France, Cour administrative d'appel de PARIS, 7ème chambre, 29 avril 2025, 23PA03574

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B... D... ont demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2014.

Par un jugement n° 1906110 du 6 avril 2023, le tribunal administratif de Melun a réduit leur base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013 à concurrence d'une somme de 12 000 euros, a prononcé la réduction correspondante, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de cette année, et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 4 août 2023, M. et Mme D..., représentés par Me Gueunier, demandent à la cour :

1°) d'annuler l'article 3 du jugement n° 1906110 du 6 avril 2023 du tribunal administratif de Melun ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires restant à leur charge ainsi que la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2014 ;

3°) de prononcer la compensation entre, d'une part, les cotisations primitives d'impôt sur le revenu correspondant à un trop-déclaré de revenus de capitaux mobiliers à concurrence de 6 650 euros en 2012 et de 24 000 euros en 2014 ainsi qu'à un trop-déclaré de salaires à concurrence de 36 591 euros en 2014 et, d'autre part, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

S'agissant de la régularité du jugement attaqué :

- les premiers juges n'ont pas répondu aux moyens tirés de ce que M. D... n'est pas le maître de l'affaire des sociétés 2A Sécurité Privée et Gavilan Sécurité et qu'il avait déjà déclaré la somme de 29 187,45 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2012 ;

S'agissant de la charge de la preuve :

- les premiers juges ne pouvaient leur attribuer la charge de la preuve sans rechercher si les observations ont été produites dans le délai de soixante jours et non dans le délai non prorogé de trente jours ;

- ils ont demandé la prorogation du délai de trente jours pour répondre aux propositions de rectification ;

S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :

- la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante de la proposition de rectification s'agissant des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2012 à 2014 ;

- la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante des propositions de rectification s'agissant des revenus fonciers et des bénéfices non commerciaux provenant de la société civile immobilière FSA et A au titre des années 2012 à 2014 ;

- la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante de la notion de maître de l'affaire ayant permis au service de procéder à des rehaussements effectués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers relatifs aux conséquences de la vérification de comptabilité de la société 2A Sécurité Privée ;

- la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante de la proposition de rectification s'agissant des revenus fonciers au titre des années 2012 à 2014 ;

- la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante de la proposition de rectification s'agissant des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2012 ;

- la procédure est irrégulière en ce que le service a procédé à tort à une vérification de comptabilité de la société civile immobilière FSA et A en matière de revenus fonciers ;

- l'examen de leur situation fiscale personnelle est irrégulier faute de débat contradictoire ;

- la procédure est irrégulière en ce que la vérification de comptabilité de la société civile immobilière FSA et A n'a été précédée de l'envoi d'aucun avis de vérification portant sur les bénéfices non commerciaux ;

- la proposition de rectification du 29 juillet 2016 a été irrégulièrement notifiée ;

- c'est à tort que le service n'a formulé aucune réponse à leurs observations sur la proposition de rectification du 29 juillet 2016 ;

- le service a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales faute d'avoir communiqué les documents qu'ils ont sollicités le 29 septembre 2016 ;

S'agissant du bien-fondé des impositions :

- c'est à tort que le service a qualifié de revenus de capitaux mobiliers relevant de distributions occultes les sommes encaissées sur leurs comptes bancaires provenant des sociétés dans lesquelles M. D... détient des participations, dès lors que ces sommes ont été régulièrement déclarées ou qu'elles ne présentaient pas un caractère imposable, qu'une partie d'entre elles a fait ou pourrait faire l'objet d'une double imposition, que les justificatifs produits sont, contrairement à ce que soutient le service, parfaitement authentiques, ou que les revenus ont été imposés sans application de l'abattement de 40 % ;

- ils ont déclaré trop de revenus de capitaux mobiliers à concurrence de, respectivement, 6 650 euros en 2012 et 24 000 euros en 2014, et trop de salaires à concurrence de 36 591 euros au titre de l'année 2014 ;

- M. D... ne saurait être regardé comme le bénéficiaire de revenus de capitaux mobiliers provenant de la société 2A Sécurité Privée en 2012, 2013 et 2014, cette dernière ayant fait l'objet d'une vérification de comptabilité, dès lors qu'il n'est pas le maître de l'affaire et que la charge de la preuve incombe à l'administration ;

- M. D... ne saurait être regardé comme le bénéficiaire de revenus de capitaux mobiliers provenant de la société Gavilan en 2013 et 2014, cette dernière ayant fait l'objet d'une vérification de comptabilité, dès lors qu'il n'est pas le maître de l'affaire et que la charge de la preuve incombe à l'administration ;

S'agissant des pénalités :

- la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas motivée, ni justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 novembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des postes et des communications électroniques ;

- l'arrêté du 7 février 2007 pris en application de l'article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Desvigne-Repusseau,

- et les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme D... portant sur les années 2012, 2013 et 2014, clôturé par une proposition de rectification du 16 décembre 2015 s'agissant de l'année 2012 et par une proposition de rectification du 29 juillet 2016 s'agissant des années 2013 et 2014, l'administration fiscale leur a assigné, notamment, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de chacune de ces années. M. et Mme D... font appel du jugement du 6 avril 2023 en tant que le tribunal administratif de Melun, qui a réduit leur base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013 à concurrence d'une somme de 12 000 euros, puis a prononcé la réduction correspondante, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de cette année, n'a pas fait entièrement droit à leur demande.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. En premier lieu, dans l'hypothèse où les premiers juges auraient méconnu, comme le soutiennent M. et Mme D..., les règles d'administration de la preuve pour juger le litige qui leur était soumis, une telle méconnaissance, qui se rapporte au bien-fondé du jugement attaqué, resterait en tout état de cause sans incidence sur la régularité de ce jugement.

3. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutiennent les requérants, les premiers juges n'ont pas omis de répondre, aux points 39 et 40 du jugement attaqué, aux moyens tirés de ce que M. D... ne serait pas le maître de l'affaire des sociétés 2A Sécurité Privée et Gavilan Sécurité. En outre, si le tribunal a motivé sa réponse en se fondant, notamment, sur le fait qu'il incombait aux requérants de démontrer que M. D... n'avait pas appréhendé les sommes en litige, cette circonstance est sans incidence sur la régularité du jugement attaqué comme il vient d'être dit au point précédent du présent arrêt.

4. En dernier lieu, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme D..., le tribunal n'a pas omis de répondre, aux points 19 et 27 du jugement attaqué, au moyen tiré de ce que les intéressés auraient déjà déclaré la somme de 29 187,45 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2012, le bien-fondé des motifs retenus par les premiers juges étant sans incidence sur la régularité de leur jugement.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme D... :

5. En premier lieu, le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48, marque l'achèvement de cet examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. Il ne résulte ni des dispositions des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, ni d'aucun principe qu'il incomberait au vérificateur de rechercher un dialogue sous forme écrite dans l'hypothèse où le contribuable n'aurait pas donné suite à une ou plusieurs offres de dialogue oral.

6. M. et Mme D... soutiennent que le vérificateur n'a engagé aucun dialogue contradictoire avec eux au cours de l'examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2012, 2013 et 2014. Toutefois, le ministre établit, sans être sérieusement contredit, que le vérificateur a invité les requérants à se présenter dans les locaux de l'administration fiscale afin de participer le 22 septembre 2015 à un premier entretien avant le début des opérations du contrôle fiscal, puis, une fois que ces opérations ont été réalisées, de leur présenter oralement les conséquences du contrôle fiscal le 11 décembre 2015 s'agissant de l'année 2012 et le 20 juillet 2016 s'agissant des années 2013 et 2014. Le ministre établit également, sans être davantage sérieusement contredit, que, par des courriers reçus par le service les 8 septembre 2015, 5 octobre 2015, 7 décembre 2015 et 19 juillet 2016, M. et Mme D... ont indiqué qu'ils entendaient décliner tout rendez-vous proposé par le vérificateur et qu'ils préféraient opter pour un échange écrit et formalisé. Dans ces conditions, dès lors que, d'une part, l'absence de dialogue oral avec les requérants ont résulté de leur propre volonté et non de celle du vérificateur, que, d'autre part, les intéressés n'ont jamais répondu à une demande de justifications concernant leurs revenus de l'année 2014 et qu'enfin, ils ont répondu, par des courriers des 2 octobre 2015 et 22 juin 2016, aux demandes de justifications portant sur leurs revenus des années 2012 et 2013, le moyen tiré de ce que les requérants auraient été privés d'un dialogue contradictoire avec le vérificateur ne peut qu'être écarté.

7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours / (...) ". Aux termes de l'article L. 11 de ce livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre (...), d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ".

8. D'une part, en cas de contestation de la notification de la proposition de rectification au contribuable, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification a été régulièrement adressée au contribuable et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d'un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis.

9. Contrairement à ce que soutiennent M. et Mme D..., l'administration fiscale établit, par les éléments produits tant en appel que devant les premiers juges, que le pli recommandé contenant la proposition de rectification du 29 juillet 2016, expédié à l'adresse déclarée des contribuables, est revenu au service le 25 août 2016, accompagné d'un avis de réception comportant la mention : " Présenté / Avisé le : 04 août 2016 " ainsi que la mention : " 3924 " qui identifie les imprimés utilisés pour des propositions de rectification. En outre, l'enveloppe du pli recommandé était revêtue d'une étiquette portant la mention : " Pli avisé et non réclamé ", les intéressés ne faisant au demeurant état d'aucun cas de force majeure justifiant leur impossibilité de retirer le pli au bureau de poste au cours du délai de mise en instance. Ainsi, compte tenu de ces mentions précises, claires et concordantes, la proposition de rectification du 29 juillet 2016 doit être regardée comme ayant été régulièrement notifiée aux requérants. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de cette notification doit être écarté.

10. D'autre part, dès lors que M. et Mme D... sont réputés avoir reçu le 4 août 2016 le pli contenant la proposition de rectification du 29 juillet 2016 portant sur les années 2013 et 2014 et que le ministre établit que leurs observations sur la proposition de rectification sont parvenues au service le 3 octobre 2016, soit au-delà du délai de trente jours qui leur était imparti en application des dispositions précitées de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale aurait dû leur adresser, pour répondre à leurs observations, une lettre modèle " 3926 " et non, comme en l'espèce, une lettre modèle " 751 ", alors même que le service leur a adressé de nouveau la proposition de rectification du 29 juillet 2016 par un courrier du 1er septembre 2016. Par suite, ce moyen doit être écarté.

11. Enfin, M. et Mme D... reprennent en appel les moyens invoqués en première instance et tirés de ce que les propositions de rectification des 16 décembre 2015 et 29 juillet 2016 sont insuffisamment motivées s'agissant des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2012 à 2014, des revenus fonciers et des bénéfices non commerciaux provenant de la société civile immobilière (SCI) FSA et A au titre des années 2012 à 2014, de la qualification de M. D... en tant que maître de l'affaire des sociétés 2A Sécurité Privée et Gavilan Sécurité, des revenus fonciers au titre des années 2012 à 2014 et des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2012. Il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges.

12. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...). Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

13. M. et Mme D... soutiennent que, malgré leur demande formulée le 29 septembre 2016, le service ne leur a pas communiqué une copie des documents obtenus de tiers ayant servi à établir les impositions résultant de la proposition de rectification du 29 juillet 2016. Toutefois, le ministre établit que l'administration fiscale leur a bien adressé une copie de ces documents par un courrier reçu le 24 novembre 2016, soit avant les mises en recouvrement intervenues les 31 juillet et 30 septembre 2017. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition a été entachée d'une méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le contrôle fiscal de la société civile immobilière FSA et A :

14. En premier lieu, il ressort des dispositions de l'article 172 bis du code général des impôts, ainsi que des dispositions réglementaires des articles 46 B à D de l'annexe III au même code prises pour leur application, qu'afin d'examiner les documents comptables et autres pièces justificatives que ces dernières dispositions imposent de tenir aux SCI qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, l'administration peut légalement procéder à un contrôle sur place de ces documents, dans le respect des garanties bénéficiant à l'ensemble des contribuables vérifiés.

15. Il résulte de l'instruction qu'entre 2012 et 2014, la SCI FSA et A, qui était soumise au régime fiscal prévu à l'article 8 du code général des impôts et dont M. D... était le gérant et associé à 50 %, exerçait une activité de location de ses immeubles situés à Sainte-Geneviève-des-Bois (Essonne), ainsi qu'une activité de sous-location de locaux situés à Grigny (Essonne) et à Aunay-sous-Auneau (Eure-et-Loir). Le ministre établit que, s'agissant des revenus provenant de l'activité de location de la SCI FSA et A, qui relèvent, lorsqu'ils sont soumis, comme en l'espèce, à l'impôt sur le revenu, de la catégorie d'imposition des revenus fonciers, l'administration fiscale a adressé à cette société le 23 octobre 2015 un " avis de contrôle sur place " indiquant expressément que la société contribuable devra tenir à la disposition du vérificateur " [les] documents comptables et pièces justificatives dont la présentation est obligatoire conformément aux articles (...) 172 bis du code général des impôts et 46 D de l'annexe III audit code ". Or, il ne résulte pas de l'instruction, ni n'est d'ailleurs allégué, que, pour déterminer les revenus provenant de l'activité de location de la SCI FSA et A, l'administration fiscale aurait exigé la production de documents supplémentaires relevant d'une vérification de comptabilité ou qu'elle ne se serait pas bornée, en matière de revenus fonciers, à examiner les documents que la SCI FSA et A était tenue de mettre à sa disposition en vertu des dispositions du code général des impôts citées au point précédent du présent arrêt. En outre, une SCI pouvant faire l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle a opté pour cet impôt, ce qui était le cas de la SCI FSA et A, la circonstance invoquée par les requérants que l'administration fiscale a employé les termes de " vérification de comptabilité ", notamment dans la proposition de rectification du 9 décembre 2015 adressée à la SCI FSA et A, est au cas présent sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de cette société. Dans ces conditions, M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale aurait engagé une vérification de comptabilité irrégulière à l'encontre de la SCI FSA et A s'agissant du contrôle de ses résultats déclarés dans la catégorie des revenus fonciers.

16. En second lieu, de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " (...) une vérification de comptabilité (...) ne peut être [engagée] sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...) de comptabilité / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande / (...) ".

17. Il est constant qu'en plus d'avoir reçu un avis de contrôle sur place en matière de revenus fonciers, la SCI FSA et A a réceptionné, avant le début du contrôle fiscal dont elle a fait l'objet au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, un avis de vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été adressé le 23 octobre 2015. Ni les dispositions citées au point précédent du présent arrêt ni aucun autre texte n'obligent l'administration fiscale à mentionner sur l'avis de vérification de comptabilité la nature des impôts sur lesquels portera la vérification, ni, en tout état de cause, les catégories de revenus concernées par celle-ci. Par suite, la circonstance invoquée par M. et Mme D... que l'avis de vérification de comptabilité adressé à la SCI FSA et A le 23 octobre 2015, qui comporte les mentions prévues par les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, n'ait pas mentionné le contrôle de ses résultats déclarés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux n'est pas de nature à vicier la procédure d'imposition suivie à l'encontre de cette société.

Sur le bien-fondé des impositions :

S'agissant de la charge de la preuve :

18. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ".

19. D'une part, il est constant que M. et Mme D..., qui ont reçu le 24 décembre 2015 la proposition de rectification du 16 décembre 2015 concernant l'année 2012, ont sollicité, par un courrier reçu par le service le 15 janvier 2016, soit dans le délai de trente jours suivant la réception de la proposition de rectification, l'octroi d'un délai supplémentaire de trente jours pour pouvoir présenter leurs observations, celles-ci ayant été reçues par l'administration fiscale le 18 février 2016, soit dans le délai prorogé de trente jours prévu par l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales. Par suite, il appartient à l'administration fiscale d'établir le bien-fondé des impositions qu'elle a mises à la charge des requérants au titre de l'année 2012.

20. D'autre part, ainsi qu'il a été dit aux points 9 et 10 du présent arrêt, l'administration fiscale établit que, d'une part, M. et Mme D... sont réputés avoir reçu le 4 août 2016 le pli contenant la proposition de rectification du 29 juillet 2016 portant sur les années 2013 et 2014, les intéressés ne faisant au demeurant état d'aucun cas de force majeure justifiant leur impossibilité de retirer le pli au bureau de poste au cours du délai de mise en instance, et que, d'autre part, le service a reçu leurs observations sur la proposition de rectification le 3 octobre 2016, soit au-delà du délai de trente jours qui leur était imparti en application des dispositions précitées de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales. Si les requérants font valoir que le service leur a adressé une copie de la proposition de rectification du 29 juillet 2016 par un courrier du 1er septembre 2016 et que, par suite, leurs observations sur la proposition de rectification devraient être regardées comme ayant été présentées dans le délai de trente jours exigé par les textes, cette circonstance est toutefois sans incidence sur la dévolution de la charge de la preuve dès lors que la notification de la proposition de rectification du 29 juillet 2016 est régulièrement intervenue le 4 août 2016. Dans ces conditions, les requérants étant réputés s'être abstenus de répondre à la proposition de rectification du 29 juillet 2016 qui leur a été régulièrement notifiée, ils ne peuvent obtenir, par la voie contentieuse, la décharge des impositions établies au titre des années 2013 et 2014 qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration fiscale.

S'agissant de l'impôt sur le revenu :

En ce qui concerne les sommes versées sur les comptes bancaires de M. et Mme D... en 2012 :

21. En premier lieu, il résulte des dispositions combinées des articles 12, 156 et 158 du code général des impôts, alors en vigueur, que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre.

22. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a imposé la somme globale de 14 000 euros comme un revenu distribué en 2012 entre les mains de M. D..., cette somme, qui provient de la société Kilavtou dont il détenait alors 50 % du capital, ayant été portée au crédit des comptes bancaires de M. D... en 2012. M. et Mme D... font valoir que dès lors que la somme en litige correspond à un dividende de même montant dont la distribution a été autorisée par une décision de l'assemblée générale des associés de la société Kilavtou du 12 juillet 2011 et que son inscription le 30 juin 2011 au crédit du compte courant d'associé de M. D... ouvert dans les écritures comptables de la société Kilavtou entraîne une présomption de mise à disposition de ce revenu au profit de son titulaire au cours de l'année 2011, l'imposition de ladite somme au titre de l'année 2012 procède en conséquence d'une erreur dans l'année de rattachement du revenu en litige. Il résulte de l'instruction qu'au stade de l'interlocution du 17 mai 2017, l'administration fiscale a appliqué à la somme de 14 000 euros l'abattement de 40 % prévu par les dispositions du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts après avoir admis la régularité de la délibération du 12 juillet 2011, et que les requérants ont présenté à l'interlocuteur un extrait du compte courant d'associé de M. D... faisant apparaître au crédit de celui-ci l'inscription explicite d'un dividende de 14 000 euros le 30 juin 2011, cet extrait étant au demeurant produit par les requérants en appel comme en première instance. Dans ces conditions, et alors même que la somme de 14 000 euros a été mise en paiement en 2012, M. et Mme D... sont fondés à soutenir, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que c'est irrégulièrement que l'administration fiscale a réintégré la somme de 14 000 euros dans leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2012.

23. En second lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes / (...) ".

24. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a imposé la somme globale de 4 229 euros comme un revenu distribué en 2012 entre les mains de M. D... sur le fondement des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, cette somme, qui provient de la société Secumarket dont il détenait alors 50 % du capital, ayant été portée au crédit des comptes bancaires de M. D... en 2012. Si les requérants soutiennent que cette somme correspond en réalité au remboursement de frais exposés par M. D... pour le compte de la société Secumarket, l'administration fiscale établit cependant que, d'une part, les intéressés n'ont apporté aucune réponse à la demande d'éclaircissements du vérificateur du 19 novembre 2015 portant sur la nature des encaissements bancaires provenant de la société Secumarket, que, d'autre part, le nom de M. D... ne figure pas sur la déclaration annuelle des salaires dite " DADS 1 " souscrite par cette société et qu'enfin, celle-ci n'a souscrit aucune déclaration annuelle des honoraires dite " DADS 2 ". En réplique, M. et Mme D..., qui sont seuls à même d'apporter au juge de l'impôt les éléments matériels leur permettant de justifier leurs allégations, ne fournissent pas plus en appel qu'en première instance d'éléments de nature à établir la nature de la somme en litige. Par ailleurs, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de l'absence de rectifications ayant suivi la vérification de comptabilité de la société Secumarket au titre des périodes du 1er octobre 2009 au 31 septembre 2012 et du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2015 s'agissant de la comptabilisation, par celle-ci, du remboursement desdits frais, dès lors qu'elle concerne un contribuable distinct des intéressés. En tout état de cause, cette absence de rectifications ne saurait être regardée, à défaut de la moindre motivation, comme une prise de position formelle sur leur situation de fait au regard de la loi fiscale, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne les sommes inscrites en comptabilité en 2012 :

25. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a imposé la somme de 29 187,45 euros comme un revenu distribué en 2012 entre les mains de M. D... sur le fondement des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, cette somme, qui provient de la société 2A Sécurité Privée dont il détenait alors 40 % du capital, ayant été inscrite le 5 janvier 2012 au crédit du compte courant d'associé de M. D... ouvert dans les écritures comptables de cette société. Dès lors que l'administration fiscale établit que, d'une part, le vérificateur a constaté que la somme en litige ne procède d'aucune décision par laquelle l'organe délibérant de la société 2A Sécurité Privée aurait prévu le versement d'un dividende de même montant et que, d'autre part, M. et Mme D... n'ont apporté aucune réponse à la demande d'éclaircissements du vérificateur du 19 novembre 2015 portant sur la nature de cette somme, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le service a imposé la somme de 29 187,45 euros comme un revenu occulte sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts. Par ailleurs, si M. et Mme D... font valoir que la somme de 29 187,45 euros était déjà comprise dans les revenus de capitaux mobiliers qu'ils avaient initialement déclarés au titre de leurs revenus de l'année 2012 à concurrence d'une somme de 35 856 euros, l'administration fiscale établit cependant que les intéressés n'ont pas précisé, dans les annexes à leur déclaration de revenus de l'année 2012, l'origine des revenus de capitaux mobiliers ainsi déclarés ni, d'ailleurs, répondu à la demande d'éclaircissements du vérificateur du 19 novembre 2015 sur ce point, les requérants n'apportant pas plus en appel qu'en première instance d'éléments justifiant la composition exacte de la somme globale déclarée de 35 856 euros. Enfin, M. et Mme D... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement implicite de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, du bénéfice d'une décision d'admission partielle adressée le 25 octobre 2018 à M. A..., associé de M. D..., dès lors qu'ils n'établissent pas avoir participé à l'acte ou à l'opération ayant donné naissance à la situation de fait sur laquelle l'administration fiscale a pris position.

En ce qui concerne l'application de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts :

26. Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / (...) / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111 (...) ".

27. Dès lors, ainsi qu'il a été dit aux points 24 et 25 du présent arrêt, que les revenus de capitaux mobiliers perçus par M. et Mme D... au cours de l'année 2012 doivent être regardés comme des rémunérations ou avantages occultes au sens et pour l'application des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, c'est à bon droit, contrairement à ce que soutiennent les requérants, que le service a appliqué à ces revenus distribués la majoration de 25 % prévue par les dispositions précitées du 2° du 7 de l'article 158 du même code. Par ailleurs, M. et Mme D... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement implicite des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes 1 et 30 de l'instruction administrative publiée sous la référence BOI-RPPM-RCM-20-10-20-80 dès lors que cette instruction ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt.

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers déclarés à tort au titre de l'année 2012 :

28. En vertu des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction applicable à la présente procédure, il incombe à M. et Mme D..., qui ont été imposés d'après les bases indiquées dans la déclaration qu'ils ont souscrites, de démontrer le caractère exagéré de l'imposition qu'ils contestent.

29. S'il est constant que les requérants ont déclaré, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, une somme globale de 35 856 euros au titre des revenus de l'année 2012, ils ne sont toutefois pas fondés à soutenir qu'ils ont déclaré à tort la somme de 6 650 euros dans cette catégorie d'imposition en 2012 dès lors qu'ils n'en justifient pas, la charge de la preuve leur incombant ainsi qu'il a été dit au point précédent du présent arrêt.

En ce qui concerne les sommes versées sur les comptes bancaires de M. et Mme D... en 2013 :

30. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices / (...) ".

31. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a imposé la somme globale de 97 325,91 euros comme un revenu distribué en 2013 entre les mains de M. D... sur le fondement des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, et, non, comme le soutiennent les requérants, sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du même code, cette somme, qui provient de la société Danta dont il était alors le dirigeant et détenait 50 % du capital, ayant été portée au crédit des comptes bancaires de M. D... en 2013. Si les requérants soutiennent que cette somme correspond en réalité au remboursement de frais exposés par M. D... pour le compte de la société Danta, ils n'en justifient pas alors que la charge de la preuve leur incombe ainsi qu'il a été dit au point 20 du présent arrêt. Par ailleurs, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de l'absence de rectifications ayant suivi la vérification de comptabilité de la société Danta au titre de la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2014 s'agissant de la comptabilisation, par celle-ci, du remboursement desdits frais, dès lors qu'elle concerne un contribuable distinct des intéressés. En tout état de cause, si M. et Mme D... font en outre valoir que le vérificateur n'a procédé à aucun rehaussement s'agissant du remboursement de frais, par la société Compagnie de Sécurité Privée et Industrielle (CSPI), d'un montant de 89 000 euros dont M. D... a bénéficié en 2013, ni cette circonstance, ni l'absence de rectifications concernant la société Danta précédemment indiquée, ne sauraient être regardées, à défaut de la moindre motivation, comme une prise de position formelle sur leur situation de fait au regard de la loi fiscale, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

32. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 232-10 du code de commerce, alors en vigueur : " A peine de nullité de toute délibération contraire, dans les sociétés à responsabilité limitée (...), il est fait sur le bénéfice de l'exercice, diminué, le cas échéant, des pertes antérieures, un prélèvement d'un vingtième au moins affecté à la formation d'un fonds de réserve dit " réserve légale " / Ce prélèvement cesse d'être obligatoire, lorsque la réserve atteint le dixième du capital social ". Aux termes de l'article L. 232-11 de ce code, alors en vigueur : " Le bénéfice distribuable est constitué par le bénéfice de l'exercice, diminué des pertes antérieures, ainsi que des sommes à porter en réserve en application de la loi (...), et augmenté du report bénéficiaire / (...) ". Aux termes de l'article L. 232-12 du même code, alors en vigueur : " Après approbation des comptes annuels et constatation de l'existence de sommes distribuables, l'assemblée générale détermine la part attribuée aux associés sous forme de dividendes / (...) / Tout dividende distribué en violation des règles ci-dessus énoncées est un dividende fictif ".

33. En application du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, les revenus de capitaux mobiliers " distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (...), ayant leur siège dans un Etat de la Communauté européenne (...) et résultant d'une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu ". Pour l'application de ces dispositions, une décision de distribution de dividendes n'est irrégulière que si elle n'a pas été prise par l'organe compétent, si elle est le résultat d'une fraude ou si elle n'entre dans aucun des cas pour lesquels le code de commerce autorise la distribution de sommes prélevées sur les bénéfices.

34. M. et Mme D... soutiennent que c'est à tort que le service n'a pas appliqué l'abattement de 40 % prévu par les dispositions précitées du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts aux sommes de 6 000 euros et 10 500 euros, qui ont été imposées entre les mains de M. D..., associé des sociétés Lobos Sécurité Privée et Partner's Sécurité Privée, en tant que revenus distribués sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, alors que leur distribution a été autorisée, respectivement, par une décision de l'assemblée générale des associés de la société Lobos Sécurité Privée du 25 juillet 2011 et par une décision de l'assemblée générale des associés de la société Partner's Sécurité Privée du 12 avril 2012, ces sommes ayant été virées sur les comptes bancaires des requérants au cours de l'année 2013. Si les requérants font valoir que la proposition de rectification du 29 juillet 2016 a relevé qu'il s'agit de " distributions officielles ", il ne peut être déduit de ce simple constat formel que le service aurait considéré, comme le soutiennent les requérants, que les distributions ont été régulièrement décidées au regard des prescriptions du code de commerce, alors qu'il résulte de l'instruction, notamment des mentions mêmes de la proposition de rectification, et qu'il n'est d'ailleurs pas sérieusement contesté, que l'administration fiscale a relevé que les distributions ne pouvaient pas être regardées comme ayant été régulièrement décidées, la vérification de comptabilité des sociétés Lobos Sécurité Privée et Partner's Sécurité Privée ayant mis en évidence que celles-ci, constituées sous la forme d'une société à responsabilité limitée, n'étaient dotées d'aucune réserve légale en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 232-10 du code de commerce. Dans ces conditions, M. et Mme D..., qui n'établissent pas, comme ils en ont la charge ainsi qu'il a été dit au point 20 du présent arrêt, que les sommes en litige auraient été prélevées sur des bénéfices dont au moins un vingtième aurait été préalablement affecté à la réserve légale des sociétés Lobos Sécurité Privée et Partner's Sécurité Privée ou bien que la réserve légale avait déjà atteint le dixième de leur capital social, ne sont pas fondés à demander l'application à ces sommes de l'abattement de 40 % prévu par les dispositions précitées du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts.

En ce qui concerne les sommes versées sur les comptes bancaires de M. et Mme D... en 2014 :

35. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a imposé la somme globale de 82 925,10 euros comme un revenu distribué en 2014 entre les mains de M. D... sur le fondement des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, et, non, comme le soutiennent les requérants, sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du même code, cette somme, qui provient de la société CSPI dont il était alors le dirigeant et détenait 50 % du capital, ayant été portée au crédit des comptes bancaires de M. D... en 2014. Si les requérants soutiennent que cette somme correspond en réalité au remboursement de frais exposés par M. D... pour le compte de la société CSPI, ils n'en justifient pas alors que la charge de la preuve leur incombe ainsi qu'il a été dit au point 20 du présent arrêt. Par ailleurs, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de l'absence de rectifications ayant suivi la vérification de comptabilité de la société CSPI au titre de la période du 1er avril 2011 au 30 septembre 2014 s'agissant de la comptabilisation, par celle-ci, du remboursement desdits frais, dès lors qu'elle concerne un contribuable distinct des intéressés. En tout état de cause, si M. et Mme D... font en outre valoir que le vérificateur n'a procédé à aucun rehaussement s'agissant du remboursement de frais, par la société CSPI, d'un montant de 89 000 euros dont M. D... a bénéficié en 2013, ni cette circonstance, ni l'absence de rectifications concernant la société CSPI précédemment indiquée, ne sauraient être regardées, à défaut de la moindre motivation, comme une prise de position formelle sur leur situation de fait au regard de la loi fiscale, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

36. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a imposé la somme globale de 81 000 euros comme un revenu distribué en 2014 entre les mains de M. D... sur le fondement des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, cette somme, qui provient de la société Etude Consulting et II EC 13, ayant été portée au crédit des comptes bancaires de M. D... en 2014. Si M. et Mme D... soutiennent que cette somme devrait être imposée dans la catégorie des traitements et salaires, ils n'en justifient pas alors que la charge de la preuve leur incombe ainsi qu'il a été dit au point 20 du présent arrêt et qu'en outre, il résulte de l'instruction que M. D... n'a déclaré, au titre de ses revenus de l'année 2014, aucun salaire provenant de la société Etude Consulting et II EC 13 et que cette dernière n'a souscrit, au titre de l'année 2014, aucune déclaration annuelle des honoraires dite " DADS 2 ".

37. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a imposé la somme globale de 19 000 euros comme un revenu distribué en 2014 entre les mains de M. D... sur le fondement des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, cette somme, qui provient de la société Security Consulting, ayant été portée au crédit des comptes bancaires de M. D... en 2014. Si M. et Mme D... soutiennent que cette somme était déjà comprise dans les revenus de capitaux mobiliers qu'ils avaient initialement déclarés au titre de leurs revenus de l'année 2014 à concurrence d'une somme de 48 000 euros et qu'ainsi, elle constitue une double imposition injustifiée, ils ne l'établissent pas alors que la charge de la preuve leur incombe ainsi qu'il a été dit au point 20 du présent arrêt et qu'en outre, il résulte de l'instruction que le rehaussement, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, correspondant aux encaissements bancaires demeurés injustifiés par les intéressés s'élève à la somme de 182 925 euros au titre de l'année 2014.

En ce qui concerne les sommes inscrites en comptabilité en 2014 :

38. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital / (...) ". Aux termes de l'article 110 de ce code, dans sa rédaction alors applicable : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés / (...) ". Il appartient en principe à l'administration, lorsque le contribuable a régulièrement contesté les rectifications, d'apporter la preuve de l'existence et du montant de ces distributions ainsi que de leur appréhension.

39. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a estimé que la somme inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. D..., ouvert dans les écritures comptables de la société Dantatronic, à hauteur de 5 000 euros en 2014 constitue, en application des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, des revenus distribués entre les mains de M. D... au titre de cette année. Si M. et Mme D... soutiennent que cette somme était déjà comprise dans les revenus de capitaux mobiliers qu'ils avaient initialement déclarés au titre de leurs revenus de l'année 2014 à concurrence d'une somme de 48 000 euros et qu'ainsi, elle constitue une double imposition injustifiée, ils ne l'établissent pas alors que la charge de la preuve leur incombe ainsi qu'il a été dit au point 20 du présent arrêt.

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers déclarés à tort au titre de l'année 2014 :

40. S'il est constant que M. et Mme D... ont déclaré, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, une somme globale de 48 000 euros au titre des revenus de l'année 2014, ils ne sont toutefois pas fondés à soutenir qu'ils ont déclaré à tort la somme de 24 000 euros dans cette catégorie d'imposition en 2014 dès lors qu'ils n'en justifient pas alors que la charge de la preuve leur incombe ainsi qu'il a été dit au point 28 du présent arrêt.

En ce qui concerne les salaires déclarés à tort au titre de l'année 2014 :

41. S'il est constant que M. et Mme D... ont déclaré, dans la catégorie des traitements et salaires, une somme de 34 167 euros provenant de la société 2A Sécurité Privée ainsi qu'une somme de 12 424 euros provenant de la société ADR Solutions au titre des revenus de l'année 2014, ils ne sont toutefois pas fondés à soutenir qu'ils ont déclaré à tort la somme globale de 36 591 euros dans cette catégorie d'imposition en 2014 dès lors qu'ils n'en justifient pas alors que la charge de la preuve leur incombe ainsi qu'il a été dit au point 28 du présent arrêt. Les requérants ne justifient pas davantage, contrairement à ce qu'ils soutiennent, que M. D... aurait perçu de la société Danta seulement une somme de 41 537 euros en 2014, et non la somme de 43 613 euros initialement déclarée dans la catégorie des traitements et salaires au titre des revenus de la même année, ni qu'une partie de la somme de 41 537 euros correspondrait en réalité au remboursement de frais exposés par M. D... pour le compte de cette société.

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers résultant des vérifications de comptabilité des sociétés 2A Sécurité Privée et Gavilan Sécurité :

42. Il incombe, en principe, à l'administration, lorsque le contribuable a régulièrement contesté les rectifications, d'apporter la preuve que celui-ci a effectivement disposé des sommes regardées par elle comme distribuées par une société. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. Si l'administration doit ainsi établir l'appréhension, effective ou présumée, de ces distributions, ce principe ne peut néanmoins recevoir application que dans le respect des dispositions législatives et réglementaires qui, dans le contentieux fiscal, gouvernent la charge de la preuve.

Quant aux revenus réputés distribués par la société 2A Sécurité Privée :

43. Il résulte de l'instruction qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la société 2A Sécurité Privée portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, l'administration fiscale a imposé, en matière d'impôt sur le revenu, entre les mains de M. D..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes de, respectivement, 51 468,50 euros au titre de l'année 2012, 152 160 euros au titre de l'année 2013 et 134 818 euros au titre de l'année 2014 comme des revenus réputés distribués par cette société en application des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

44. Etant préalablement relevé que, compte tenu de ce qui est dit aux points 20 et 42 du présent arrêt, la charge de la preuve incombe aux requérants s'agissant de l'absence alléguée d'appréhension des revenus distribués au titre des années 2013 et 2014, l'administration fiscale établit, outre que M. D... détenait 50 % du capital de la société 2A Sécurité Privée et en était l'unique gérant de droit jusqu'au 1er août 2014, date de sa démission de son mandat de gérant et de cession de ses parts sociales, qu'au cours de l'ensemble des années d'imposition en litige, celui-ci disposait seul de la signature sociale sur les deux comptes bancaires de la société, l'un ouvert le 10 décembre 2009, l'autre le 7 septembre 2013, y compris après sa démission des fonctions de gérant et même après l'entrée en fonction du nouveau gérant survenue le 28 mai 2015, que l'intéressé disposait également du pouvoir d'engager et de représenter la société vis-à-vis des tiers dès lors qu'il a signé en tant que représentant légal un contrat de sous-traitance de prestations de services avec la société CISPI et qu'enfin, il exerçait une emprise sur la politique commerciale de la société 2A Sécurité Privée dès lors que la société CSPI, dont M. D... était le gérant de droit et détenait 50 % du capital, était l'unique cliente de la société 2A Sécurité Privée. Si M. et Mme D... font valoir que M. D... n'a pas effectivement appréhendé certaines sommes comptabilisées, en 2012, comme des honoraires ou des notes de frais au motif que ces charges exposées par la société 2A Sécurité Privée ne résulteraient d'aucune activité de la part de celui-ci, ils ne justifient toutefois pas de l'origine supposée de ces charges, alors que, ainsi qu'il vient d'être dit, l'administration fiscale établit que ces sommes sont présumées avoir été appréhendées par M. D... en 2012. Par ailleurs, si les requérants produisent un tableau établi par l'union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF) recapitulant les cotisations sociales de la société 2A Sécurité Privée dues au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012 pour un montant total de 250 537 euros, là où seulement 133 954 euros avaient été initialement déclarés, ce tableau ne comporte aucun montant de 28 592 euros correspondant à celui comptabilisé, en 2012, dans les charges de la société 2A Sécurité Privée et permettant d'établir que ce montant traduirait la régularisation de sommes dues à l'URSSAF. Dans ces conditions, et dès lors que M. et Mme D... n'apportent aucun élément de nature à remettre en cause les constatations faites par l'administration fiscale, c'est à bon droit que celle-ci a regardé M. D... comme le seul maître de l'affaire de la société 2A Sécurité Privée et, par suite, contrairement à ce que soutiennent les requérants, comme ayant appréhendé les revenus réputés distribués par cette société en 2012, 2013 et 2014, la circonstance que M. D... n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes en litige étant sans incidence à cet égard.

Quant aux revenus réputés distribués par la société Gavilan Sécurité :

45. Il résulte de l'instruction qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la société Gavilan Sécurité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, l'administration fiscale a imposé, en matière d'impôt sur le revenu, entre les mains de M. D..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes de, respectivement, 11 763 euros au titre de l'année 2013 et 359 236 euros au titre de l'année 2014 comme des revenus réputés distribués par cette société en application des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

46. Si M. et Mme D... soutiennent que M. D... n'a pas effectivement appréhendé les sommes mentionnées au point précédent du présent arrêt et que l'administration ne démontre pas que celui-ci aurait eu la maîtrise de l'affaire de la société Gavilan Sécurité en 2013 et 2014, ils n'en justifient pas alors que la charge de la preuve leur incombe compte tenu de ce qui est dit aux points 20 et 42 du présent arrêt. En tout état de cause, l'administration fiscale établit, outre que M. D... détenait 50 % du capital de la société Gavilan Sécurité et en était l'unique gérant de droit, qu'au cours des années d'imposition en litige, celui-ci disposait seul de la signature sociale sur les deux comptes bancaires de la société, l'un ouvert le 21 juin 2011, l'autre le 7 septembre 2013, que M. D... dirigeait, au sein de la société Gavilan Sécurité, 43 salariés en 2013 et 47 salariés en 2014 et qu'enfin, toutes les clientes de la société Gavilan Sécurité, à l'exclusion de la société Prosegur Sécurité Humaine, sont des sociétés contrôlées par M. D... en qualité de gérant de droit et dont il détenait, en outre, 50 % du capital, à savoir les sociétés CSPI et Danta, Dans ces conditions, et dès lors que M. et Mme D... n'apportent aucun élément de nature à remettre en cause les constatations faites par l'administration fiscale, c'est à bon droit que celle-ci a regardé M. D... comme le seul maître de l'affaire de la société Gavilan Sécurité et, par suite, contrairement à ce que soutiennent les requérants, comme ayant appréhendé les revenus réputés distribués par cette société en 2013 et 2014, la circonstance que M. D... n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes en litige étant sans incidence à cet égard.

S'agissant des contributions sociales :

47. M. et Mme D..., qui se bornent à demander la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales par voie de conséquence de la décharge des impositions supplémentaires en litige, sont seulement fondés à en demander la décharge à raison de la somme de 14 000 euros en base ainsi qu'il est jugé aux points 21 et 22 du présent arrêt.

Sur les pénalités :

48. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable / (...) ". Ces dispositions imposent à l'administration d'énoncer les considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision d'infliger une sanction fiscale.

49. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectification des 16 décembre 2015 et 29 juillet 2016 adressées à M. et Mme D... mentionnent les circonstances de droit et de fait ayant conduit à l'application de la pénalité de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts au titre des années 2012, 2013 et 2014. Par suite, alors que la régularité de la motivation ne dépend pas du bien-fondé des motifs, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la décision de leur infliger cette pénalité n'est pas motivée.

50. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration ".

51. Pour justifier l'application de la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige résultant de la réintégration aux revenus imposables de M. et Mme D... des revenus fonciers issus de l'activité de location de la SCI FSA et A en 2012, 2013 et 2014, des bénéfices non commerciaux issus de l'activité de sous-location de la même société au titre des mêmes années et des revenus de capitaux immobiliers issus des vérifications de comptabilité des sociétés 2A Sécurité Privée et Gavilan Sécurité ainsi que de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle en 2012, 2013 et 2014, l'administration fiscale s'est fondée sur les insuffisances des déclarations des requérants, sur la circonstance qu'eu égard à l'importance des sommes omises par rapport aux revenus bruts globaux déclarés en 2012, 2013 et 2014 et au fait qu'ils ne pouvaient ignorer la nature et le montant des sommes constitutives de ces insuffisances, ces omissions ne relèvent pas d'une simple erreur mais d'une volonté manifeste de minorer leurs revenus imposables, caractérisant, à ce titre, un manquement délibéré. En faisant état de ces éléments, l'administration fiscale établit la volonté délibérée des contribuables d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé de la pénalité litigieuse. La circonstance que certains rehaussements ont été abandonnés par le service entre la notification des propositions de rectification des 16 décembre 2015 et 29 juillet 2016 et la mise en recouvrement des impositions supplémentaires en litige, ainsi que le fait que les premiers juges ont annulé un rehaussement de 12 000 euros au titre de l'année 2013, sont au cas présent sans incidence sur les omissions restant en litige. Par suite, M. et Mme D... ne sont pas fondés à demander la décharge de la majoration de 40 % qui leur a été appliquée sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts.

Sur la demande de compensation :

52. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Aux termes de l'article L. 205 de ce livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ". Il appartient aux requérants d'établir le bien-fondé de leur demande de compensation.

53. La demande de M. et Mme D... tendant à obtenir la compensation entre, d'une part, les cotisations primitives d'impôt sur le revenu correspondant à un trop-déclaré de revenus de capitaux mobiliers à concurrence de 6 650 euros en 2012 et de 24 000 euros en 2014 ainsi qu'à un trop-déclaré de salaires à concurrence de 36 591 euros en 2014 et, d'autre part, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige, doit être rejetée compte tenu de ce qui est jugé aux points 5 à 20 et 23 à 46 du présent arrêt.

54. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun ne leur a pas accordé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à raison d'une somme de 14 000 euros imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2012, ainsi que des cotisations supplémentaires de contributions sociales, des pénalités, de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts et des intérêts de retard correspondants.

Sur les frais liés au litige :

55. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme D... présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu de M. et Mme D... au titre de l'année 2012 est réduite d'une somme de 14 000 euros.

Article 2 : M. et Mme D... sont déchargés de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu correspondant à cette réduction de la base d'imposition, ainsi que des cotisations supplémentaires de contributions sociales, des pénalités, de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts et des intérêts de retard correspondants.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Melun n° 1906110 du 6 avril 2023 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er et 2 du présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme D... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... D... et à la ministre chargée des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 25 mars 2025, à laquelle siégeaient :

- Mme Chevalier-Aubert, présidente de chambre,

- Mme Hamon, présidente-assesseure,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 avril 2025.

Le rapporteur,

M. Desvigne-Repusseau

La présidente,

V. Chevalier-Aubert

La greffière,

C. Buot

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 23PA03574

| France, Cour administrative d'appel de PARIS, 7ème chambre, 29 avril 2025, 23PA03574

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision