| France, Cour administrative d'appel de Toulouse, 1ère chambre, 08 juin 2023, 22TL00692

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme M... ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. Ils ont également demandé au tribunal de leur accorder le sursis de paiement en application de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales et de surseoir à statuer dans l'attente de la décision à intervenir sur l'appel interjeté à l'encontre de l'ordonnance d'irrecevabilité de la plainte avec constitution de partie civile du 11 mai 2020 rendue par le vice-président chargé de l'instruction du tribunal judiciaire de Perpignan.

Par un jugement n° 2001393 du 13 décembre 2021, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 24 février 2022 sous le n° 22MA00692 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 22TL00692 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire enregistré le 25 octobre 2022, M. et Mme A..., représentés par Me Barrionuevo, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté leurs conclusions aux fins de décharge ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le jugement a omis de répondre au moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ;

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'article L. 51 du livre des procédures fiscales a été méconnu ;

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'article L. 52 du livre des procédures fiscales a été méconnu ;

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'article L. 12 du livre des procédures fiscales a été méconnu ;

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu ;

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'article L. 48 du livre des procédures fiscales a été méconnu ;

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales a été méconnu ;

- les indemnités kilométriques versées par la société D..., la société K... et la société B... correspondent à des déplacements professionnels réellement effectués et doivent, par suite, être exonérées ;

- les crédits bancaires, visés aux paragraphes 25 et 26 du jugement du tribunal administratif de Montpellier, ne constituent pas des revenus distribués dès lors que ni les dispositions des 1° ou 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, ni celles du c de l'article 111 ne s'appliquent ;

- ces sommes correspondent à des avances de frais qu'ils ont exposées pour le compte des sociétés auteurs des versements opérés sur leurs comptes bancaires ;

- les sommes de 980 euros, 1 618,56 euros et 17 958 euros inscrites le 20 décembre 2012 au crédit du compte-courant d'associé de M. A... dans les écritures de la société H... ne sont pas des revenus distribués ;

- l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée ;

- l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré est excessive dès lors qu'elle porte de manière globale sur les droits d'imposition supplémentaires mis à leur charge à l'issue de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle et d'un contrôle sur pièces.

Par lettre du 21 avril 2022, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la cour était susceptible de relever d'office le moyen d'ordre public tiré de l'irrecevabilité en raison de la tardiveté de la requête d'appel qui a été enregistrée le 24 février 2022 alors que le jugement a été notifié le 15 décembre 2021.

Par un mémoire enregistré le 25 avril 2022, M. et Mme A... soutiennent que leur requête d'appel n'est pas tardive dès lors que le jugement du tribunal administratif de Montpellier leur a été notifié par pli recommandé avec accusé de réception le 29 décembre 2021.

Par deux mémoires, enregistrés le 13 septembre 2022 et le 21 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête est irrecevable en raison de sa tardiveté ;

- aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Par ordonnance du 21 novembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 23 décembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Restino,

- les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique,

- et les observations de Me Barrionuevo, représentant M. et Mme A....

Une note en délibéré, présentée par M. et Mme A..., a été enregistrée le 25 mai 2023.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale au titre des années 2012 et 2013. Ils relèvent appel du jugement du 13 décembre 2021 du tribunal administratif de Montpellier en tant qu'il a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, en procédant.

Sur la régularité du jugement :

2. En se bornant à mentionner l'article " 51 du LPF " à l'occasion des développements, dans leurs écritures devant le tribunal administratif, relatifs au moyen tiré de ce qu'ils ont fait l'objet de deux procédures de contrôle de leurs revenus imposables des années 2012 et 2013, en méconnaissance de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales, qui prohibe, en principe, la réitération d'un examen contradictoire de la situation fiscale au titre d'une même période et pour le même impôt, les requérants ne peuvent être regardés comme ayant soulevé le moyen distinct, tiré de la méconnaissance de l'article L. 51 du même livre, lequel prohibe en principe la réitération d'une vérification de comptabilité au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. Ainsi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le tribunal administratif de Montpellier aurait omis de répondre à un moyen inexistant et au demeurant inopérant dès lors que les requérants n'ont pas fait l'objet d'une vérification de comptabilité. Le moyen doit être écarté.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période (...) ". Les requérants n'ont pas fait l'objet d'une vérification de comptabilité, mais d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales doit être écarté, comme inopérant.

4. En deuxième lieu, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, qui limite dans le temps la durée de la vérification de comptabilité, est inopérant dès lors que les requérants n'ont pas fait l'objet d'un contrôle de cette nature.

5. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu (...), lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal (...) ".

6. Contrairement à ce qui est soutenu, les dispositions précitées de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales autorisaient l'administration à demander aux requérants de justifier, pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, de la réalité des dépenses professionnelles engagées par eux en contrepartie des indemnités kilométriques et autres remboursements de frais reçus de diverses sociétés, qu'ils avaient estimé exonérées d'impôt sur le revenu.

7. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...). Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

8. Les requérants soutiennent tout d'abord que, pour rehausser leurs revenus imposables, l'administration a utilisé des informations émanant de quatre sociétés n'ayant pas fait l'objet d'une vérification de comptabilité. Toutefois, l'article L. 76 B n'a ni pour objet ni pour effet d'interdire à l'administration d'utiliser des renseignements obtenus autrement qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité d'une société. En outre, la circonstance que l'administration n'a pas rehaussé les résultats imposables d'un autre contribuable, à savoir la société G..., du fait de la remise en cause de la déduction d'indemnités kilométriques n'est pas de nature à caractériser une méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Il en va de même de la circonstance que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Montpellier aurait fait droit aux prétentions d'un autre contribuable, à savoir la société L..., à propos d'indemnités kilométriques versées en 2013. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

9. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu (...), lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...), le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. (...) ".

10. Il résulte de l'instruction que les requérants ont fait l'objet au titre des années 2012 et 2013, d'une part, d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel des rehaussements leur ont été notifiés par une proposition de rectification du 22 avril 2015 et, d'autre part, d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle à l'issue duquel des rehaussements leur ont été notifiés par une proposition de rectification du 14 décembre 2015. Contrairement à ce qui est soutenu, la proposition de rectification du 14 décembre 2015 indique, pour chacune des années 2012 et 2013, les bases imposables rectifiées à l'issue du contrôle sur pièces et à l'issue de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle. Elle indique également, pour chacune de ces deux années, le montant des droits d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dus avant cet examen, le montant des droits dus après cet examen et le montant des droits dus en conséquence de ce seul examen. Par ailleurs, le montant des pénalités pour chacune des années 2012 et 2013, est calculé à partir des droits supplémentaires dus en conséquence de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 48 précité doit donc être écarté.

11. En sixième lieu, aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " I.- La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. / II.- Dans les domaines mentionnés au I, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers ".

12. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, c'est à bon droit au regard des dispositions citées au point précédent que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Montpellier s'est déclarée incompétente, dans son avis du 2 novembre 2017, pour connaître des désaccords relatifs aux salaires et aux revenus de capitaux mobiliers. Par ailleurs, la circonstance que des rehaussements opérés dans les résultats de sociétés dont M. A... est le gérant auraient dû faire l'objet de discussions devant cette commission est sans incidence dans la présente instance, compte tenu du principe d'indépendance des procédures.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

13. En premier lieu, aux termes de l'article 82 du code général des impôts : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires (...) " et aux termes de l'article 81 du même code : " Sont affranchis de l'impôt : / 1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet (...) ".

14. Les requérants contestent la réintégration dans leurs revenus imposables de l'année 2013 de remboursements de frais kilométriques reçus de la part de la société D..., de la société K... et de la société B..., pour des montants respectifs de 6 189,83 euros, 6 540,26 euros et 4 100 euros. Il résulte de l'instruction, d'une part, que, lors des opérations de contrôle, les requérants ont indiqué que les sommes reçues de la société D... et de la société K... correspondent à des indemnités kilométriques dues au titre des années 2011, 2012 et 2013, que les kilomètres correspondants n'ont pas été parcourus et que M. A... avait besoin de " liquidités ". D'autre part, les opérations de contrôle ont mis en évidence que les sommes reçues de la société B..., qui a été constituée en avril 2013 et avait pour objet la location de logements, correspondent à cinq déplacements aller et retour entre Cabestany (Pyrénées-Orientales) et Blois (Loir-et-Cher) effectués par les requérants pour rencontrer le vendeur d'un bien immobilier situé dans les Pyrénées-Orientales. L'administration a estimé que ces sommes ne correspondaient pas à des frais professionnels exposés dans l'intérêt de la société B... et les a soumis à l'impôt sur le revenu entre leurs mains, en tant que compléments de salaires. Les requérants ne contestent pas sérieusement ce rehaussement en se bornant à alléguer, premièrement, que ces frais représentent seulement 20 000 kilomètres, ce qui serait peu compte tenu de la totalité des sociétés et du volume de travail effectué par ces sociétés et, deuxièmement, qu'une partie des déplacements ayant donné lieu au versement des indemnités en litige aurait été effectuée, et en produisant des tableaux de déplacements mentionnant, pour les sociétés D... et K..., des réunions de travail de M. et Mme A... sans plus de précision. Par suite, l'administration établit le bien-fondé de ces rehaussements.

15. En deuxième lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte-courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

16. D'une part, il résulte de l'instruction que, lors des opérations de contrôle, l'administration a constaté qu'en 2013 les requérants ont encaissé sur leurs comptes bancaires personnels des chèques émis par plusieurs sociétés dont ils sont associés (la société B..., la société J..., la société K..., la société H..., la société G..., la société L..., la société F..., la société D...), pour un montant total de 30 338 euros. L'administration a relevé que les requérants n'avaient pas justifié avoir exposé des dépenses pour le compte de ces sociétés, que les remboursements allégués au profit des requérants n'étaient pas retracés dans la comptabilité des sociétés susmentionnées et qu'aucune corrélation n'était établie entre les retraits effectués en espèces par les requérants sur leurs comptes bancaires personnels et le règlement des factures des fournisseurs de ces mêmes sociétés. Les requérants ne justifient pas de la réalité des avances de frais qu'ils allèguent avoir réalisées pour le compte des sociétés susmentionnées en produisant un tableau retraçant les sommes retirées en espèces sur leurs comptes bancaires. Par suite, la somme de 30 338 euros doit être regardée non comme ayant la nature de remboursements de frais exposés pour le compte des sociétés susmentionnées, mais comme des revenus distribués par elles à M. et Mme A... . Le moyen tiré de ce que les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 ou du c de l'article 111 du code général des impôts ne peuvent servir de base légale à ce rehaussement est sans incidence dès lors qu'il est fondé sur les dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109.

17. D'autre part, il résulte de l'instruction que les sommes de 980 euros, 1 618,56 euros et 17 958 euros ont été inscrites, le 20 décembre 2012, au crédit du compte-courant d'associé de M. A... dans les écritures de la société H.... Tout d'abord, si les requérants soutiennent que le premier de ces crédits aurait pour contrepartie le débit du compte de la société F... dans les écritures de la société H..., ils ne justifient pas d'un apport de même montant consenti par M. A... à la société F.... Ensuite, si les requérants soutiennent que le deuxième de ces crédits aurait pour contrepartie le règlement en espèces d'un loyer pour le compte de la société H..., ils n'en justifient pas. Enfin, si les requérants soutiennent que le dernier de ces crédits aurait pour contrepartie le règlement en espèces de factures émises par la société I... pour des travaux réalisés au profit de la société H..., ils ne l'établissent ni en produisant une lettre du gérant de la société I... attestant avoir demandé à être réglé en espèces, ni en faisant valoir que l'administration n'a pas remis en cause la déduction de cette charge lors de la vérification de comptabilité de la société H.... Par suite, les requérants ne rapportent pas la preuve, qui leur incombe, que M. A... n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

En ce qui concerne les pénalités :

18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

19. En premier lieu et comme il a été exposé au point 10 ci-dessus, il résulte de l'instruction que la majoration pour manquement délibéré mentionnée dans les conséquences financières de la proposition de rectification du 14 décembre 2015 a été appliquée uniquement aux droits d'impôt résultant de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants et non pas, comme le prétendent les requérants, sur " une somme globale, dont les 3/4 seraient issus d'un précédent contrôle sur pièces ".

20. En second lieu, en relevant que M. et Mme A..., en plus de leurs situations de chefs d'entreprise dans plusieurs sociétés, exercent, respectivement, les professions d'expert-comptable et de comptable, de sorte qu'ils ne pouvaient ignorer que les indemnités kilométriques doivent correspondre à des dépenses réelles et non à des besoins de trésorerie des dirigeants ou employés et que les remboursements de frais doivent être justifiés, de même que les apports en compte-courant, l'administration établit le manquement délibéré et justifie ainsi l'application de la majoration de 40 % aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 à l'issue de l'examen contradictoire de leur situation fiscale.

21. Il résulte de ce tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande.

Sur les frais liés au litige :

22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... et Mme E... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 25 mai 2023, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- Mme Restino, première conseillère,

- Mme Beltrami, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juin 2023.

La rapporteure,

V. RestinoLe président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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