Vu l'ordonnance en date du 16 août 2004, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles le 1er septembre 2004, par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Paris a, en application du décret n°2004-585 du 22 juin 2004 portant création d'une cour administrative d'appel à Versailles, et modifiant les articles R.221-3, R.221-4, R.221-7 et R.221-8 du code de justice administrative, transmis à la Cour administrative d'appel de Versailles la requête présentée pour Mme Gabrielle X, demeurant ..., par Me Fruchou ;
Vu la requête, enregistrée le 5 avril 2002 au greffe de la Cour administrative d'appel de Paris, par laquelle Mme Gabrielle X demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement nos 9937283 et 9937372, en date du 7 février 2002, en tant que, par ce jugement, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1995 et 1996 et des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à régler les dépens prévus par l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales et par l'article 700 du nouveau code de procédure civile ;
Elle soutient que le jugement contesté est irrégulier dès lors qu'il n'est pas suffisamment motivé et reprend l'argumentation de l'administration fiscale, que le tribunal administratif de Cergy-Pontoise ne lui a pas adressé d'avis d'audience en qui concerne la demande n° 0103678 relative à la taxe sur la valeur ajoutée et que le commissaire du gouvernement a participé au délibéré ; que l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle est entaché d'irrégularités aux motifs, d'une part, qu'il n'a pas été suspendu pendant un délai raisonnable lors du commencement de la vérification de comptabilité afin de lui permettre d'avoir recours à un conseil conformément aux dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, d'autre part, qu'il n'y a pas eu de débat oral et contradictoire à l'occasion des trois rendez-vous entre le contribuable et le vérificateur avant l'envoi de la demande de justifications effectuée sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, enfin, que la notification de redressement du 21 octobre 1997 relative à l'année 1994 ayant mis fin à cet examen, la notification de redressement du 24 février 1998 relative aux années 1995 et 1996 est irrégulière dès lors que l'administration fiscale ne peut procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt ; que la vérification de comptabilité est irrégulière aux motifs que le débat oral et contradictoire a été interrompu de manière brutale par le vérificateur, que le délai de trois mois fixé par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dont dispose l'administration fiscale pour examiner les documents comptables, a été dépassé et que le contrôle a débuté dès l'envoi de l'avis de vérification sans qu'elle ait pu disposer d'un délai raisonnable pour faire appel à un conseil de son choix ; que la procédure d'évaluation d'office est irrégulière en ce qui concerne l'année 1995 ; qu'en effet, son activité a débuté en janvier 1994, et non en décembre 1993, de telle sorte que le forfait biennal couvrait les années 1994 et 1995 ; qu'ainsi, en lui appliquant à tort la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 73 du livre des procédures fiscales pour l'année 1995, l'administration fiscale l'a privée des garanties prévues par l'article L. 55 du même livre ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 janvier 2005 :
- le rapport de M. Davesne, premier conseiller ;
- les observations de Me Fruchou, avocat de Mme X ;
- et les conclusions de Mme Barnaba, commissaire du gouvernement ;
Vu la note en délibéré enregistrée le 18 janvier 2005 ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant, en premier lieu, que si le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a, par une erreur de plume, visé des conclusions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée, alors que les mémoires enregistrés sous les n°99037283 et 99037372 ne portaient que sur l'impôt sur le revenu, il ressort des pièces du dossier que n'ont été appelées à l'audience du 10 janvier 2002 que ces affaires, l'instance n°0103678 étant encore pendante à ce jour ; que, par suite, Mme X n'est pas fondée à soutenir que le tribunal se serait prononcé sans l'avoir convoquée régulièrement à l'audience ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction, et notamment des mentions du jugement contesté selon lesquelles le tribunal administratif a entendu à l'audience publique les conclusions du commissaire du gouvernement, que ce dernier ait participé au délibéré ;
Considérant, en troisième lieu, que la circonstance que le tribunal administratif aurait adopté, pour rejeter la demande de Mme X, une motivation voisine de l'argumentation développée par le directeur des services fiscaux, n'est pas, en elle-même, de nature à entacher d'irrégularité le jugement contesté, dès lors qu'il ressort des pièces du dossier que le tribunal a procédé à l'examen des données propres de l'affaire ; que les premiers juges n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments présentés devant eux par Mme X à l'appui de ses moyens ;
Sur la procédure d'imposition :
Considérant que Mme X, qui a fait l'objet successivement d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et d'une vérification de comptabilité, conteste uniquement, par la présente requête, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui procèdent de ces contrôles ;
En ce qui concerne l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle :
Considérant, en premier lieu, qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'imposait au vérificateur de suspendre l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de Mme X lors du début de la vérification de comptabilité afin de lui permettre d'avoir recours à un conseil de son choix ;
Considérant, en deuxième lieu, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'en outre, dans sa version remise à Mme X, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, exige que le vérificateur ait recherché un tel dialogue avant même d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications visée à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; que la méconnaissance de cette exigence a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié ; qu'en revanche, le caractère oral d'un tel débat n'est, en tout état de cause, pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure suivie ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme X a reçu, le 22 mars 1997, un avis d'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des impositions relatives aux années 1994, 1995 et 1996 ; que cet avis a été suivi, le 24 avril 1997, d'un entretien au cours duquel le vérificateur lui a remis une demande de renseignements à laquelle elle a donné suite le 12 mai 1997 en produisant des relevés de comptes bancaires ; qu'un nouvel entretien a eu lieu le 23 juin 1997 afin de permettre à Mme X de justifier les crédits figurant sur ses comptes bancaires suivi d'un troisième entretien le 18 septembre 1997 ; qu'ainsi, lorsque le vérificateur a adressé, le 19 septembre 1997, une demande de justifications relative à l'année 1995, Mme X avait été mise à même de discuter avec le service des discordances que celui-ci s'apprêtait à relever à partir des éléments dont il disposait ; que le vérificateur doit donc être regardé comme ayant engagé avec la requérante un dialogue contradictoire sur les points qu'il envisageait de retenir avant d'avoir recours à la procédure contraignante visée à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales : Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts. (...) ; qu'il résulte de ces dispositions combinées avec le principe de l'annualité de l'impôt que celles-ci ne font pas obstacle, en cas de vérification portant sur une période couvrant plusieurs années d'imposition, à ce que l'administration procède à des notifications successives concernant des années différentes ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement adressée à Mme X le 21 octobre 1997, qui ne portait que sur les seuls revenus de l'année 1994, n'a pas eu pour effet de mettre un terme à l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle en ce qui concerne les années 1995 et 1996, alors même qu'elle n'aurait pas eu pour but immédiat d'interrompre la prescription prévue par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, le vérificateur a pu, sans méconnaître les dispositions précitées de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales, notifier, le 24 février 1998, des redressements relatifs aux années 1995 et 1996 ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 49 du livre des procédures fiscales : Quand elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu (...), l'administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l'absence de redressement. ;
Considérant que Mme X soutient que le vérificateur ne lui a pas adressé de courrier l'informant de l'absence de redressement dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ; que, toutefois, la notification de redressement du 24 février 1998 relative aux années 1995 et 1996, reçue le 27 février par l'intéressée, précisait que les crédits qui étaient apparus non justifiés se rattachaient à l'activité professionnelle, imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et mentionnait le montant du revenu global imposable, compte tenu des redressements opérés dans le cadre de la vérification de comptabilité ; que, dans ces conditions, dès lors que les redressements notifiés à Mme X n'ont porté que sur les bénéfices de son entreprise, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 49 précité doit être écarté ;
En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) ; qu'il résulte de ces dispositions qu'en cas de vérification de comptabilité, l'administration fiscale doit avertir en temps utile le contribuable afin qu'il soit en mesure de faire appel à un conseil de son choix ;
Considérant qu'il est constant que Mme X a reçu le 24 septembre 1997 l'avis de vérification daté du 19 septembre et que la première intervention du vérificateur, prévue initialement le 30 septembre 1997, a été reportée, à la demande de l'intéressée, au 7 octobre 1997 ; qu'elle a, dès lors, disposé d'un délai suffisant pour faire appel à un conseil de son choix ; que si, comme le fait valoir Mme X, le vérificateur était, à la date d'envoi de l'avis de vérification, en possession de ses comptes bancaires utilisés à la fois à titre privé et professionnel qui lui avaient été communiqués dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, il ne ressort pas de l'instruction que celui-ci aurait commencé, à l'aide des renseignements tirés de ces comptes, à contrôler la sincérité des déclarations souscrites par Mme X dès le 19 septembre, alors que l'exercice par cette dernière d'une activité occulte de revente de produits diététiques, et donc la double nature des opérations figurant sur les comptes bancaires, avait été portée à la connaissance du vérificateur le jour précédent ; qu'enfin, si le vérificateur a, sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, adressé à Mme X, le 19 septembre 1997, une demande de justifications concernant ses revenus de l'année 1995, cette demande, qui s'est inscrite dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, n'a pas marqué le commencement de la vérification de comptabilité ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il est constant qu'après que Mme X a demandé à ce que les opérations de vérification se déroulent dans les locaux de l'administration, dès lors qu'elle ne disposait pas d'un local professionnel, une rencontre avec le vérificateur a eu lieu le 7 octobre 1997, à l'issue de laquelle un procès-verbal d'absence de comptabilité a été dressé ; que Mme X, qui avait communiqué par courriers diverses informations relatives aux conditions d'exercice de son activité, ne s'est pas rendue aux rendez-vous que le vérificateur avait successivement fixés au 18 novembre 1997 et 2 décembre 1997 ; que, dès lors, dans les circonstances de l'espèce, Mme X n'a pas été privée, par le fait du vérificateur, de la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L . 52 du livre des procédures fiscales : Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois (...) ;
Considérant qu'il est constant que la vérification de comptabilité a débuté le 7 octobre 1997 ; que, postérieurement au 28 novembre 1997, date à laquelle le vérificateur a renoncé à recevoir une dernière fois l'intéressée et a présenté son ultime demande de justificatifs, Mme X a produit, le 22 décembre 1997, des factures relatives à l'année 1994, qui n'est pas en cause dans le présent litige, ainsi que, le 4 février 1998, postérieurement à la première notification de redressement, en date du 22 janvier 1998, un contrat d'entretien de son automobile ; qu'ainsi, et alors même que le vérificateur n'aurait pas informé l'intéressée de l'achèvement des opérations de contrôle, la vérification de comptabilité ne s'est pas étendue sur une durée supérieure à trois mois en méconnaissance de l'article L. 52 précité ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : Lorsque la vérification de comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt (...), est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes pour la même période (...) ;
Considérant que si le vérificateur a adressé à Mme X, le 16 mars 1998, une notification de redressement annulant et remplaçant celle du 22 janvier 1998 établie à la suite de la vérification de comptabilité, il résulte de l'instruction qu'elle n'a eu pour objet que de tenir compte des remarques formulées par la requérante le 10 mars 1998 en réponse à la première notification de redressement, par lesquelles elle précisait que le taux de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à son activité professionnelle était le taux réduit et non le taux normal appliqué à tort par le vérificateur ; qu'en conséquence, ce dernier a diminué le rappel de taxe sur la valeur ajoutée et augmenté, compte tenu de ce changement de taux, le bénéfice industriel et commercial retenu comme base d'imposition à l'impôt sur le revenu ; qu'ainsi, le vérificateur a notifié le 16 mars 1998, des redressements, d'un montant supérieur à ceux initialement portés à connaissance de Mme X, le 22 janvier 1998, sans s'être livré entre temps à de nouvelles investigations caractérisant une vérification de comptabilité ; que, dès lors, dans les circonstances de l'espèce, Mme X qui mentionne à tort les dispositions de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales, s'agissant d'une notification afférente aux bénéfices de son activité professionnel, n'est pas fondée à invoquer la méconnaissance de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne la procédure d'évaluation d'office :
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L . 73 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions litigieuses : Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises (...) commerciales (...), lorsque ces contribuables sont imposables selon un régime de bénéfice réel et que la déclaration annuelle des résultats n'a pas été déposée dans le délai légal (...) ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 302 ter du code général des impôts, alors en vigueur : 1. Le chiffre d'affaires et le bénéfice imposables sont fixés forfaitairement en ce qui concerne les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 500 000 F s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, ou 150 000 F s'il s'agit d'autres entreprises. Lorsque l'activité d'une entreprise ressortit à la fois aux deux catégories définies ci-dessus, le régime du forfait n'est applicable que si son chiffre d'affaires global annuel n'excède pas 500 000 F et si le chiffre d'affaires annuel afférent aux activités de la deuxième catégorie ne dépasse pas 150 000 F. (...) 1 bis. Le régime d'imposition forfaitaire du chiffre d'affaires et du bénéfice demeure applicable pour l'établissement de l'imposition due au titre de la première année au cours de laquelle les chiffres d'affaires limites prévus pour ce régime sont dépassés. Cette imposition est établie compte tenu de ces dépassements. Ces dispositions ne sont pas applicables en cas de changement d'activité. (...) 5. Les forfaits de chiffre d'affaires et de bénéfice sont établis par année civile et pour une période de deux ans ; les montants servant de base à l'impôt peuvent être différents pour chacune des deux années de cette période. (...) ; qu'aux termes du 1 de l'article 302 quinquies, alors applicable, du même code : Pour les entreprises nouvelles, le forfait couvre la période allant du premier jour de l'exploitation jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle du début de cette exploitation. ;
Considérant qu'il est constant que Mme X a exercé à partir de 1995 une activité de commissionnaire, distincte de l'activité d'achat pour la revente de produits diététiques qu'elle exerçait antérieurement, qui a généré un chiffre d'affaires supérieure à 150 000 francs ; qu'ainsi, Mme X était imposable, au titre de cette année, selon un régime de bénéfice réel ; qu'à supposer même que, comme elle le soutient, Mme X ait débuté son activité initiale de vente en janvier 1994, son forfait couvrant les années 1994 et 1995 était alors frappé de caducité au titre de l'année 1995 dès lors que, du fait de son changement d'activité, elle ne pouvait, en tout état de cause, prétendre au bénéfice des dispositions précitées du 1 bis de l'article 302 ter permettant le maintien du régime forfaitaire pour l'établissement de l'imposition due au titre de la première année de dépassement des seuils de chiffre d'affaires et se trouvait ainsi imposable selon un régime de bénéfice réel ; que, dès lors que Mme X n'avait pas déposé sa déclaration annuelle de résultat, l'administration fiscale était en droit, sur le fondement du 1 de l'article L. 73 précité, d'évaluer d'office ses bénéfices ; que, par suite, Mme X ne peut utilement soutenir qu'elle a été privée des garanties prévues dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme X n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté ses demandes ;
Sur les conclusions tendant au remboursement des frais exposés :
Considérant que les conclusions tendant à ce que la Cour condamne l'Etat à lui rembourser les frais du procès ne sont pas chiffrées ; que, dès lors, elles ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de Mme X est rejetée.
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