| France, Cour administrative d'appel de Toulouse, 1ère chambre, 09 novembre 2023, 21TL03695

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société C... et Fils a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet au 31 août 2017 et des pénalités correspondantes, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1904579 du 28 juin 2021, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 27 août 2021, sous le n° 21MA03695 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL03695 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse et un mémoire enregistré le 22 septembre 2022, la société C... et Fils, représentée par Me B..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet au 31 août 2017 et des pénalités correspondantes, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le vérificateur ne présentait pas les garanties d'impartialité requises ;

- le vérificateur a manqué à son obligation de loyauté ;

- les manquements à l'interdiction de cumul d'activités sont passibles de sanctions disciplinaires ;

- les propositions de rectification du 5 décembre 2017 et du 19 mars 2018 sont insuffisamment motivées ;

- elle est fondée à se prévaloir de l'acceptation tacite de ses observations par l'administration au terme d'un délai de soixante jours ;

- selon les énonciations du paragraphe n° 1 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-BIC-PDSTK-10-10-10, les entreprises qui ont pour objet, soit la revente en l'état de marchandises, y compris les ventes à consommer sur place, soit la fabrication et la vente de produits finis, soit enfin l'exécution de travaux pour lesquels elles fournissent à la fois la main-d'œuvre et les matériaux ou matières premières entrant à titre principal dans la composition de ces ouvrages, doivent retenir, pour l'assiette de l'impôt, toutes les sommes reçues ou créances acquises au cours de la période d'imposition en contrepartie des ventes ou travaux effectués ;

- l'administration n'établit pas que la vente de marchandises à prix coûtant à un associé constitue un acte anormal de gestion ;

- l'administration ne démontre pas que le local commercial cédé en décembre 2015 l'a été à un prix significativement insuffisant et, partant, que cette cession est constitutive d'un acte anormal de gestion ;

- l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux impositions assises du chef de la réintégration de la renonciation à recettes du fait de la vente de matériaux à prix coûtant à l'un de ses associés n'est pas justifiée.

Par deux mémoires, enregistrés le 22 avril 2022 et le 17 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société C... et Fils ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 17 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 30 novembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Restino,

- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,

- et les observations de Me B... et de Me Houlès, représentant la société C... et Fils.

Une note en délibéré présentée pour la société C... et Fils par A... B... a été enregistrée le 7 novembre 2023.

Considérant ce qui suit :

1. La société C... et Fils relève appel du jugement du 28 juin 2021 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet au 31 août 2017 et des pénalités correspondantes, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 et des pénalités correspondantes.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, d'une part, la société requérante fait valoir que le vérificateur a, lors de sa première intervention sur place le 30 octobre 2017, évoqué son activité privée de consultant en stratégie patrimoniale exercée en cumul avec ses fonctions administratives. Elle en déduit que le vérificateur ne présentait pas les garanties d'impartialité requises. Toutefois, il résulte de l'instruction, notamment de l'attestation établie le 12 janvier 2018 par le comptable de la société requérante, que le vérificateur a évoqué son activité privée dans le seul but de justifier son indisponibilité à certaines dates lors d'une discussion sur le calendrier de ses interventions dans les locaux de l'entreprise. Par suite, contrairement à ce que soutient la société requérante, il ne résulte pas de l'instruction que la position du vérificateur aurait été susceptible de reposer sur des motifs ou des considérations extérieures à l'affaire, en méconnaissance du principe d'impartialité.

3. D'autre part, l'information donnée par le vérificateur quant à son activité privée n'a pas eu pour effet de tromper ou d'induire en erreur la société requérante sur la nature ou la portée de ses droits dans le cadre de la vérification de comptabilité. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du devoir de loyauté doit être écarté.

4. Enfin, la circonstance que le cumul d'activités du vérificateur n'aurait pas été autorisé par le service et qu'il était passible de sanctions est sans incidence dans la présente instance.

5. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. Par ailleurs, lorsque l'administration entend fonder au moins en partie un redressement, non sur des pratiques habituelles à la profession ou au secteur d'activité, mais sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles. Cette obligation, dont le respect constitue une garantie pour le contribuable, s'impose à l'administration même si ce dernier disposait d'éléments relatifs à sa propre situation pour contester les évaluations du vérificateur et si la recherche par l'administration d'informations relatives à d'autres entreprises était la conséquence du refus du contribuable de communiquer des informations dont il disposait.

6. D'une part, les propositions de rectification adressées le 5 décembre 2017 et le 19 mars 2018 à la société requérante comportent la désignation des impositions en cause, des années d'imposition et des bases d'imposition et énoncent l'objet des différents chefs de rehaussement ainsi que le montant retenu pour chacun d'eux. D'autre part, il résulte de l'instruction, notamment de ces propositions de rectification, que pour déterminer le montant des recettes dont s'est privée la société requérante en revendant à prix coûtant des marchandises à l'un de ses associés, le service vérificateur a appliqué un coefficient de marge sur les achats de 1,35 en se référant au taux de marge de 38 % habituellement pratiqué dans le secteur d'activité de l'habitat, selon une information provenant de l'Association du droit à l'initiative économique ainsi qu'au coefficient de marge de 1,63 constaté pour les ventes réalisées par la société requérante pendant l'année 2014, ce qui était en l'espèce suffisant pour lui permettre de présenter ses observations à cet égard. En l'absence de comparaison de la situation de la société requérante avec celle d'autres entreprises, il ne saurait être reproché au service de ne pas avoir nommément désigné des entreprises dans les propositions de rectification. Enfin, la circonstance que les motifs sur lesquels s'est fondée l'administration pour justifier les rehaussements seraient erronés, qui concerne le bien-fondé des impositions, demeure sans incidence sur la régularité des propositions de rectification. Dès lors, le moyen tiré de leur insuffisante motivation doit être écarté.

7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales : " I. - En cas de vérification de comptabilité ou d'examen de comptabilité d'une entreprise (...) dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 euros s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 euros s'il s'agit d'autres entreprises (...), l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable (...) ".

8. Il résulte de l'instruction, notamment des chiffres d'affaires déclarés par la société elle-même au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, que les ventes de marchandises ne représentent que, respectivement, 14 %, 0,02 % et 0,01 % de son chiffre d'affaires. Ainsi, la société requérante, qui n'établit pas que ces déclarations seraient entachées d'erreur comptable, ne peut être regardée comme une entreprise dont le commerce principal est de vendre des marchandises. Par ailleurs, les chiffres d'affaires déclarés par la société requérante au titre des trois exercices en litige excédent le seuil de 460 000 euros fixé pour les entreprises autres que celles dont le commerce principal est de vendre des marchandises. Par conséquent, elle n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait accepté ses observations en s'abstenant d'y répondre dans le délai de soixante jours prévu par les dispositions précitées de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales.

9. En dernier lieu, les énonciations du paragraphe n° 1 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-BIC-PDSTK-10-10-10 ne commentent pas les dispositions de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à s'en prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, pour soutenir qu'elle exerçait uniquement une activité de vente pour l'application de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de la revente à prix coûtant de marchandises à un associé :

10. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Constitue un acte anormal de gestion, l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient en général à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

11. Il résulte de l'instruction que la société requérante a acquis au cours des exercices clos en 2014 et 2015 des marchandises ne correspondant pas à celles qu'elle commercialisait dans son magasin ou qu'elle utilisait pour la réalisation de ses prestations de services, tels que des matériaux de maçonnerie, d'électricité, de plomberie, de domotique, de système d'alarme, de chauffage et des éléments de cuisine, qu'elle a revendus à prix coûtant à M. D... C..., l'un de ses associés, en vue de la construction et de l'équipement de son domicile. L'administration a estimé que, ce faisant, la société requérante avait renoncé à des recettes, dont le montant a été déterminé par application d'un taux de marge de 1,35.

12. En renonçant à percevoir des recettes alors au surplus que les quatre-vingts commandes réalisées dans l'intérêt de M. C... ont généré pour elle des charges de personnel et de transport dès lors que les matériaux ont été livrés à son domicile, la société requérante s'est appauvrie. La société requérante ne justifie pas avoir bénéficié, en retour, d'une contrepartie en soutenant que le volume de ces achats lui a permis, d'une part, de bénéficier de tarifs préférentiels, alors qu'elle ne commercialisait ni n'utilisait ces marchandises et, d'autre part, d'envisager des perspectives de commercialisation nouvelles, ce qui n'est corroboré par aucune des pièces du dossier. Par ailleurs, elle ne renverse pas la présomption d'intentionnalité résultant de la relation d'intérêts entre elle et son associé. Ainsi, l'administration rapporte la preuve de l'appauvrissement de l'entreprise à des fins étrangères à son intérêt et de l'intention de l'entreprise d'agir contre son intérêt. Par suite, l'administration était fondée à réintégrer dans les résultats de la société C... et Fils les recettes que ces ventes étaient susceptibles de lui procurer dans des conditions normales, et à imposer les sommes correspondantes à l'impôt sur les sociétés.

S'agiss ant de la cession d'un bien immobilier à prix minoré :

13. Il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que l'administration ne démontre pas que le local commercial cédé en décembre 2015 l'a été à un prix significativement insuffisant et, partant, que cette cession est constitutive d'un acte anormal de gestion par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges aux points 11 à 13 du jugement attaqué.

En ce qui concerne les pénalités :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

15. Pour établir le caractère délibéré de la renonciation à recettes procédant de la vente de marchandises à prix coûtant, pour des montants de 49 469 euros et 1 477 euros respectivement au titre des exercices clos en 2014 et 2015, le service vérificateur a relevé que, compte tenu de la communauté d'intérêts entre la société requérante et le bénéficiaire de la vente à prix coûtant, M. D... C..., associé, la société requérante ne pouvait ignorer que ces opérations ne relevaient pas d'une gestion commerciale normale. Contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration apporte ainsi la preuve du caractère délibéré des manquements constatés.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la société C... et Fils n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société C... et Fils est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société C... et Fils et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 26 octobre 2023, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M. Lafon, président assesseur,

- Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 novembre 2023.

La rapporteure,

V. RestinoLe président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°21TL03695 2

537