| France, Cour administrative d'appel, 1ère chambre, 25 janvier 2024, 22TL21797

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2013, ainsi que des cotisations supplémentaires de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012.

Par un jugement n° 2005487 du 20 juin 2022, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 11 août 2022, et deux mémoires complémentaires enregistrés le 12 décembre 2022 et le 9 octobre 2023, M. B..., représenté par Me Germa et Me Bensetti, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2013, ainsi que des cotisations supplémentaires de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le jugement est irrégulier dès lors que la formation de jugement comprenait, comme rapporteur, le magistrat ayant présidé la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires concernant les rectifications proposées à la société Roussillon Salaisons ;

- en ne tenant compte que des éléments apportés par l'administration fiscale, sans prendre en considération les pièces de procédure pénale que la société produisait, le tribunal a méconnu le principe d'égalité des armes et le droit à un procès équitable garantis par le 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le principe de la présomption d'innocence garanti par le 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales a été méconnu ;

- il a été privé de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- il ne pouvait faire l'objet des rectifications contestées dès lors que les dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales prévoyant un délai de reprise de dix ans n'étaient pas applicables ;

- le jugement du 12 février 2019 par lequel le tribunal correctionnel de Perpignan a prononcé sa relaxe du chef d'abus de biens sociaux, qui est revêtu de l'autorité de la chose jugée, remet en cause les rectifications opérées ;

- la doctrine référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-10, n° 120, précise que les détournements de biens sociaux commis par un associé doivent être regardés comme des revenus distribués dans la mesure où sa culpabilité n'est pas douteuse ;

- l'évaluation retenue par l'administration est imprécise, arbitraire et non justifiée ;

- la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée et méconnaît le principe de proportionnalité des peines ;

- il doit en être déchargé en conséquence du caractère infondé des rectifications.

Par trois mémoires en défense, enregistrés le 10 octobre 2022, le 2 janvier 2023 et le 27 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- le litige n'a plus d'objet à hauteur du montant du dégrèvement prononcé le 26 octobre 2023 ;

- pour le surplus, les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 30 octobre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 21 novembre 2023.

Un mémoire, présenté pour M. B..., par Me Germa et Me Bensetti, a été enregistré le 29 décembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lafon,

- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,

- et les observations de Me Germa pour M. B....

Considérant ce qui suit :

1. M. B... fait appel du jugement du 20 juin 2022 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2013, ainsi que des cotisations supplémentaires de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012. Ces suppléments procèdent de l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de sommes versées en espèces par des fournisseurs de la société Roussillon Salaisons, dont M. B... a été le président et actionnaire principal jusqu'en 2017, et regardées comme des rémunérations et avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts.

Sur l'étendue du litige :

2. Par décision du 26 octobre 2023, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de la somme totale de 149 878 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. B... avait été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011, ainsi que de la cotisation supplémentaire de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2011. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions en décharge :

En ce qui concerne la régularité du jugement :

3. En premier lieu, aux termes de l'article R. 200-1 du livre des procédures fiscales : " (...) Un membre du tribunal (...) ne peut siéger dans le jugement d'un litige portant sur une imposition dont il a eu à apprécier la base comme président de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires mentionnée à l'article 1651 du code général des impôts ". La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas émis d'avis en ce qui concerne les impositions litigieuses, mais seulement sur les suppléments d'impôt sur les sociétés qu'il était envisagé de mettre à la charge de la société Roussillon Salaisons. Il suit de là que M. B... n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué aurait été entaché d'irrégularité par le motif que le premier conseiller qui a présidé la commission a siégé au tribunal administratif, comme rapporteur du jugement attaqué.

4. En deuxième lieu, la circonstance alléguée que le tribunal a tenu compte des éléments apportés par l'administration fiscale, sans retenir comme probantes les pièces de procédure pénale produites par la société Roussillon Salaisons, ne caractérise pas une méconnaissance du principe d'égalité des armes et du droit à un procès équitable, tels que garantis par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

5. En troisième lieu, M. B... ne peut utilement se prévaloir, pour contester la régularité du jugement attaqué, de ce que l'administration fiscale aurait porté atteinte à la présomption d'innocence.

En ce qui concerne le bien-fondé du jugement :

S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :

6. Il résulte des dispositions de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente pour intervenir sur un désaccord portant sur la détermination de rémunérations et avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. Par suite, le différend opposant M. B... à l'administration, alors même qu'il soutient que les sommes imposées auraient été perçues dans le cadre d'une activité indépendante d'intermédiaire dans le domaine de l'agroalimentaire, n'était pas au nombre de ceux qui pouvaient lui être soumis. Il s'ensuit que le moyen, tiré par le requérant de ce qu'il a été privé de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, entachant la procédure d'imposition d'une irrégularité substantielle, doit être écarté.

S'agissant du bien-fondé des impositions :

7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) ". Selon l'article L. 188 C du même livre : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Cette rédaction de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales est issue du 3° du II de l'article 92 de la loi du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015. Le IV de ce dernier article dispose que cette rédaction " (...) s'applique aux délais de reprise venant à expiration à compter de la publication de la présente loi. L'article L. 188 C du livre des procédures fiscales demeure applicable, dans sa rédaction résultant de l'article 10 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, aux révélations intervenues avant la publication de la présente loi ".

8. La loi du 29 décembre 2015 ayant été publiée au Journal officiel de la République française le 30 décembre 2015, les dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction résultant du 3° du II de son article 92, s'appliquent aux délais de reprise venant à expiration à compter de cette date. A cette date, le délai de reprise fixé à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales n'était pas expiré pour les années d'imposition 2012 et 2013. Par ailleurs, aucune révélation n'était intervenue, en l'espèce, avant le 30 décembre 2015. Par conséquent, l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales est applicable, dans sa rédaction résultant de la loi du 29 décembre 2015, aux impositions restant en litige.

9. Les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une enquête de flagrance, qui relève d'une procédure judiciaire au sens de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, peuvent être réparées par l'administration fiscale dans le délai spécial de reprise qu'il prévoit.

10. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a exploité les renseignements issus de la transmission d'un bulletin de signalement fiscal établi le 20 février 2016 par le groupement d'intervention régionale de la gendarmerie et portant sur des extraits de procès-verbaux de deux auditions de M. B.... Il résulte des mentions de la proposition de rectification du 4 mai 2017 que ce signalement fiscal mettait en exergue des " marges arrière " non déclarées consenties par les fournisseurs espagnols à la société Roussillon Salaisons. Dès lors que les procès-verbaux ont été établis dans le cadre d'une enquête de flagrance, les informations transmises à l'administration fiscale doivent être regardées comme ayant été révélées par une procédure judiciaire, au sens des dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales. La circonstance que M. B... n'a, à l'issue de la procédure pénale, fait l'objet d'aucune condamnation pour abus des biens ou du crédit d'une société par actions par un dirigeant à des fins personnelles ne permet pas de remettre en cause le fait que les omissions ou insuffisances d'imposition à l'origine des rectifications litigieuses ont été révélées à l'administration par une procédure judiciaire. Dans ces conditions, le service a pu, à bon droit, se prévaloir du délai spécial de reprise prévu par l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales pour les années d'imposition 2012 et 2013 et le moyen tiré de la prescription du droit de reprise s'agissant de ces années doit être écarté.

11. En deuxième lieu, en se fondant sur les propres déclarations de M. B..., prononcées dans le cadre d'auditions tenues à l'occasion de la procédure pénale diligentée contre lui, l'administration fiscale, alors même qu'elle n'a pas attendu l'issue de cette procédure, n'a pas porté atteinte à la présomption d'innocence garantie par le 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, en tenant pour établies les commissions occultes en cause et leur montant.

12. En troisième lieu, l'autorité de la chose jugée appartenant aux décisions des juges répressifs devenues définitives qui s'impose aux juridictions administratives s'attache à la constatation matérielle des faits mentionnés dans le jugement et qui sont le support nécessaire du dispositif. La même autorité ne saurait, en revanche, s'attacher aux motifs d'un jugement de relaxe tirés de ce que les faits reprochés ne sont pas établis ou de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité.

13. Il résulte de l'instruction que, par un jugement du 12 février 2019, le tribunal correctionnel de Perpignan a relaxé M. B... des fins de poursuite pour abus des biens ou du crédit d'une société par actions par un dirigeant à des fins personnelles. Le requérant ne peut toutefois se prévaloir, s'agissant de la réalité des rétributions qu'il a obtenues, de l'autorité absolue qui s'attache à ce jugement, dès lors qu'il n'a pour seul motif " qu'il ressort des éléments du dossier et des débats qu'il convient de relaxer (...) pour les faits " relevant de cette qualification pénale, sans mentionner expressément les constatations de fait que le tribunal correctionnel a entendu retenir pour prononcer la relaxe. Par suite, alors même que la proposition de rectification du 4 mai 2017 fait référence aux poursuites pénales engagées, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale a méconnu l'autorité de la chose jugée attachée à ce jugement, à supposer qu'il soit devenu définitif, doit être écarté.

14. En quatrième lieu, M. B... n'est en tout état de cause pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-10, n° 120 qui précise que les détournements de biens sociaux commis par un associé doivent être regardés comme des revenus distribués " dans la mesure (...) où la culpabilité de ce dernier n'est pas douteuse " et qui ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application.

15. En cinquième lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ".

16. Il résulte de l'instruction que M. B... a reconnu, dans le cadre d'auditions tenues à l'occasion de la procédure pénale diligentée contre lui, qu'il avait mis en place à son profit un système de commissions occultes durant vingt ans avec plusieurs fournisseurs espagnols de la société Roussillon Salaisons, alors qu'il en était le dirigeant. Il indiquait par ailleurs qu'il avait à ce titre perçu en espèces " environ 100 000 euros en 2015, 110 ou 115 000 euros en 2014 et 115 000 en 2013 " et qu'il ne tenait " aucune comptabilité de ces rétro-commissions ". Il n'est pas sérieusement contesté que ce témoignage a été fidèlement retranscrit dans la proposition de rectification du 4 mai 2017. Dans ces conditions, le service a pu prendre en compte l'existence et les montants des commissions mentionnés dans les procès-verbaux d'auditions et retenir un montant annuel de sommes perçues s'élevant à 100 000 euros pour l'année 2012 et à 105 000 euros pour l'année 2013. Cette évaluation n'est pas remise en cause par le contenu du réquisitoire définitif du 6 juin 2018 du procureur de la République près le tribunal de grande instance de Perpignan, qui se borne à relever que la somme des commissions perçues sur vingt ans a été évaluée par les enquêteurs à 1 258 000 euros et qu'elle n'atteignait pas le montant de l'argent liquide découvert au domicile de l'intéressé. Il en résulte que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de ce que M. B... a perçu, en sa qualité de dirigeant de la société Roussillon Salaisons, des commissions occultes d'un montant respectif de 100 000 euros et 105 000 euros pour les années 2012 et 2013. A ce titre, elle n'avait pas, au préalable, à rejeter la comptabilité de la société comme dépourvue de valeur probante ou à appliquer plusieurs méthodes de reconstitution et n'a pas eu recours à une méthode imprécise ou arbitraire. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les sommes retenues, qui correspondaient à un avantage sans contrepartie octroyé à M. B..., révélant l'intention libérale des intéressés, et à une libéralité non déclarée et non inscrite en comptabilité, représentaient un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts. Elle a donc pu réintégrer les revenus distribués correspondant dans la base imposable de M. B... au titre des années restant en litige.

S'agissant des pénalités :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

18. D'une part, il résulte de ce qui a été dit précédemment que le moyen tiré de ce que M. B... doit être déchargé de la majoration pour manquement délibéré en conséquence du caractère infondé des impositions contestées doit être écarté.

19. D'autre part, l'administration a relevé l'existence d'un procédé mis en place durant vingt ans par M. B..., en sa qualité de président et actionnaire principal de la société Roussillon Salaisons, et consistant en la perception par ce dernier de commissions occultes établies en fonction du volume d'achats effectués auprès de fournisseurs espagnols, s'élevant à environ 100 000 euros par an et versées en espèces sans être déclarées ou comptabilisées dans les écritures de la société. L'intéressé, qui a par ailleurs admis avoir mis en place ce procédé afin d'éluder, en particulier, l'impôt sur les sociétés, ne pouvait ignorer, compte tenu de sa qualité et de son expérience, les incidences de ses agissements sur ses impositions personnelles. Dans ces conditions, l'administration établit, eu égard d'ailleurs à l'importance des sommes en cause et à la répétition des impositions éludées, le manquement délibéré de M. B.... Par suite, le moyen tiré de ce que l'application de la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas fondée doit être écarté.

20. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction que le cumul des sanctions pénales et fiscales dont M. B... a fait l'objet, parmi lesquelles ne doivent figurer notamment ni ses impositions personnelles, ni la confiscation des sommes saisies, ni les impositions et sanctions mises à la charge de la société Roussillon Salaisons, contribuable distinct, aurait dépassé le montant le plus élevé des sanctions encourues ou aurait abouti à un montant total disproportionné. Par suite, le moyen tiré de ce que l'application de la majoration pour manquement délibéré méconnaîtrait le principe de proportionnalité des peines et porterait une atteinte excessive au droit de propriété doit être en tout état de cause écarté.

21. Il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté le surplus de sa demande.

Sur les frais liés au litige :

22. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B... à concurrence du dégrèvement de 149 878 euros prononcé en cours d'instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par M. B... est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 11 janvier 2024, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M. Lafon, président assesseur,

- Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 janvier 2024.

Le rapporteur,

N. Lafon

Le président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°22TL21797 2