| France, Cour administrative d'appel, 1ère chambre, 08 février 2024, 22TL21111

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Le centre hospitalier Paul Coste-Floret a demandé au tribunal administratif de Montpellier, à titre principal, de prononcer la restitution, à hauteur de 162 808 euros, des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 à 2019 et, à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de transmettre pour avis au Conseil d'Etat, en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, la question de savoir si les sommes versées aux agents de la fonction publique hospitalière bénéficiant de congés de maladie, au titre du maintien de leur traitement, doivent être comprises dans l'assiette de la taxe sur les salaires.

Par un jugement n° 2006069 du 21 mars 2022, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 6 mai 2022, le centre hospitalier Paul Coste-Floret, représenté par Me Frèrejacques, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) à titre principal, de prononcer la restitution sollicitée ;

3°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de transmettre pour avis au Conseil d'Etat, en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, la question de savoir si les sommes versées aux agents de la fonction publique hospitalière bénéficiant de congés de maladie, au titre du maintien de leur traitement, doivent être comprises dans l'assiette de la taxe sur les salaires ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- sa requête est recevable ;

- sa demande devant le tribunal administratif est recevable ;

- les sommes correspondant au maintien du traitement des agents placés en arrêt-maladie sont des revenus de remplacement au sens de l'article L. 136-1-2 du code de la sécurité sociale et non des revenus d'activité, en l'absence de toute contrepartie de la part des agents et sont, par suite, exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires en application de l'article 231 du code général des impôts ;

- l'interprétation de l'administration fiscale dans le présent litige crée une différence de traitement avec les établissements hospitaliers du secteur privé, qui bénéficient de l'exonération des revenus de remplacement et, en particulier, des indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent ;

- les énonciations du paragraphe n° 80 des commentaires administratifs publiés le 30 janvier 2019 au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TPS-TS-20-10 prévoient expressément que les revenus de remplacement versés sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination sont exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires ;

- il ressort de la réponse du ministre de l'économie et des finances aux questions de MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, publiée au Journal officiel du Sénat du 2 janvier 2020, que seul le demi-traitement versé pendant une période supérieure à quatre-vingt-dix jours est inclus dans l'assiette de la taxe sur les salaires ;

- les énonciations du paragraphe n° 40 des commentaires administratifs mentionnés ci-dessus sont également en ce sens ;

- à titre subsidiaire, il conviendrait de saisir le Conseil d'Etat d'une demande d'avis.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions de la requête sont irrecevables en tant qu'elles concernent la cotisation de taxe sur les salaires au titre de l'année 2016 ;

- les moyens soulevés par le centre hospitalier Paul Coste-Floret ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 10 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 4 décembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ;

- la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 ;

- le décret n° 60-58 du 11 janvier 1960 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Restino,

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Le 9 mars 2020, le centre hospitalier Paul Coste-Floret, établissement public situé à Lamalou-les-Bains (Hérault), a sollicité la restitution partielle, à hauteur de 162 808 euros, des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 à 2019, au motif qu'il a compris, à tort, dans l'assiette de cette taxe, les sommes versées à ses agents titulaires placés en arrêt maladie pour des durées inférieures à quatre-vingt-dix jours. Cette réclamation a été rejetée par l'administration par une décision du 6 novembre 2020. Le centre hospitalier relève appel du jugement du 21 mars 2022 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la restitution partielle, à hauteur de 162 808 euros, des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 à 2019.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. En premier lieu, aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable du 1er janvier 2016 au 31 août 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (...) ". Selon l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, qui définissait alors l'assiette de la contribution sociale sur les revenus d'activité et de remplacement prévue à l'article L. 136-1 du même code, " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements (...) et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3 (...) / II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : / (...) 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit (...) ".

3. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 1er septembre 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale (...) ". L'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale institue une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement. Aux termes du I de l'article L. 136-1-1 du même code, cette contribution " est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte ". Le I de l'article L. 136-1-2 du même code prévoit que : " La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant droit, et versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination ".

4. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : (...) / 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants (...) / 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent (...) / 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement (...) ".

5. Enfin, aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 relatif au régime de sécurité sociale des agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ", aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité (...) / II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires " et aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ".

6. Il résulte des travaux parlementaires de l'article 13 de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts dans ses rédactions applicables au litige, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, lesquelles sont exclues expressément de l'assiette de la taxe sur les salaires par le 1 de l'article 231, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les agents titulaires de la fonction publique hospitalière en cas de maladie, sur le fondement de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue en revanche un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231 du code général des impôts. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960 modifié par le décret n° 85-1353 du 12 décembre 1985, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Dès lors, le centre hospitalier Paul Coste-Floret n'est pas fondé à soutenir que les traitements versés à ses agents titulaires placés en arrêt maladie pour des durées inférieures à quatre-vingt-dix jours au cours des périodes d'imposition en litige devaient, en tant que revenus de remplacement assimilables à des prestations de sécurité sociale, être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires.

7. En second lieu, les impositions en litige ayant été établies conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, le centre hospitalier Paul Coste-Floret n'est pas fondé à se prévaloir de la rupture d'égalité qui résulterait d'une différence de traitement avec les établissements hospitaliers du secteur privé, qui bénéficient d'une exonération de taxe sur les salaires pour les revenus de remplacement et en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent à leurs salariés.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Ces dispositions n'ont ni pour objet ni pour effet de permettre au contribuable qui a fait une exacte application de la loi fiscale de demander la restitution de l'impôt acquitté au motif que l'interprétation admise par l'administration à l'époque des opérations en cause aurait pu lui permettre de réduire cet impôt. Ainsi, dès lors que le centre hospitalier Paul Coste-Floret a calculé conformément aux règles fiscales en vigueur le montant des cotisations de taxe sur les salaires dont il était redevable, il ne saurait demander la restitution d'une partie de ces cotisations en s'appuyant sur l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

9. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée à la demande en tant qu'elle porte sur la cotisation de taxe sur les salaires établie au titre de l'année 2016 ni de saisir pour avis le Conseil d'Etat, que le centre hospitalier Paul Coste-Floret n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser au centre hospitalier Paul Coste-Floret, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête du centre hospitalier Paul Coste-Floret est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au centre hospitalier Paul Coste-Floret et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 25 janvier 2024, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M. Lafon, président assesseur,

- Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 février 2024.

La rapporteure,

V. RestinoLe président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°22TL21111 2

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