçu .

Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Versailles en date du 29 mars 2005 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera à M. X une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
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