France, Cour administrative d'appel de TOULOUSE, 1ère chambre, 04 juillet 2024, 22TL22217

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée 2DIF Conseils a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1902083 du 16 septembre 2022, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 7 novembre 2022, le 28 mai 2023 et le 24 août 2023, la société 2DIF Conseils, représentée par Me Gaydon, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure est irrégulière dès lors qu'elle a été privée de la garantie tenant à bénéficier d'un entretien auprès du vérificateur principal, du fait du refus de l'administration de conduire cet entretien téléphoniquement ;

- elle a, consécutivement, été privée de la garantie tenant au recours à l'interlocution départementale en cas de persistance du désaccord ;

- la procédure d'imposition est irrégulière, la vérification de comptabilité ayant excédé le délai prévu par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales et s'étant même poursuivie au-delà de l'envoi de la proposition de rectification ;

- la procédure d'imposition est irrégulière du fait de l'exercice, par l'administration, de son droit de communication auprès de personnes non soumises à celui-ci ;

- le délai de prescription du droit de reprise de l'administration concernant l'année 2014 était expiré lorsque la proposition de rectification lui a été notifiée le 2 janvier 2018 et l'administration ne justifie pas d'une notification antérieure, régulière et conforme au paragraphe 120 de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-30 du 27 février 2014 et au paragraphe 30 de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-50 du 4 octobre 2017 ;

- le caractère probant de sa comptabilité a été écarté à tort par le service dès lors en particulier que les doubles numéros de factures s'expliquent par des séries de facturations différentes, que l'absence de lettrage ne constitue pas un élément affectant le caractère probant de la comptabilité, qu'elle n'était pas tenue de conserver les grands livres des exercices 2012 et 2013 au-delà de trois ans et qu'enfin il ne pouvait être exigé d'elle qu'elle conserve l'ensemble des notes de péages ou d'essence ;

- l'administration fiscale a remis en cause, à tort et en se fondant sur des éléments obtenus irrégulièrement au-delà du délai de vérification, l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée pratiquée, en application de l'article 261 C du code général des impôts, sur des commissions afférentes à des prestations de négociation de crédit et non, comme elle le prétend, à des opérations de placements immobiliers ;

- le pourcentage d'occupation du domicile personnel de son gérant à des fins professionnelles doit être fixé à 59 % ;

- eu égard au pourcentage d'utilisation du domicile à des fins professionnelles retenu par l'administration, le rappel correspondant à la facture Actichauff n'est pas accepté ;

- la déduction des charges correspondant à diverses dépenses professionnelles ainsi qu'aux loyers des locaux qu'elle occupe pour l'exercice de son activité a été remise en cause à tort par l'administration ;

- la provision pour risque financier comptabilisée en 2014, la charge pour perte correspondante comptabilisée en 2015 et la sortie de l'actif des placements financiers auprès de la société Aristophil étaient justifiées eu égard à la liquidation judiciaire de cette dernière ;

- le passif injustifié correspondant à une dette de taxe sur la valeur ajoutée n'a entraîné aucune variation de l'actif net dès lors qu'il doit être corrigé symétriquement sur les bilans successifs ;

- les frais kilométriques supportés par M. et Mme A..., de même que les sommes inscrites au crédit de leur compte courant d'associé, ont été appuyés de justificatifs ;

- l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 23 mars 2023, le 23 juin 2023 et le 16 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société 2DIF Conseils ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 17 octobre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 2 novembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Chalbos,

- les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société 2DIF Conseils, dont le siège est à Orange (Vaucluse) et dont les associés sont M. A..., gérant, et son épouse, exerce une activité de conseil en patrimoine et en placements financiers. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au terme de laquelle lui ont été notifiés, par proposition de rectification du 20 décembre 2017, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, assortis de pénalités, au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. Après avoir obtenu, le 9 avril 2019, une acceptation partielle de sa réclamation préalable, la société a sollicité la décharge des impositions laissées à sa charge devant le tribunal administratif de Nîmes. Par un jugement du 16 septembre 2022, dont la société fait appel, le tribunal a rejeté sa demande.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, les dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, opposables à l'administration en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, instituent au profit du contribuable la possibilité de s'adresser, en cas de désaccord avec le vérificateur, au supérieur hiérarchique de ce dernier puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental, ce qui constitue une garantie substantielle.

3. Il résulte de l'instruction qu'en réponse à la demande d'entretien avec l'inspecteur principal présentée le 31 janvier 2018 par la société dans sa réponse à la proposition de rectification, l'administration fiscale a adressé à son représentant légal ainsi qu'à son conseil une première proposition d'entretien le 3 avril 2018, à laquelle il n'a pas été donné suite. Le 29 mars 2018, le conseil de la société a informé l'administration de l'impossibilité d'honorer ce rendez-vous et indiqué revenir rapidement vers le service. En l'absence de retour, l'administration a adressé une relance le 12 avril 2018 au représentant de la société ainsi qu'à son conseil en leur proposant une nouvelle date d'entretien le 20 avril suivant. Faute de réponse à cette proposition, le service a adressé un nouveau courriel le 19 avril pour s'enquérir de la présence d'un représentant de la société le lendemain. Seule l'épouse du gérant de la société a informé l'administration de leur impossibilité d'honorer le rendez-vous en raison des graves problèmes de santé de son mari. En revanche, il ne résulte pas de l'instruction que le conseil de la société aurait répondu aux derniers courriels de l'administration, ni qu'il aurait manifesté le maintien de l'intention de ses clients de bénéficier d'un entretien avec le supérieur hiérarchique de la vérificatrice. Il ne résulte pas davantage de l'instruction que la société aurait demandé à bénéficier d'un entretien téléphonique avec ce supérieur, ni qu'une telle demande lui aurait été refusée. Au demeurant, les dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne prévoient pas la possibilité pour le contribuable d'exiger que l'entretien avec l'inspecteur principal soit conduit par voie téléphonique. Il s'ensuit que le moyen tiré de la méconnaissance de la garantie substantielle tenant à un entretien auprès de l'inspecteur principal ainsi que, par voie de conséquence, de celle tenant à un entretien auprès de l'interlocuteur départemental, manque en fait et doit être écarté.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, applicable au présent litige : " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales (...) dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; / (...) II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : / 1° Pour l'instruction des observations ou des requêtes présentées par le contribuable, après l'achèvement des opérations de vérification (...) ".

5. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité s'est déroulée entre le 16 octobre 2017, date de la première intervention sur place, et le 11 décembre 2017, date de la réunion de synthèse, soit sur une période inférieure à trois mois. Les rappels et rectifications envisagés ont été notifiés à la société par une proposition de rectification du 20 décembre 2017, sur laquelle la société a présenté des observations le 31 janvier 2018. Dans le cadre de l'instruction de ces observations, le service a adressé à l'un des clients de la société une demande de renseignements par un courriel du 2 mars 2018. Le courriel reçu en réponse le 5 mars suivant a été mentionné dans la réponse aux observations du contribuable du 13 mars 2018, en tant qu'élément de nature à conforter le rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à des honoraires exonérés à tort. La société ne peut ainsi sérieusement soutenir que le courriel du 5 mars 2018, reçu par l'administration fiscale postérieurement à l'envoi de la proposition de rectification, aurait été utilisé pour asseoir les rectifications envisagées. Elle n'est par suite pas fondée à soutenir que le service se serait livré à des opérations de contrôle postérieures à la clôture de la vérification de comptabilité et à l'expiration du délai légal de celle-ci.

6. En troisième lieu, si l'administration peut régulièrement, pour les besoins de l'établissement de l'impôt, demander des renseignements à des personnes non soumises au droit de communication prévu au chapitre II du titre II du livre des procédures fiscales, c'est à la double condition que les intéressés ne soient pas tenus de répondre aux questions posées, et que la demande de renseignements qui leur est adressée par le service ne soit pas susceptible d'induire les destinataires en erreur sur l'étendue de leur obligation à cet égard.

7. En l'espèce, les demandes de renseignements adressées par la vérificatrice à des clients de la société ne font pas référence aux dispositions du livre des procédures fiscales relatives au droit de communication, ne fixent aucun délai pour répondre et ne contiennent pas de formule impérative. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait fait un usage irrégulier de son droit de communication en l'exerçant à l'encontre de personnes non visées par les articles L. 82 A et suivants du livre des procédures fiscales manque en fait et doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions supplémentaires :

S'agissant de la prescription du droit de reprise de l'administration :

8. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) ". Aux termes de l'article L. 176 du même livre : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible (...) ". Enfin, l'article L. 189 du même livre dispose que : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) ".

9. Eu égard à l'objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable. Il en va de même dans le cas où le pli n'a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l'a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer.

10. Il résulte de l'avis de réception produit par l'administration fiscale, dont les mentions sont suffisamment lisibles et dont l'absence de signature du facteur ne suffit pas à retirer tout caractère probant, que la proposition de rectification du 20 décembre 2017 a été présentée une première fois à l'adresse de la société requérante, qui en a été avisée, le 23 décembre 2017. Une telle formalité a eu pour effet d'interrompre la prescription du droit de reprise de l'administration concernant les impositions dues ou exigibles au titre de l'année 2014. La société, qui reconnaît dans ses écritures avoir réceptionné la proposition de rectification le 2 janvier 2018, ne peut, dès lors et en tout état de cause, se plaindre de l'absence, sur l'avis, d'indication de la qualité de la personne l'ayant signé. Elle ne peut davantage se prévaloir utilement du paragraphe 120 de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-30 du 27 février 2014, laquelle est relative à la procédure d'imposition et ne peut par suite être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Quant au paragraphe 30 de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-50 du 4 octobre 2017, relative à la prescription, celui-ci ne comporte pas d'interprétation différente de la loi fiscale dont la société pourrait utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

S'agissant du caractère non probant de la comptabilité :

11. Il résulte de l'instruction que, pour considérer que la comptabilité présentée par la société 2DIF Conseils était dépourvue de caractère probant, la vérificatrice a relevé, outre l'absence de lettrage rendant difficile le rapprochement des écritures comptables et des factures, d'importantes anomalies sur ces dernières, telles que des doublons ou des erreurs chronologiques. Pour les expliquer, la société identifie sept séries de factures distinctes émises au cours des années 2014 et 2015 et cinq pour l'année 2016. Toutefois, elle ne conteste pas sérieusement l'indication de l'administration selon laquelle les opérations réalisées par la société n'étaient susceptibles de justifier l'émission que de deux séries de factures distinctes. Au demeurant, il résulte des factures versées par la société qu'une même série de facturation n'est pas identifiée de la même façon d'une année sur l'autre, et que plusieurs séries de factures distinctes comportent la même numérotation au titre d'une même année, entraînant ainsi des doublons. Enfin, certaines factures comportent, au sein d'une même série, des anomalies chronologiques ou de numérotation au regard de leur date. L'administration a également relevé l'absence de ventilation, dans la comptabilité, des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et celles étant exonérées, ou, le cas échéant, d'une clé de répartition en cas d'opérations mixtes. En outre, la vérificatrice n'a pas pu contrôler la régularité de certaines écritures portées en " à nouveau " sur les exercices vérifiés, du fait de l'absence de conservation des grands livres des exercices 2012 et 2013, en méconnaissance des dispositions du premier alinéa du I de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales qui, contrairement à ce que soutient la société requérante, prévoient un délai de conservation des documents comptables durant une période de six ans, le délai de trois ans évoqué au deuxième alinéa faisant seulement référence à l'obligation de conservation sous une forme informatisée. Enfin, la vérificatrice a relevé l'absence de remise, au cours du contrôle, de certaines factures mentionnées dans la comptabilité, ainsi que l'absence de présentation des pièces justificatives relatives aux frais de déplacement. Si la société fait valoir que le défaut de production exhaustive des notes de péages ne peut lui être reproché, il n'en demeure pas moins que les éléments fournis au titre des années 2014 et 2015 sont insuffisants dès lors qu'ils se résument à des copies d'agendas comportant l'indication de noms des clients, sans être systématiquement assortis d'un lieu, et sans précision, pour la plupart, de l'objet du rendez-vous, alors par ailleurs que certains rendez-vous notés révèlent un motif non professionnel, tels que des rendez-vous médicaux. Dans ces conditions et au vu du nombre et de l'importance des anomalies constatées, le moyen tiré de ce que la comptabilité de la société aurait été regardée à tort comme non sincère et probante doit être écarté.

S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

Quant à l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée :

12. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ". Aux termes de l'article 261 C du même code : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les opérations bancaires et financières suivantes : / a. L'octroi et la négociation de crédits (...) / e. Les opérations, autres que celles de garde et de gestion portant sur les actions, les parts de sociétés ou d'associations, les obligations et les autres titres, à l'exclusion des titres représentatifs de marchandises et des parts d'intérêt dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un bien immeuble ou d'une fraction d'un bien immeuble (...) ".

13. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a remis en cause, en se fondant sur le modèle de contrat qui lui a été présenté au cours de ses opérations de contrôle, l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée appliquée par la société 2DIF Conseils sur des honoraires perçus en exécution de contrats intitulés " commissions ventes placements financiers exonérées de TVA au sens de l'article 261 CGI ". Ces contrats prévoient le versement d'une commission forfaitaire sur vente de placements financiers et confient à la société 2DIF Conseils la prestation de " recherche, [de] réalisation, [de] vente de produits de placements financiers quel qu'en soit le nombre ainsi qu'un suivi (...) au niveau de la satisfaction des besoins en placements financiers tout au long du partenariat " et ne font ainsi pas référence à une prestation de négociation de crédit. Par ailleurs, il résulte des termes de ces contrats que la réalisation de la mission confiée au mandataire est conditionnée à l'acquisition, par le mandant, d'un appartement au sein d'un programme immobilier proposé par la société 2DIF Conseils, un tel acte marquant le point de départ du partenariat entre les parties au contrat et entraînant le versement des honoraires, lesquels ne sont pas déterminés en fonction du montant des placements financiers que le mandataire est susceptible de proposer à son client. Il apparaît, dans ces conditions, que la prestation de placement financier présente un caractère accessoire à l'opération de placement immobilier, laquelle n'est pas exonérée de taxe sur la valeur ajoutée par les dispositions de l'article 261 C du code général des impôts. Il résulte d'ailleurs de l'instruction que la société requérante a indiqué, dans sa réponse à la proposition de rectification, que l'objet des placements litigieux était le financement de l'achat immobilier. En outre, ainsi que l'a relevé l'administration dans la proposition de rectification et dans le rejet de la réclamation préalable de la société, il ne résulte pas de l'instruction que la prestation de placements financiers, dont la nature des produits sur lesquels elle est susceptible de porter n'est pas précisée, pourrait être rattachée aux opérations visées au e du 1° de l'article 261 C du code général des impôts précités. A cet égard, la production de relevés de situation relatifs à des produits financiers, faisant apparaître M. A... comme conseiller mais dont l'identité des destinataires n'est pas indiquée, ne permet pas de rattacher les placements auxquels ils se rapportent aux opérations ayant donné lieu aux honoraires litigieux. Il résulte de ce qui précède que la société 2DIF Conseils n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a appliquée sur les honoraires perçus en rémunération d'opérations immobilières assorties de prestations accessoires de conseil et de placement financier.

Quant à la déduction de taxe sur la valeur ajoutée :

14. En premier lieu, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (...) II. - 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / (...) c) Celle qui est acquittée par les redevables eux-mêmes lors de l'achat ou de la livraison à soi-même des biens ou des services (...) ". L'article 205 de l'annexe II au code général des impôts dispose que : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Enfin, l'article 206 de la même annexe dispose que : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / II. - Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service est égal à sa proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations imposables. (...) / IV. (...) 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise (...) ".

15. La société 2DIF Conseils occupe une partie de l'habitation personnelle de son gérant, avec lequel elle a conclu un contrat de location. Lors des opérations de contrôle, il est apparu que la société avait déduit la taxe sur la valeur ajoutée acquittée à raison de l'intégralité des dépenses courantes relatives à l'habitation de M. et Mme A..., pourtant censées être comprises dans le loyer. Le service a remis en cause le coefficient de déduction de 100 % ainsi appliqué par la société sur ces dépenses, estimant que la proportion du logement affecté à l'activité professionnelle de la société devait être évalué à 17 %, ce que la société conteste, invoquant quant à elle désormais un pourcentage de 59 %. Contrairement à ce que soutient la société, l'administration n'a pas refusé de tenir compte de l'occupation d'une partie de son garage par des archives professionnelles, dès lors qu'il résulte de l'instruction que le pourcentage d'affectation professionnelle de la maison a été déterminé à partir d'une surface de 35 m2, supérieure à celle du bureau seul. Un tel pourcentage, auquel la société avait d'ailleurs expressément souscrit lors d'un précédent contrôle, et dont la vraisemblance a pu être confirmée par le vérificateur lors de ses visites sur place, est cohérent avec le faible effectif de la société, qui se limite aux époux A..., ces derniers déclarant de nombreux déplacements professionnels et disposant par ailleurs d'un second local professionnel à Arcachon (Gironde). Le pourcentage d'occupation retenu par l'administration n'est pas sérieusement contesté par le constat d'huissier produit par la société, lequel se borne à répertorier les espaces affectés à l'habitation et à l'activité professionnelle tels qu'ils ont été présentés au commissaire de justice lors de sa visite, incluant notamment une salle de douche à la disposition des clients, ce qui n'apparaît pas justifié par les besoins de l'activité de la société. En outre, et alors qu'elle n'en avait pas fait état lors des opérations de contrôle et de ses échanges postérieurs avec l'administration, la société produit un avenant du 27 décembre 2012 au bail de location conclu entre la société requérante et son gérant, faisant état d'une surface louée de 87 m2, pour contester la position de l'administration qui a constamment relevé l'absence de modification des conditions de location et d'exploitation de la société. Ce document, qui n'a au demeurant pas date certaine, ne permet pas, au vu de l'ensemble des circonstances précédemment décrites, de remettre en cause le pourcentage d'affectation à l'activité professionnelle de la maison des époux A... retenu par l'administration fiscale.

16. En deuxième lieu, lorsque l'administration, sur le fondement des dispositions citées au point 14, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en œuvre la procédure de redressement contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service acquis n'était pas nécessaire à l'exploitation. Cependant, si elle conteste la déductibilité de la taxe au motif que les frais ont été engagés au profit d'un tiers, il appartient dans ce cas au contribuable d'apporter les éléments de nature à combattre la preuve apportée par l'administration.

17. Il résulte de l'instruction que l'administration a refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des dépenses pour lesquelles la société n'avait produit aucune facture durant les opérations de contrôle. A ce titre, la société ne peut sérieusement soutenir qu'en écartant la déduction de taxe sur la valeur ajoutée afférente à des dépenses pour ce motif, l'administration aurait nécessairement accepté le principe de leur déductibilité sous réserve de produire les factures. Elle ne peut davantage faire valoir que le motif tiré de l'absence de facture justificative retenu dans la proposition de rectification privait le service de la possibilité d'examiner les factures qui lui ont été transmises pour la première fois par la société à l'occasion de la réclamation préalable de cette dernière.

18. La société a déduit la taxe sur la valeur ajoutée afférente à l'achat d'un stylo Montblanc ainsi que de maquillage de la marque Louboutin, dépenses pour lesquelles l'administration a relevé l'absence de production, au cours du contrôle, de tout justificatif quant à la réalité de telles dépenses ainsi que de leur lien avec l'activité de la société, rapportant ainsi la preuve du caractère personnel de ces dépenses. Si la société requérante soutient qu'il s'agit de cadeaux destinés à la clientèle, elle se borne à produire les factures dont certaines seulement sont annotées d'un nom de bénéficiaire, mais n'apporte aucun élément précis et cohérent susceptible de rattacher ces achats avec des contrats de la société et ainsi de justifier de leur caractère de cadeau à des clients.

19. La société a également déduit la taxe sur la valeur ajoutée afférente à l'achat d'un téléviseur de marque Samsung, pour un montant de 5 089 euros, dont elle allègue pareillement qu'il s'agirait d'un cadeau à la clientèle. L'administration, après avoir relevé le caractère conséquent du montant du cadeau allégué, pour lequel aucun justificatif n'a été produit au cours des opérations de contrôle, a noté l'absence d'indication du nom du client à qui le téléviseur aurait été offert et de pièce justificative permettant d'attester de la nature de cadeau, ainsi que la concomitance de l'achat avec les fêtes de Noël suggérant davantage un achat personnel. Au demeurant, ainsi que l'a relevé le service, la facture ayant été acquittée le 21 décembre 2013, la taxe sur la valeur ajoutée correspondante était déductible au titre de l'année 2013 et non de l'année 2014. C'est donc à bon droit que l'administration a procédé au rappel correspondant.

20. L'utilisation à des fins professionnelles n'est pas davantage justifiée s'agissant de factures de services de courtage libellées au nom des époux A... et non à celui de la société, ainsi que des frais de changement des pneus d'un véhicule de marque Chevrolet modèle Camaro, véhicule personnel de M. A..., au titre duquel il a par ailleurs sollicité le remboursement des frais kilométriques suivant le barème fiscal qui tient compte des frais d'entretien.

21. Enfin, le service a également remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé diverses dépenses de voyages en Martinique effectués par les époux A... en compagnie de leur fille, leur gendre et leur petit-fils, ou encore de personnes dont le lien avec la société n'a pas été justifié, eu égard au caractère familial ou d'agrément de ces voyages et à l'absence de justification, au cours du contrôle, de leur caractère professionnel. La société requérante n'en justifie pas davantage par la production de documents publicitaires relatifs à des programmes d'investissement immobilier en Martinique ainsi que du programme de séminaires dont il n'est pas établi que M. et Mme A... y auraient effectivement participé et dont les dates, au demeurant, ne coïncident que partiellement avec celles des déplacements en Martinique des époux et de leur famille. La société n'en justifie pas non plus par la production d'une attestation du gendre des époux A... faisant part de son intérêt pour un investissement immobilier outre-mer, projet au demeurant non concrétisé. C'est par suite à bon droit que l'administration a retenu le caractère familial et d'agrément de ces voyages et a refusé d'admettre la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à de telles dépenses.

22. En troisième et dernier lieu, la société ne conteste pas utilement le bien-fondé du rappel correspondant à la remise en cause de la déduction à deux reprises, en 2014 et en 2015, de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la même facture de désembouage du circuit de chauffage, en se bornant à faire part de son désaccord avec celui-ci.

S'agissant des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés :

Quant aux charges déduites à tort :

23. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...). / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) ". Aux termes de l'article 39 du même code, également applicable à l'impôt sur les sociétés : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire (...) ".

24. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

25. Il résulte des motifs exposés aux points 15 à 22 que l'administration a suffisamment apporté la preuve, sans être utilement contredite par la société, de ce que les dépenses litigieuses n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de l'exploitation et présentaient en réalité le caractère de dépenses personnelles ou de dépenses comptabilisées à tort, non déductibles des résultats de la société. Il s'ensuit que la société requérante n'est pas fondée à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés correspondantes.

Quant à l'acte anormal de gestion :

26. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'une renonciation à recettes constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties.

27. D'une part, il résulte de l'instruction que l'administration a considéré que le montant du loyer réclamé à la société par son gérant pour l'occupation à des fins professionnelles d'une partie de son domicile situé à Orange était anormalement élevé et a réduit les charges déductibles correspondantes en le ramenant à de plus justes proportions. Le service, qui, ainsi qu'il a été dit au point 15, était fondé à remettre en cause la surface déclarée de 87 m2 occupée par la société, a retenu un montant annuel de 165 euros du mètre carré, fourchette haute des termes de comparaison relevés par la vérificatrice parmi les annonces immobilières de bureaux situés dans la même zone géographique, pour le substituer au montant annuel de 576 euros du mètre carré pratiqué par la société. Eu égard à la surface réellement occupée par la société au sein de la maison de son gérant, les annonces que produit la société à l'appui de sa requête sont de nature à conforter le caractère excessif et anormal du loyer pratiqué, lequel a été fixé, selon l'aveu de la société au cours des opérations de contrôle, sans estimation préalable du prix du marché. De surcroît, si la société entend justifier le montant du loyer par la circonstance que celui-ci comprendrait les charges, il résulte de l'instruction que celles-ci n'ont, en réalité, pas été supportées par le propriétaire mais par la société locataire, qui les a portées en déduction de ses charges, en sus des loyers acquittés.

28. D'autre part, en plus de ses bureaux à Orange, la société requérante, qui, ainsi que cela a été dit ne comporte pourtant pas d'autre effectif que les époux A..., occupe également des bureaux à Arcachon, qu'elle loue à la société civile immobilière Côte d'Argent, dont les associés sont les époux A..., leur fille et la mère de M. A..., et déduit de ses charges les loyers correspondants. Pour soutenir que c'est à tort que le loyer de 1 600 euros correspondant a été considéré comme excessif par l'administration, la société fait état, tout à la fois et de façon contradictoire, d'une surface de 55 m2 et de 19 m2 de mezzanine, de parkings et d'un garage, puis d'un appartement de 92 m2, un bureau de 19 m2, 19 m2 de dépendances et d'archives et de quatre places de parking. Aucun de ces descriptifs ne correspond toutefois au contrat de location du 29 décembre 2012 qu'elle produit à l'appui de sa requête, lequel apparaît lui-même en contradiction avec les indications données à la vérificatrice lors du contrôle, à qui un autre bail, daté du 27 décembre 2012, a été présenté sans indication des surfaces louées et à qui il ne peut être reproché, dans ces conditions, d'avoir tenu compte, conformément aux déclarations de la société lors du débat oral et contradictoire, d'un bureau de 50 m2 situé au rez-de-chaussée d'une maison d'habitation à usage de résidence secondaire des époux A.... En outre, en produisant quelques annonces faisant état de loyers très disparates ou n'indiquant pas la surface louée, la société ne conteste pas utilement la pertinence des termes de comparaison retenus par l'administration pour substituer un montant annuel de 135 euros du m2 à celui de 384 euros pratiqué par la société. Enfin, si l'administration s'est interrogée sur l'intérêt pour l'activité de la société des dépenses engagées en vue de la location de bureaux à Arcachon, eu égard à la faiblesse du nombre de clients connus du service dans cette zone et du caractère particulièrement important des déplacements déclarés par les époux A..., cela est resté sans incidence puisqu'elle en a admis partiellement la déduction. Au demeurant, la pertinence d'une telle interrogation n'est pas sérieusement contestée par l'énumération, sans élément probant correspondant, d'une liste de clients que la société indique avoir dans la région.

29. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les loyers versés par la société à son gérant et à la société civile immobilière Côte d'Argent excédant le prix du marché révélaient un appauvrissement volontaire constitutif d'un acte anormal de gestion, et qu'elle en a remis en cause, dans cette mesure, la déduction.

Quant à la provision pour risque financier et aux charges correspondantes :

30. En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) ".

31. Il résulte de l'instruction que la société 2DIF Conseils a constitué, au 31 décembre 2014, une provision pour risque financier d'un montant de 19 920 euros, correspondant à des intérêts de conservation dus en rémunération d'un contrat conclu avec la société Aristophil, qu'elle justifie par les difficultés notoires de la société débitrice, à la suite de la mise en cause de son fondateur pour escroquerie en bande organisée, ayant conduit à sa liquidation judiciaire. Toutefois, et d'une part, la société 2DIF Conseils n'a pas été en mesure de présenter, lors du contrôle, les grands livres des exercices antérieurs à l'exercice clos en 2014, susceptibles de justifier du montant de la créance qu'elle prétendait détenir sur la société Aristophil, dont le montant est équivalent à quatre années d'intérêts de conservation, à la date de comptabilisation de la provision litigieuse. En outre, les difficultés rencontrées par la société Aristophil à compter de la fin de l'année 2014 ne permettaient pas de justifier, au titre de l'exercice clos en 2014, une provision pour risque financier, dès lors qu'à cette date le risque de non recouvrement de la créance était insuffisamment probable, la société n'ayant fait l'objet d'un placement en redressement judiciaire que le 16 février 2015. Par suite, c'est à bon droit que le service a remis en cause la provision pour risque financier constituée par la société requérante au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014.

32. En deuxième lieu, le service a partiellement remis en cause, au titre de l'exercice clos en 2015, la comptabilisation d'une charge financière d'un montant de 19 920 euros, correspondant à la somme provisionnée sur l'exercice précédent et considérée comme définitivement perdue en 2015, eu égard à la liquidation judiciaire de la société Aristophil survenue en août 2015, en admettant la déduction de la seule somme de 4 980 euros correspondant aux intérêts non perçus au titre de l'exercice considéré. Faute, ainsi qu'il a été dit au point précédent, de justifier du montant de la créance que la société requérante prétendait détenir sur la société Aristophil au 31 décembre 2015, elle ne conteste pas utilement la rectification opérée par le service.

33. En troisième lieu, le service a remis en cause la sortie de l'actif de la société, par la comptabilisation d'une perte de 60 000 euros, de son investissement auprès de la société Aristophil. Elle justifie cette écriture par la liquidation judiciaire de cette société, qui priverait de toute valeur son investissement. L'administration fiscale a toutefois relevé que la société requérante a conclu, le 25 juin 2016, un contrat avec une société dont l'objet est la valorisation du patrimoine écrit par la vente aux enchères des manuscrits immobilisés à l'actif de la société requérante. Un tel contrat a permis à la société requérante de vendre à son profit, le 20 décembre 2017, deux cents manuscrits, et de programmer trois cents autres ventes aux enchères les années suivantes. Dans ces conditions, et alors que la société n'apporte aucune contestation utile aux éléments relevés par l'administration fiscale, et faute d'avoir fait procéder à une estimation fiable de la perte de valeur de son investissement, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service a réintégré à ses résultats la charge de 60 000 euros comptabilisée au titre de l'exercice clos en 2015.

Quant au passif injustifié de taxe sur la valeur ajoutée :

34. Outre les dispositions de l'article 38 du code général des impôts déjà citées au point 23, les dispositions du 4 bis de cet article disposent que : " Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit (...) ". En vertu de ces dispositions, une erreur ou omission affectant l'évaluation d'un élément quelconque de l'actif ou du passif du bilan d'un des exercices non prescrits peut, si elle a été commise au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits, être corrigée de manière symétrique dans les bilans de clôture et d'ouverture des exercices non prescrits, y compris dans le bilan d'ouverture du premier d'entre eux.

35. Il résulte de l'instruction que le service a regardé comme constitutif d'un passif injustifié à réintégrer dans les résultats de l'entreprise, une dette de taxe sur la valeur ajoutée comptabilisée par deux écritures " à nouveau " au 1er janvier 2014, d'un total de 58 629,36 euros, pour lesquelles la société requérante n'a été en mesure d'apporter aucune explication ni document justificatif quant à son origine et son montant. Il a été procédé, en application des dispositions du premier alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts précitées, à la réintégration de ce passif injustifié dans le bilan de clôture du premier exercice non prescrit. Il s'ensuit que la société 2DIF Conseils n'est pas fondée à soutenir qu'aucune variation d'actif net ne serait intervenue au 31 décembre 2014. En outre, faute de justifier de la condition d'ancienneté, au sens du deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, de l'erreur commise, ni, d'ailleurs, de son caractère involontaire, elle ne peut utilement et en tout état de cause se prévaloir du principe de correction symétrique des bilans pour faire obstacle à l'intangibilité du premier exercice non prescrit. Il s'ensuit que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a procédé à la réintégration dans ses résultats d'un passif injustifié de taxe sur la valeur ajoutée.

Quant aux frais kilométriques :

36. Outre l'insuffisance, exposée au point 11, des justificatifs présentés par la société à l'appui de la comptabilisation de frais kilométriques au titre des exercices vérifiés et que la production de quelques attestations de clients établies pour les besoins de la cause et ne correspondant pas totalement aux agendas présentés ne suffit pas à pallier, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a également relevé l'utilisation des véhicules personnels des deux associés de la société alors que celle-ci n'a pas d'autre représentant et qu'elle dispose déjà d'un véhicule inscrit à l'actif de son bilan sur lequel elle pratique un amortissement, ainsi qu'une utilisation fréquente des véhicules personnels en dépit de la disponibilité de celui de la société. L'administration a par ailleurs constaté la comptabilisation par la société, en sus des frais kilométriques évalués suivant le barème fiscal, de frais réels d'essence, ainsi que des incohérences et des doublons dans les déplacements déclarés par les époux. Enfin, elle a noté l'absence d'indication de déplacements au cours de l'exercice 2016 sans que le chiffre d'affaires n'en soit affecté, de nature à interroger sur l'importance des rendez-vous de clients déclarés au titre des deux exercices précédents. Dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que la déduction des frais kilométriques enregistrés dans ses charges a été remise en cause par le service lors du contrôle.

Quant aux sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé des époux A... :

37. L'administration a indiqué précisément, pour chacune des sommes inscrites au crédit du compte courant d'associés des époux A..., les motifs l'ayant conduite à les regarder comme un passif injustifié pour la société, et tenant soit à l'absence de toute justification de la prise en charge effective des dépenses correspondantes par les époux A... pour le compte de la société, soit à l'absence de justification du caractère professionnel des dépenses en cause, les factures produites par la société étant établies au nom personnel des époux et ne présentant, eu égard à leur objet, pas de lien apparent avec l'activité de la société. En se bornant à soutenir que les sommes litigieuses ont été justifiées, la société requérante ne conteste pas utilement leur réintégration dans ses résultats.

S'agissant des pénalités :

38. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

39. Au vu de la nature, la récurrence et l'importance des manquements précédemment décrits et constatés sur l'ensemble des exercices vérifiés, qui ont notamment permis à la société de minorer ses bénéfices imposables par la prise en charge de nombreuses dépenses personnelles de ses associés, situation que son gérant ne pouvait ignorer, c'est à bon droit que l'administration a considéré que tant l'élément matériel que l'élément intentionnel des manquements délibérés étaient réunis pour justifier le prononcé de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées.

40. Il résulte de tout ce qui précède que la société 2DIF Conseils n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

41. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société 2DIF Conseils est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée 2DIF Conseils et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 20 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Barthez, président,

M. Lafon, président assesseur,

Mme Chalbos, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 juillet 2024.

La rapporteure,

C. Chalbos

Le président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 22TL22217

| France, Cour administrative d'appel de TOULOUSE, 1ère chambre, 04 juillet 2024, 22TL22217

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision