Vu l'ordonnance en date du 16 août 2004, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles le 1er septembre 2004, par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Paris a, en application du décret n°2004-585 du 22 juin 2004 portant création d'une cour administrative d'appel à Versailles, et modifiant les articles R.221-3, R.221-4, R.221-7 et R.221-8 du code de justice administrative, transmis à la Cour administrative d'appel de Versailles la requête présentée pour M. Alain X, demeurant ..., par Me Graveleau ;
Vu la requête et le mémoire ampliatif, enregistrés respectivement les 12 novembre 2002 et 24 mars 2003 au greffe de la Cour administrative d'appel de Paris, par lesquels M. X demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9700279-9702367 en date du 3 octobre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990 et 1991 et de la cotisation supplémentaire de contribution sociale généralisée à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1990 ainsi que des intérêts de retard et pénalités y afférents ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 4 500 € sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que la vérification de comptabilité a débuté avant l'envoi d'un avis de vérification et de la charte du contribuable vérifiée ; que la notification de redressement est insuffisamment motivée en ce qui concerne les chefs de redressement relatifs à des avances à la SARL Novabat, à un passif injustifié d'un million de francs au titre de l'exercice 1990, à la plus- value sur cession de valeurs mobilières et au profit sur le Trésor ; que le service a privé la SNC Amelek et Cie des garanties prévues par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dès lors qu'il a écarté des conventions régulières ; qu'il a omis d'informer la société des informations et éléments recueillis dans le cadre de diverses enquêtes extérieures à la vérification de comptabilité ; que les premiers juges n'ont pas répondu à l'argumentation relative à l'absence de caractère fictif de la créance sur la SARL Novabat ; que la plus-value de cession de parts sociales aurait dû être imposée au titre de l'année 1989, année de signature du compromis de vente ; que le prix de cession d'un immeuble d'habitation situé à Sèvres n'a pas été régulièrement remis en cause ; que l'application des pénalités pour manoeuvres frauduleuses n'est pas justifiée à l'encontre de M. X qui n'est qu'un associé de l'auteur des faits reprochés ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 mai 2005 :
- le rapport de M. Bonhomme, premier conseiller ;
- et les conclusions de Mme Barnaba, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué et l'étendue du litige :
Considérant, en premier lieu, qu'il ressort des pièces du dossier qu'au cours de l'instance devant le tribunal administratif, le directeur des services fiscaux de l'Essonne a prononcé le 14 décembre 2001 le dégrèvement des intérêts de retard au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. X a été assujetti pour les années 1990 et 1991 ; que le jugement du Tribunal administratif de Versailles en date du 3 octobre 2002 doit être annulé en tant qu'il a omis de constater le non-lieu à statuer à concurrence d'une somme de 474 323,32 euros (3 111 357 F) ; qu'il y a lieu d'évoquer, sur ce point, la demande et d'y statuer immédiatement ;
Considérant que, dès lors que M. X a obtenu, par une décision postérieure à l'introduction de sa demande, le dégrèvement des intérêts de retard dont il était redevable au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu contestées, les conclusions de sa demande sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Considérant, en second lieu, que le moyen tiré de ce que les premiers juges auraient insuffisamment motivé leur jugement en se fondant sur le seul arrêt de la cour d'appel de Paris statuant en matière de fraude fiscale manque en fait ;
Sur le surplus des conclusions en décharge :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, que la société en nom collectif (SNC) Amelek et Cie, dont M. X détient 95 % des parts sociales, a élu domicile dans les locaux d'une société de domiciliation ; qu'il n'est pas contesté qu'après le retour d'un premier avis de vérification revenu avec la mention non réclamé, un pli émanant de l'administration fiscale a été remis le 30 novembre 1992 au mandataire de cette dernière société qui, en vertu du contrat de domiciliation conclu avec la SNC, était habilité à le recevoir et qui en a donné décharge au vérificateur ; que si M. X allègue qu'en tant que gérant de la SNC Amelek et Cie, il n'a pas été informé par la société de domiciliation de la réception de ce courrier, cette circonstance, qui, au demeurant, n'est pas établie, est sans influence sur la régularité de la notification de cette correspondance ; qu'il résulte de l'instruction que si le vérificateur n'a pas rédigé de bordereau détaillant le contenu de l'enveloppe lors de sa remise, ce seul fait ne suffit pas à établir que l'enveloppe était vide ou qu'elle n'aurait contenu que le seul avis de vérification, lequel indiquait qu'il était accompagné de la charte du contribuable vérifié, dès lors qu'il appartenait, dans les deux hypothèses, au gérant de la SNC de faire diligence pour s'informer du contenu de l'enveloppe ou obtenir la charte auprès de l'administration ; que, dès lors, les services fiscaux doivent être regardés comme ayant satisfait aux obligations qui leur incombaient en vertu des dispositions du 4ème alinéa de l'article L. 10 et des articles L.13 et L. 47 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; qu'il ressort de l'examen de la notification de redressement du 13 juillet 1993 adressée à la SNC Amelek et Cie que les redressements relatifs à une avance sans intérêts à la SARL Novabat, à un passif injustifié d'un montant de 1 000 000 francs au titre de l'exercice 1989, à des produits non comptabilisés à la suite d'une cession de part de la SNC du 24 Boulevard Malesherbes et à des plus-values réalisées ainsi qu'à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée sont fondés sur la qualification donnée par le vérificateur aux actes et opérations intéressant l'immeuble du 24 boulevard Malesherbes ; qu'à supposer même que la qualification retenue soit erronée, la notification de redressement, qui fait état de la nature, du montant et des motifs des redressements, répond aux exigences de l'article L. 57 précité ;
Considérant, en troisième lieu, que M. X fait valoir qu'eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte auprès de tiers des pièces comptables, de soumettre ces pièces à un débat oral et contradictoire avec le contribuable ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que si le vérificateur a exercé son droit de communication auprès de la société GAN, il est nullement établi qu'à cette occasion, il aurait examiné des documents comptables concernant la SNC Amelek et Cie ; que, dans ces conditions, il n'était pas tenu de soumettre à la SNC les éléments obtenus avant l'achèvement des opérations de contrôle sur place ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage de rehausser les bases d'imposition de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication et qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements afin que l'intéressé ait la possibilité de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ; qu'il résulte de l'instruction qu'alors que le vérificateur a mentionné dans la notification de redressement et dans sa réponse aux observations de la SNC Amelek et Cie l'existence de la réponse de la société GAN, mettant ainsi la SNC à même d'en demander la communication, cette dernière, dans sa réponse à la notification de redressement et dans un courrier ultérieur, s'est bornée à déplorer l'absence de présentation de ces éléments, sans en demander explicitement la communication au vérificateur qui n'avait pas l'obligation de les lui produire spontanément ; qu'elle ne peut, en conséquence, utilement soutenir qu'elle a été privée du débat contradictoire auquel elle pouvait prétendre ;
Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a. Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b. Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c. Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse... ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification de la SNC Amelek et Cie, qui exerçait la profession de marchand de biens, a révélé que celle-ci a, d'une part, cédé le 15 janvier 1990 pour le prix de 44 000 000 francs les titres qu'elle détenait dans la SNC du 24 bd. Malesherbes sans déclarer le produit de cette vente, et, d'autre part, versé à la SARL Novabat une somme de 23 720 000 francs ; que s'agissant de la qualification de cette dernière somme d'avance sans intérêt, le ministre fait valoir qu'elle résulte de son mode de comptabilisation, dès lors qu'elle a été inscrite au crédit du compte créditeurs divers , alors qu'elle aurait dû être portée en charges ; que l'administration n'a, à aucun stade de la procédure, soutenu que les conventions produites au cours du contrôle par la société pour justifier du versement de ce montant auraient été conclues de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, mais s'est bornée à refuser la qualification que la société entendait donner aux prestations alléguées au motif qu'elles ne correspondaient pas à leur nature réelle et que les sommes versées étaient dépourvues de contrepartie ; que ce faisant, même si elle a écarté les conventions invoquées par la société, elle ne s'est pas placée sur le terrain de l'abus de droit ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la société aurait été privée des garanties prévues aux articles L. 64 et R 64 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
Considérant, en premier lieu, que M. X demande, par voie de la compensation, que soit admise au titre des charges déductibles des résultats de la SNC Amelek et Cie la somme de 23 720 000 francs versée à la société Novabat et conteste la qualification d'avance sans intérêts qui a conduit l'administration à réintégrer dans les résultats imposables de la SNC les intérêts non réclamés à la société Novabat et à refuser la compensation demandée ;
Considérant que M. X ne saurait se prévaloir, pour contester la qualification d'avance sans intérêts de la somme de 23 720 000 F, laquelle résulte du mode de comptabilisation de cette charge par la SNC à laquelle cette décision de gestion est opposable, ni des conventions sous seing privé signées avec la SARL Novabat qui portent sur un autre objet, ni de la note d'honoraires émanant de cette société, alors que le versement de ceux-ci n'a pas été déclaré ; qu'il ressort des constatations de fait, qui sont le support nécessaire du dispositif de l'arrêt de la Cour d'appel de Paris en date du 18 décembre 1998 rendu à l'égard de M. X en matière correctionnelle, que la société Novobat n'a fourni aucune prestation susceptible d'être rémunérée et que les honoraires facturés sont, de ce fait, fictifs ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les résultats de la SNC Amelek et Cie le montant des intérêts que cette dernière a renoncé à percevoir sur les avances qu'elle avait consenties à la SARL Novabat et a refusé d'opérer la compensation demandée ; qu'en conséquence, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé du redressement et du refus de la compensation sollicitée par le contribuable ;
Considérant, en deuxième lieu, que la plus- value réalisée à l'occasion de la cession des parts de la SNC 24 boulevard Malesherbes procède d'une convention en date du 29 novembre 1989 ; qu'aux termes de l'article 2 de cet acte, qui fixe les conditions de la cession en cas de réalisation de la condition suspensive, : Les acquéreurs seront propriétaires à compter seulement du jour de la réalisation de l'acte de réitération ci-après prévu, le transfert de propriété des parts cédées étant reporté à cette date, ils en auront la jouissance à compter du même jour, par la prise de possession réelle ; que l'article 5 du même acte, intitulé réitération mentionne que : si la condition ci-dessus se réalise, la cession aura lieu au plus tard le 15 janvier 1990 . La condition étant réalisée, le consentement du vendeur à la présente cession est subordonné à la condition de la signature d'un acte de réitération (...) dans le délai qui vient d'être indiqué ; que l'acte de réitération est intervenu le 15 janvier 1990 et a été soumis à la formalité de l'enregistrement ; qu'ainsi, M. X n'est pas fondé à soutenir que, contrairement aux stipulations claires et précises du compromis de vente du 29 novembre 1989, le transfert de propriété et la prise de possession réelle des parts sociales de la SNC 24 boulevard Malesherbes seraient intervenus dès le 29 novembre 1989 ; que, par suite, c'est à bon droit que la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession de parts sociales a été imposée au titre de l'année 1990 ;
Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la SNC Amelek et Cie a vendu pour le prix de 5 000 000 francs un immeuble d'habitation qu'elle possédait à Sèvres ; que le vérificateur a estimé la valeur de l'immeuble à 7 573 500 francs, par comparaison avec différents biens, mentionnés dans la notification de redressement, et a évalué la plus-value taxable à 1792 076 francs, alors qu'avait été déclarée une moins-value de 561 424 francs ; que les premiers juges, par une motivation suffisamment précise, ont relevé que ces biens, qui étaient situés dans la commune, avaient une surface comparable et avaient fait l'objet de cession en 1989 ou 1990, pouvaient être retenus comme éléments de comparaison et ont écarté les différents éléments de contestation présentés par M. X ; que ce dernier n'apporte devant la Cour aucun argument de nature à remettre en cause la valeur retenue ;
En ce qui concerne les pénalités pour manoeuvres frauduleuses :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ... ;
Considérant que la notification de redressement adressée à M. X en sa qualité d'associé d'une société de personnes indique que les redressements sont assortis des pénalités pour manoeuvres frauduleuse prévues à l'article 1729 précité, en raison, d'une part, du défaut d'inscription dans les recettes de la société du produit de la cession des part de la SNC du 24 boulevard Malesherbes et, d'autre part, de la compensation effectuée entre l'encaissement du prix de cette cession et le versement à la SARL Novabat d'une partie de ce prix, sans qu'aucun lien comptable ne soit établi entre les deux éléments et sans que la prestation fournie par la société Novabat ne soit justifiée et, enfin, du défaut de déclaration des honoraires versés à cette dernière ; qu'elle précise également que ces agissements, qui ont permis à la société de soustraire une somme importante de ses résultats et de récupérer la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur la facture de la société Novabat, sont, dans les circonstances de l'espèce, constitutifs de manoeuvres frauduleuses ; que, par suite, la notification en date du 13 juin 1993 adressée à M. X en tant qu'associé est suffisamment motivée ; qu'est sans influence sur le bien-fondé des pénalités, dont seuls sont redevables les associés, la circonstance que les pénalités n'auraient pas été motivées dans la notification adressée à la société en nom collectif ; qu'eu égard au rôle joué par M. X, qui était le gérant de fait de la société dont il détenait 95 % des parts, et compte tenu des éléments ci-dessus rappelés qui avaient pour but d'égarer le pouvoir du contrôle de l'administration, le ministre établit le bien-fondé de l'application de la majoration pour manoeuvres frauduleuse à la quote part des bénéfices revenant au requérant à raison de ses droits sociaux dans la SNC Amelek et Cie ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir, s'agissant des sommes restant en litige, que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté ses demandes ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à payer à M. X la somme qu'il demande sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement n° 9700279-972367 en date du 3 octobre 2002 du Tribunal administratif de Versailles est annulé en tant que les premiers juges ont omis de constater un non-lieu à statuer à concurrence de la somme de 474 324,32 euros au titre des années 1990 et 1991.
Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions des demandes présentées par M. X à concurrence des dégrèvements en date du 14 décembre 2001 prononcés par le directeur des services fiscaux de l'Essonne.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejetée.
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