Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. F... A... et Mme B... E... ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1903477 du 15 mars 2021 le tribunal administratif de Montpellier a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. A... et Mme E... ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, et rejeté le surplus de leurs conclusions à fin de décharge.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 7 mai 2021 sous le n° 21MA01731 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL01731 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et trois mémoires complémentaires, enregistrés le 17 octobre 2022, le 21 octobre 2022 et le 6 décembre 2022, M. A..., représenté par Me Divisia, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles Mme E... et lui-même ont été assujettis au titre de l'année 2011 et des pénalités correspondantes ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles Mme E... et lui-même ont été assujettis au titre de l'année 2011 et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- les conditions d'engagement de la taxation d'office n'étaient pas remplies dès lors que la mise en demeure de déclarer les revenus de l'année 2011 n'a pas été régulièrement notifiée ;
- l'avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle n'a pas été régulièrement notifié ;
- la proposition de rectification du 9 décembre 2014 n'a pas été régulièrement notifiée ;
- cette proposition de rectification est insuffisamment motivée ;
- l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, d'une part, en n'indiquant pas dans la proposition de rectification la teneur et l'origine des éléments recueillis auprès de ses locataires qui ont servi à établir les impositions et, d'autre part, en ne lui adressant pas, avant la mise en recouvrement des impositions, les éléments recueillis dans le cadre du droit de communication dont il avait fait la demande ;
- sa fille doit être rattachée à son foyer fiscal au titre de l'année 2011 dès lors qu'elle était étudiante ;
- son ex-épouse doit être rattachée au foyer fiscal qu'il formait avec sa compagne au titre de l'année 2011 dès lors qu'elle est invalide et vivait sous leur toit ;
- les bénéfices industriels et commerciaux non professionnels tirés de l'activité de location meublée s'élèvent seulement à 29 776 euros et relèvent donc du régime des micro-entreprises.
Par deux mémoires, enregistrés le 24 décembre 2021 et le 9 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 24 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 16 décembre 2022.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Restino,
- les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique,
- et les observations de Me Babin, représentant M. A....
Une note en délibéré, présentée pour M. A..., a été enregistrée le 13 janvier 2023.
Considérant ce qui suit :
1. M. A... et Mme E... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2011 à 2013, à l'issue duquel leur ont été notifiés des rehaussements de leurs revenus au titre de ces années. M. A... relève appel du jugement du tribunal administratif de Montpellier du 15 mars 2021 en tant qu'il a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités correspondantes au titre de l'année 2011.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office (...) à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; (...) " et aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. (...) ".
3. M. A... soutient que les conditions d'engagement de la taxation d'office pour défaut de dépôt de la déclaration des revenus de l'année 2011 du foyer fiscal qu'il formait avec Mme E... n'étaient pas satisfaites dès lors que la mise en demeure de déclarer ses revenus mentionnée à l'article L. 67 du livre des procédures fiscales ne lui a pas été régulièrement notifiée. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration a adressé au requérant, par lettre recommandée avec accusé de réception, une mise en demeure de déclarer ses revenus de l'année 2011 dans un délai de trente jours, datée du 4 août 2014. Il ressort des mentions figurant sur l'avis de réception n° 2C 070 382 8692 5 de ce pli qu'il a été présenté au domicile du requérant le 6 août 2014, puis distribué le 21 août suivant. Contrairement à ce que soutient le requérant, ce pli ne contenait pas la mise en demeure de déclarer les revenus de l'année 2013, qui lui a été adressée par lettre recommandée avec accusé de réception n° 2C 070 382 8691 8. Par ailleurs, s'il soutient que la mention manuscrite de l'année " 2011 " figurant sur l'avis n° 2C 070 628 1293 0 ne prouve pas que ce pli contenait la mise en demeure et que l'administration n'en produit pas le contenu, ces circonstances sont sans incidence dès lors que la mise en demeure de produire les revenus de l'année 2011 a été adressée par un autre pli, tel qu'indiqué ci-avant. Par suite, le moyen doit être écarté.
4. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ".
5. M. A... soutient que l'avis de vérification du 4 août 2014 l'informant de l'engagement d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ne lui pas été régulièrement notifié dès lors que le pli contenant cet avis a été remis par le bureau de poste à un tiers qui ne disposait pas d'une procuration. Il résulte toutefois de l'instruction, notamment de la copie de l'avis de réception postal produite par l'administration, que le pli contenant l'avis de vérification du 4 août 2014 a été présenté au domicile du requérant le 6 août 2014, puis distribué le 28 août suivant. Si M. A... affirme que la signature apposée sur l'avis de réception n'est pas la sienne, il ne soutient ni qu'il n'aurait pas été avisé de la mise en instance du pli au bureau de poste et que les formalités prévues par la réglementation postale en cas de retrait du pli n'ont pas été respectées, et n'établit pas que la personne qui aurait retiré le pli et signé l'avis de réception n'avait pas qualité pour ce faire. Par suite, le moyen doit, en tout état de cause, être écarté.
6. En troisième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination. Cette notification est interruptive de prescription ".
7. D'une part, si M. A... soutient qu'il n'a pas eu régulièrement connaissance de la notification des bases imposées d'office du 9 décembre 2014 portant sur les revenus de l'année 2011, il résulte de l'instruction qu'il a lui-même reconnu avoir reçu ce document. En effet, dans les observations qu'il a formulées le 20 janvier 2015 en réponse à cette notification et qu'il a produites à l'appui de sa demande devant le tribunal administratif, M. A... a indiqué : " J'ai bien reçu votre proposition de rectification par LRAR retirée le 27 décembre 2014 ". Au demeurant, l'administration a produit dans le cadre de la présente instance l'avis de réception de ce pli, dont il ressort qu'il a été distribué le 27 décembre 2014, corroborant ainsi les propos du requérant. Le moyen doit être écarté.
8. D'autre part, si M. A... a entendu soutenir que cette notification des bases imposées d'office serait insuffisamment motivée quant à la ventilation des revenus tirés de son activité de location entre les revenus fonciers et les bénéfices industriels et commerciaux non professionnels, il résulte de l'instruction que ce document indique les locaux à usage d'habitation et à usage commercial pris en compte pour déterminer les revenus fonciers et les bénéfices industriels et commerciaux du requérant, en précisant pour chacun d'eux, le type, l'adresse, la superficie, le numéro d'invariant. Par suite, la notification des bases imposées d'office, qui distingue entre les biens loués vides et les biens loués meublés, identifie chacun de ces biens et les loyers correspondants, est suffisamment motivée.
9. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".
10. D'une part, il résulte de l'instruction que M. A... a refusé d'indiquer au vérificateur l'identité de ses locataires, le montant des loyers bruts encaissés et les copies des baux. Afin de reconstituer le montant des revenus fonciers et des bénéfices industriels et commerciaux non professionnels de l'année 2011, le vérificateur s'est rendu sur place pour relever l'identité des locataires alors en place, leur demander le montant des loyers et des copies des baux, afin d'extrapoler les revenus fonciers et les bénéfices industriels et commerciaux de l'année 2011 à partir des loyers de l'année 2014. La notification des bases imposées d'office identifie chaque bien pour lequel le vérificateur a obtenu des informations de la part des locataires, ainsi que le montant du loyer correspondant. Par suite, ces informations étaient suffisamment précises pour permettre à M. A... de demander la communication des éléments ainsi recueillis. Le moyen doit donc être écarté.
11. D'autre part, si M. A... a entendu soutenir que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en s'abstenant de lui adresser les éléments recueillis auprès de ses locataires ayant servi à déterminer le montant de ses revenus fonciers et de ses bénéfices industriels et commerciaux, il résulte de l'instruction que le requérant se prévaut de demandes effectuées par écrit en décembre 2019 et en août 2020, soit postérieurement à la mise en recouvrement des impositions en litige le 30 juin 2015. Il se prévaut également de demandes qui auraient été formulées de manière orale, sans toutefois justifier de ces demandes ni même alléguer qu'elles auraient été présentées avant la mise en recouvrement des impositions. Par suite, le moyen doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :
S'agissant de la charge de la preuve :
12. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Les impositions litigieuses ayant été régulièrement établies d'office sur le fondement du 1° de l'article L. 66 et de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales pour défaut de dépôt d'une déclaration dans les trente jours suivant la notification d'une mise en demeure, il incombe à M. A... de prouver leur caractère exagéré.
S'agissant du quotient familial :
13. En premier lieu, aux termes du 3 de l'article 6 du code général des impôts : " Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études (...) peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des dispositions du quatrième alinéa du 2° du II de l'article 156, entre : / 1° L'imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ; / 2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne (...) ". Aux termes de l'article 170 du même code : " 1. En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices et de ses charges de famille (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'une personne majeure entrant dans le champ d'application du 3 de l'article 6 du code général des impôts peut opter, dans le délai de déclaration, pour l'année entière et pour l'ensemble de ses revenus, entre une imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun et le rattachement, avec l'accord du contribuable, au foyer fiscal de ses parents ou de l'un de ses parents, selon le cas et en suivant les règles fixées par ces dispositions. A l'expiration du délai de déclaration, l'option exercée est irrévocable pour l'année au titre de laquelle elle a été souscrite.
14. Il résulte de l'instruction que Mme C... A... a demandé, le 31 octobre 2014, son rattachement au foyer fiscal de M. A..., son père, au titre de l'année 2011. Toutefois, à cette date, le délai de déclaration des revenus de l'année 2011 était expiré.
15. En second lieu, aux termes de l'article 196 A bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Tout contribuable peut considérer comme étant à sa charge, au sens de l'article 196, à la condition qu'elles vivent sous son toit, les personnes titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article L. 241-3 du code de l'action sociale et des familles ".
16. Il résulte de l'instruction que Mme G... D... a demandé, le 31 octobre 2014, son rattachement au foyer fiscal de M. A..., son ex-époux, au titre de l'année 2011. Toutefois, M. A... ne justifie ni que son ex-épouse était titulaire de la carte d'invalidité ni qu'elle résidait au domicile du couple qu'il formait alors avec Mme E.... En outre, à la date de la demande de Mme D..., le délai de déclaration des revenus de l'année 2011 était expiré.
17. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a refusé l'augmentation du nombre de parts du foyer fiscal de M. A... au titre de l'année 2011.
S'agissant des bénéfices industriels et commerciaux non professionnels :
18. Aux termes du 1 de l'article 50-0 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas 81 500 euros hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, autres que ceux mentionnés aux 1° à 3° du III de l'article 1407, ou 32 600 euros hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises, sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices. / Lorsque l'activité d'une entreprise se rattache aux deux catégories définies au premier alinéa, le régime défini au présent article n'est applicable que (...) si le chiffre d'affaires hors taxes annuel afférent aux activités de la 2e catégorie ne dépasse pas 32 600 euros. / Le résultat imposable, avant prise en compte des plus ou moins-values provenant de la cession des biens affectés à l'exploitation, est égal au montant du chiffre d'affaires hors taxes diminué (...) d'un abattement de 50 % pour le chiffre d'affaires provenant d'activités de la 2e catégorie. Ces abattements ne peuvent être inférieurs à 305 euros (...) ".
19. Il résulte de l'instruction que le requérant possède treize biens immobiliers à usage d'habitation situés à Jacou (Hérault), qu'il donne en location. Il n'a pas déclaré les revenus tirés de ces locations au titre de l'année 2011. Lors du contrôle, il n'a pas fourni au vérificateur les informations concernant les modalités de location de ces biens, le montant des loyers perçus, l'identité des locataires. Sur la base du droit de communication exercé auprès des locataires alors en place, qu'il a préalablement identifiés en se rendant sur place, le vérificateur a, d'une part, reconstitué les recettes de location de l'année 2011 par extrapolation des recettes de l'année 2014 et, d'autre part, ventilé ces recettes entre revenus fonciers et bénéfices industriels et commerciaux non professionnels selon que les biens étaient loués nus ou meublés. L'administration a ainsi estimé que les dix locaux à usage d'habitation situés aux 2, 4, 6 et 8 rue de la Chapelle à Jacou étaient loués meublés, de sorte que les revenus tirés de cette activité de location meublée étaient imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. L'administration a estimé que le revenu brut encaissé s'élevait à 74 400 euros, auquel elle a appliqué un abattement forfaitaire de 25 % pour frais et charges, aboutissant à un revenu net de 55 800 euros.
20. D'une part, si le requérant soutient que seuls cinq des dix appartements situés rue de la Chapelle à Jacou étaient loués meublés en 2011, les autres étant loués nus, il n'en rapporte pas la preuve en se bornant à produire, pour la première fois devant la cour, des baux conclus en 2010 ou un bail conclu en avril 2011, sans justifier de la pérennité de ces baux en 2011 ni de l'encaissement des loyers. D'autre part, s'il soutient que les recettes tirées de l'activité de location meublée des cinq appartements situés rue de la Chapelle à Jacou, qu'il admet avoir loués meublés, s'élevaient seulement à 29 776 euros, il ne rapporte pas la preuve de l'exagération des recettes reconstituées par l'administration en se bornant à alléguer que certains de ces appartements n'ont été loués qu'une partie de l'année 2011 et que certains loyers sont demeurés impayés, sans produire de justificatifs bancaires et alors même que le montant des recettes qu'il indique ne correspond pas au montant total des loyers figurant sur les baux et n'inclut pas les provisions sur charges qu'il a réclamées aux locataires. Par suite, il ne rapporte pas la preuve que ses bénéfices industriels et commerciaux non professionnels relevaient du régime des micro-entreprises.
21. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté le surplus de sa demande de décharge.
Sur les frais liés au litige :
22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à M. A..., au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. F... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 12 janvier 2023, où siégeaient :
- M. Barthez, président,
- M. Lafon, président assesseur,
- Mme Restino, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 janvier 2023.
La rapporteure,
V. RestinoLe président,
A. Barthez
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N°21TL01731 2
