| France, Cour administrative d'appel de PARIS, 5ème chambre, 22 novembre 2024, 23PA02169

Vu la procédure suivante :

Procédures contentieuses antérieures :

1°) M. et Mme B... et C... A... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015.

Par un jugement n° 2105463 du 6 avril 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

2°) Les époux A... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017.

Par un jugement n° 2111658 du 6 avril 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

I°) Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le n° 23PA02169 les 15 mai 2023 et 25 avril 2024, les époux A..., représentés en dernier lieu par Me Graillat, demandent à la cour dans le dernier état de leurs écritures :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Paris n° 2111658 du 6 avril 2023 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure de vérification menée devant la société Vulkan est entachée d'irrégularités ; l'administration fiscale s'est contentée de reprendre le rapport de gestion établi par le cabinet comptable Grant Thorton à la demande de la société Vulkan, de sorte qu'il ne peut être considéré qu'ait été menée par l'administration une véritable vérification de comptabilité ;

- Mme A... n'a pas été en mesure de se défendre lors de la procédure de vérification de comptabilité menée au sein de la société Vulkan et n'a pas eu accès aux pièces nécessaires à sa défense, en méconnaissance des dispositions du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- l'administration s'est procurée des éléments de preuve de manière illicite en utilisant des documents et données bancaires qui ont été dérobés à Mme A... ;

- l'administration a réalisé un examen de situation fiscale personnelle sans qu'ait été adressé à Mme A... l'avis prévu à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- les conditions de mise en œuvre du c de l'article 111 du code général des impôts ne sont pas réunies, faute que soit établie l'existence d'une libéralité de la société à Mme A... ; les frais en question ont été individualisés en comptabilité ;

- l'administration fiscale n'a pas rapporté la preuve qu'un acte anormal de gestion aurait été commis par la société Vulkan lors de la vérification de comptabilité ; les dépenses dont la déduction a été refusée par l'administration ont été engagées dans l'intérêt de l'entreprise ;

- la proposition de rectification qui lui a été adressée est insuffisamment motivée ;

- les frais de déplacement imposés sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts auraient dû être imposés dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires au titre de l'article 62 du même code.

Par un mémoire enregistré le 26 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

II°) Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le n° 23PA0170 les 15 mai 2023 et 25 avril 2024, les époux A..., représentés en dernier lieu par Me Graillat, demandent à la Cour dans le dernier état de leurs écritures :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Paris n° 2105463 du 6 avril 2023 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les conditions de mise en œuvre du c de l'article 111 du code général des impôts ne sont pas réunies, faute que soit établie l'existence d'une libéralité de la société à Mme A... ; les frais en question ont été individualisés en comptabilité ;

- la procédure de vérification menée devant la société Vulkan est entachée d'irrégularités ; l'administration fiscale s'est contentée de reprendre le rapport de gestion établi par le cabinet comptable Grant Thorton à la demande de la société Vulkan, de sorte qu'il ne peut être considéré qu'ait été menée par l'administration une véritable vérification de comptabilité ;

- l'administration s'est procurée des éléments de preuve de manière illicite en utilisant des documents et données bancaires qui ont été dérobés à Mme A... ;

- Mme A... n'a pas été en mesure de se défendre lors de la procédure de vérification de comptabilité menée au sein de la société Vulkan et n'a pas eu accès aux pièces nécessaires à sa défense, en méconnaissance des dispositions du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- l'administration fiscale a réalisé un examen de situation fiscale personnelle sans qu'ait été adressé à Mme A... l'avis prévu à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- la proposition de rectification qui lui a été adressée est insuffisamment motivée ;

- l'administration fiscale n'a pas rapporté la preuve qu'un acte anormal de gestion aurait été commis par la société Vulkan lors de la vérification de comptabilité ; les dépenses dont la déduction a été refusée par l'administration ont été engagées dans l'intérêt de l'entreprise ;

- les frais de déplacement imposés par le service sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts auraient dû être imposés dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires au titre de l'article 62 du même code.

Par un mémoire enregistré le 26 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Dubois ;

- les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Goldman représentant M. et Mme A....

Sous le n° 2302169, une note en délibéré présentée, pour M. et Mme A..., par Me Graillat a été enregistrée le 25 octobre 2024.

Sous le n° 2302170, une note en délibéré présentée, pour M. et Mme A..., par Me Graillat a été enregistrée le 25 octobre 2024.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 de la société anonyme Vulkan France, l'administration fiscale a remis en cause les avantages consentis à l'un des salariés de la société, Mme A..., qui exerçait les fonctions de directrice générale opérationnelle, en les considérant comme des distributions occultes imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts. Une proposition de rectification en date du 17 décembre 2018 a été adressée à M. et Mme A... portant sur des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 tirant les conséquences des redressements dont a fait l'objet la société Vulkan. Une seconde proposition de rectification leur a été adressée le 18 juin 2019 portant sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017. La réclamation préalable présentée par les époux A... portant sur les cotisations supplémentaires afférentes à l'année 2015, mises en recouvrement le 31 octobre 2020, a été rejetée par décision du 15 janvier 2021. La réclamation préalable dirigée contre les cotisations supplémentaires afférentes aux années 2016 et 2017, mises en recouvrement à la même date, a été rejetée partiellement par une décision du 23 mars 2021. M. et Mme A... demandent l'annulation des jugements n° 2105463 et 2111658 par lesquels le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu respectivement pour l'année 2015 d'une part et pour les années 2016 et 2017 d'autre part.

2. Les requêtes enregistrées sous les nos 23PA02169 et 23PA02170 ont été présentées par les mêmes requérants et présentent à juger des questions semblables. Par suite, il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, en vertu du principe d'indépendance des procédures, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de l'irrégularité de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société Vulkan France. Dans ces conditions, leur moyen tiré de ce que cette procédure de contrôle ne serait pas une véritable vérification de comptabilité, l'administration fiscale s'étant selon eux départie de ses pouvoirs de vérification en se contentant de reprendre le rapport d'audit établi par le cabinet Grant Thornton à la demande de la société ne peut qu'être écarté, tout comme celui tiré de la méconnaissance du contradictoire faute pour Mme A... d'avoir pu présenter ses observations lors de la vérification de comptabilité.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

5. En l'espèce, les propositions de rectifications adressées aux époux A... comportent la désignation des impôts concernés, des années d'imposition et de la base d'imposition en faisant référence au c de l'article 111 du code général des impôts. Ces propositions de rectification font référence à celles du 14 décembre 2018 et du 18 avril 2019 notifiées à la société Vulkan France dont elles reprennent suffisamment la partie pertinente des énonciations relatives à la réintégration dans le résultat de la société de remboursements de frais dont a bénéficié Mme A.... A cet égard, et contrairement à ce que soutiennent les requérants, tant les propositions de rectification qui leur ont été adressées que celle notifiée à la société Vulkan mentionnent les raisons pour lesquelles l'administration a refusé de déduire du résultat imposable de cette société un grand nombre de remboursements de dépenses exposées par Mme A... considérées comme personnelles, de dépenses personnelles de celle-ci directement acquittées par la société, et de rémunérations et frais forfaitaires. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'insuffisante motivation des propositions de rectification notifiées à Mme A... doit être écarté.

6. En troisième lieu, les requérants soutiennent que l'administration fiscale se serait procurée des éléments de preuve de manière illicite en utilisant des documents et données bancaires qui auraient été dérobés à Mme A.... Toutefois, cette allégation de vol de données bancaires n'est pas établie autrement que par sa seule assertion. L'administration fait valoir en défense, sans être contredite, que Mme A... ne disposait pas de carte bancaire de la société Vulkan et exposait l'ensemble des frais dont elle demandait le remboursement avec sa carte bancaire personnelle, ces relevés bancaires constituant les pièces justificatives fournies par la salariée à l'entreprise à l'appui de ses demandes de remboursement. Dans ces conditions, en se fondant sur de telles pièces pour fonder les cotisations supplémentaires d'impôt en litige, l'administration fiscale n'a, en tout état de cause, pas eu recours à un mode de preuve illicite.

7. En quatrième lieu, Mme A... n'a pas fait l'objet d'un contrôle de cohérence de son revenu global déclaré avec l'ensemble des revenus dont elle a effectivement disposé, tels qu'ils peuvent être évalués à partir de son patrimoine, de sa situation de trésorerie ou de son train de vie. Elle n'a ainsi pas fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle. Par suite, le moyen tiré de ce qu'elle n'aurait pas reçu notification d'un avis de vérification comme l'imposent les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté comme inopérant.

8. En cinquième lieu, si la requérante soutient que les stipulations du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ont été méconnues, faute pour elle d'avoir pu présenter ses observations lors de la vérification de comptabilité menée dans les locaux de la société Vulkan, l'invocation de ces stipulations est, en tout état de cause, inopérante à l'encontre de la procédure d'imposition menée en l'espèce, dès lors que le litige en cause ne ressortit ni à des accusations en matière pénale ni à une contestation sur des droits et obligations à caractère civile.

Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :

9. En premier lieu, aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Les contribuables visés à l'article 53 A sont tenus de fournir, en même temps que la déclaration des résultats de chaque exercice, un état comportant l'indication de l'affectation de chacun des véhicules de tourisme au sens de l'article 1010 ayant figuré à leur actif ou dont l'entreprise a assumé les frais au cours de cet exercice. / Ces mêmes contribuables doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Aux termes de l'article 54 quater du même code : " Les entreprises sont tenues de fournir, à l'appui de la déclaration de leurs résultats de chaque exercice, le relevé détaillé des catégories de dépenses visées au 5 de l'article 39, lorsqu'elles dépassent un certain montant fixé par arrêté du ministre chargé de l'économie et des finances, ainsi que le relevé détaillé des dépenses mentionnées au troisième alinéa de l'article 238 A et déduites pour l'établissement de leur impôt ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ".

10. D'une part, les rehaussements assignés à la société Vulcan ont consisté en des charges dont la déductibilité a été refusée compte tenu de ce qu'elles revêtaient le caractère de dépenses personnelles engagées par Mme A..., sans lien avec l'exercice de ses fonctions et non exposées dans l'intérêt de l'entreprise. Au titre des années 2016 et 2017, l'administration a ainsi réintégré, d'une part, des remboursements de billets d'avion, de restaurants et traiteurs, de dépenses courantes, d'un prélèvement SEPA pour le règlement d'une imposition personnelle et de découverts bancaires personnels, d'autre part, des dépenses de carburants et d'autoroutes directement acquittées par la société Vulkan. L'administration a également réintégré la différence entre le prix de rachat anticipé d'un véhicule en leasing et la revente à un tiers, en l'occurrence le mari de Mme A..., de ce véhicule. Ont été, encore, réintégrés par l'administration fiscale des remboursements de frais forfaitaires de représentation et de transport venant s'ajouter aux remboursements de frais réels, ainsi que des primes exceptionnelles accordées en 2016 à Mme A... en dépit d'un résultat d'exploitation négatif de la société Vulkan pour cet exercice 2016. Enfin, l'administration a réintégré la part d'utilisation privative d'un véhicule de fonction prêté à Mme A... au titre des années 2016 et 2017, correspondant à son utilisation au cours des week-ends et vacances. Au titre de l'année 2015, l'administration a réintégré dans les revenus de Mme A... des remboursements de dépenses exposées à des fins personnelles pour des dépenses de voyage, de restauration, ainsi que la part d'utilisation privative d'un véhicule de fonction. De telles dépenses, compte tenu de leur nature, ne peuvent être regardées comme ayant été exposées dans l'intérêt de la société Vulkan, ainsi que cette société l'a d'ailleurs indiqué au cours de la vérification de comptabilité qu'elle a elle-même sollicitée auprès de l'administration fiscale après s'être rendu compte des détournements commis par Mme A.... Si les requérants soutiennent que certains des voyages dont Mme A... a bénéficié avec son époux ainsi que les acquisitions de matériels informatiques auxquels elle a elle-même procédé correspondraient à des cadeaux de la société Vulkan à ses salariés et que les autres voyages qui lui ont été remboursés ont été accomplis dans le cadre de ses fonctions, ils n'apportent aucune justification précise au soutien de leur affirmation, le licenciement de Mme A... ne la mettant pas dans l'impossibilité d'apporter des éléments de preuve en leur faveur. Ils ne remettent ainsi pas en cause la démonstration faite par l'administration, sur laquelle pèse la charge de la preuve, du caractère personnel de telles dépenses.

11. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que les divers avantages dont a bénéficié Mme A... auraient été inscrits en comptabilité comme le prévoient les dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts, cette affirmation des requérants étant d'ailleurs démentie par les énonciations non contredites des propositions de rectification mentionnant que " dans certains cas, les pièces justifiant le montant du virement [...] sont comptabilisées dans divers comptes de charges ne correspondant pas à la nature de la dépense ". Au demeurant, les requérants n'établissent ni même n'allèguent que la société Vulcan aurait procédé à une comptabilisation explicite des avantages en nature et que les dépenses concernées auraient, pour ce faire, été consignées dans le relevé détaillé mentionné à l'article 54 quater du code général des impôts. Il suit de là que c'est à bon droit que les sommes en cause ont été regardées par le service comme des avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts.

12. En second lieu, Mme A... n'étant pas gérante de la société Vulkan, qui n'est pas une société à responsabilité limitée ni une société en commandite par actions, elle ne peut utilement soutenir que les sommes en cause devraient être imposées sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts.

13. Il résulte de tout ce qui précède que les époux A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : Les requêtes de M. et Mme A... sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... et C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l'audience du 24 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Barthez, président de chambre,

- M. Delage président assesseur,

- M. Dubois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 novembre 2024.

Le rapporteur,

J. DUBOISLe président,

A. BARTHEZ

La greffière,

A. MAIGNAN

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°s 23PA02169, 23PA02170 2