| France, Cour administrative d'appel de PARIS, 9ème chambre, 15 novembre 2024, 23PA04082

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C... A... et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 pour un montant total de 859 777 euros.

Par un jugement n° 2101495 du 18 juillet 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 15 septembre 2023, M. et Mme A..., représentés par Me Zamour, avocat, demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Paris du 18 juillet 2023 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 pour un montant de 844 017 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens ;

Ils soutiennent que :

- les juges de première instance ont omis de répondre au moyen tiré de ce qu'en l'absence d'encaissement de chèques émis par la société Collectora en 2016 et 2017 dont les bénéficiaires ont été identifiés par le service, ils ne pouvaient être regardés comme ayant eu ces sommes mises à leur disposition ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- les sommes correspondant à des avances et des remboursements de frais réalisés au profit de la société par actions simplifiée (SAS) Collectora au cours de l'année 2016, ne peuvent être regardés comme des revenus réputés distribués au sens des dispositions de l'article 111 c. du code général des impôts, mais constituent des éléments de rémunération imposables sur le fondement de l'article 62 de ce code ;

- l'administration ayant identifié les bénéficiaires des sommes réglées par chèques, ils ne peuvent être considérés comme bénéficiaires de ces sommes sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts et comme ayant appréhendé l'intégralité des sommes rehaussées à hauteur de 214 023 euros au titre de l'année 2016 et de 266 743 euros au titre de l'année 2017 ;

- leur déclaration de revenus rectificative déposée au titre de l'année 2017 a conduit à une situation de double imposition à hauteur de la somme déclarée de 213 000 euros ;

- les revenus réputés distribués en application des dispositions des 1° et 2° de l'article 109-1 du code général des impôts sont fondés sur les redressements notifiés à la société Collectora qui sont radicalement viciés en raison d'erreurs sur la date de clôture des exercices de la société et sur le régime fiscal de cette dernière ;

- en s'abstenant de corriger les inexactitudes constatées dans les déclarations déposées, le service a ainsi méconnu la documentation administrative référencée BOI-CF-1-10-20 et

BOI-CF-40 ;

- les frais de réception, de promotion et de mission engagés au titre des années 2016 et 2017 imposés sur le fondement de l'article 109-1-1° du code général des impôts, l'ont été dans l'intérêt de la société ; si le caractère professionnel de ces dépenses n'était pas retenu, elles doivent être regardées comme des compléments de rémunération au bénéfice de M. A..., dirigeant de la société Collectora ;

- l'administration ne démontre pas l'appréhension ou la mise à disposition des sommes imposées sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts ;

- l'administration ne démontre pas le bien-fondé des pénalités prononcées à leur encontre sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, faute d'établir le manquement délibéré qui en constitue le fondement.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions tendant à la décharge totale des impositions mises à la charge de M. et Mme A... au titre des années 2016 et 2017 à hauteur de 844 017 euros sont partiellement irrecevables, faute de contestations dirigées contre les rehaussements en matière de revenus d'origine indéterminée et de reprise de la déduction de pensions alimentaires et de crédits d'impôts ; l'étendue du litige est par voie de conséquence limitée à l'imposition se rapportant aux seuls revenus de capitaux mobiliers à hauteur de 484 805 euros au titre de l'année 2016 et de 331 209 euros au titre de l'année 2017 ;

- les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Lorin,

- les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public,

- et les observations de Me Zamour, représentant M. et Mme A....

Considérant ce qui suit :

1. Parallèlement à la vérification de comptabilité de la SARL Collectora dont M. A... est le gérant et unique associé depuis le 29 septembre 2015 et Mme A..., salariée, le service a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A... portant sur les années 2015 à 2017. Par une proposition de rectification du 5 juillet 2019, l'administration fiscale leur a notamment notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2016 et 2017. Par la présente requête, M. et Mme A... relèvent régulièrement appel du jugement du 18 juillet 2023 par lequel le tribunal administratif de Paris, après avoir relevé qu'il n'y avait plus lieu à statuer à hauteur du dégrèvement en droits et pénalités de 15 760 euros accordé en cours d'instance, a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des impositions mises à leur charge.

Sur la régularité du jugement :

2. M. et Mme A... soutiennent que le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de ce que le service ne pouvait mettre à leur charge sur le fondement des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts, les sommes qui correspondaient à des chèques émis par la société Collectora en 2016 et 2017 qu'ils n'avaient pas encaissés et dont les bénéficiaires avaient été identifiés par l'administration. Il résulte toutefois de l'instruction que les sommes encaissées par d'autres bénéficiaires que les intéressés, à savoir l'hôpital américain et la société Icade Property, correspondent à des charges de la société Collectora qui ont été rejetées dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société comme étant fictives et regardées comme distribuées sur le fondement de l'article 109-1-1° du code général des impôts. Le moyen tiré de ce que les sommes en litige ne pouvaient être rehaussées sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts est par suite inopérant. Il s'ensuit que le tribunal n'a pas entaché son jugement d'irrégularité en omettant de répondre à un moyen inopérant.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. Le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification adressée à M. et Mme A... doit être écarté par adoption des motifs retenus au point 4 du jugement contesté et non critiqués par de nouveaux arguments. Par ailleurs, si M. et Mme A... soutiennent que l'administration ne démontre pas l'appréhension effective des revenus distribués imposables sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts, cette critique qui se rapporte au bien-fondé de l'imposition en litige, est sans incidence sur la motivation de la proposition de rectification.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les redressements opérés sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts :

4. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ". L'octroi d'un avantage sans contrepartie doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens de ces dispositions, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet apparent et l'identité du destinataire, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause.

5. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'examen des relevés bancaires des comptes personnels ouverts au nom de M. ou Mme A... qui ont été obtenus dans le cadre du droit de communication dont le service a fait usage, a permis de relever que M. et Mme A... avaient encaissé au cours de l'année 2016 des chèques émis, d'une part, par la société Collectora pour un montant de 134 019 euros, d'autre part, par la société Colev dont Mme A... est la gérante de droit, à hauteur de 10 400 euros et enfin par les sociétés Lumière d'Or, CoData SAS High, Primo, Pierre et Kaim pour un montant total de 26 800 euros, soit la somme globale de 171 219 euros, portée à 214 023 euros après application du coefficient de 1,25 fixé à l'article 158-7 du code général des impôts. Au titre de l'année 2017, l'examen de leurs relevés bancaires, a permis de mettre en évidence qu'ils avaient perçu la somme globale de 213 395 euros par l'encaissement de chèques émis par les sociétés Collectora, Colev, Lumière d'Or et Soulinda, soit la somme de 266 743 euros après application du même coefficient multiplicateur de 1,25. Dans ces conditions, l'administration établit que ces sommes qui ont été versées sur les comptes bancaires personnels des intéressés, procèdent d'une libéralité à leur profit représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfice au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts. Par ailleurs, si M. et Mme A... soutiennent que le service ne démontre pas qu'ils auraient perçu l'intégralité de ces sommes dès lors que d'autres bénéficiaires de chèques émis par la société Collectora avaient été identifiés, il résulte de ce qui a été énoncé au point 2 du présent arrêt que ces sommes, dont l'Hôpital Américain et la société Icade Property ont bénéficié, ne sont pas au nombre de celles imposées sur le fondement de l'article 111 c. du code général des impôts au titre des rémunérations et avantages occultes.

6. En deuxième lieu, aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ou à l'article 239 bis AB ; / Aux gérants des sociétés en commandite par actions (...) "

7. M. et Mme A... soutiennent que les sommes relatives à des avances et remboursements de frais réalisés au profit de la société Collectora en 2016 ne peuvent être regardées comme des revenus réputés distribués au sens des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts, mais constituent des éléments de rémunération imposables sur le fondement de l'article 62 de ce code. Ils n'apportent toutefois aucune pièce justificative au soutien de leurs allégations et ne précisent d'ailleurs ni les montants, ni la nature exacte de ces avances ou frais qui auraient été pris en charge par M. A... et engagés au bénéfice de la société, ni les dates de ces opérations. Il résulte en revanche du contrôle de la comptabilité de la société Collectora que les chèques encaissés sur les comptes bancaires personnels de M. et Mme A... à hauteur de 134 019 euros au cours de cette année ont été comptabilisés en règlement de charges qui n'ont pas été justifiées. Par suite, les sommes perçues par les requérants, constitutives d'avantages taxés à bon droit sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, ne peuvent être regardées comme des rémunérations de gérant taxables dans la catégorie des traitements et salaires sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts.

8. En troisième lieu, M. et Mme A... soutiennent que la déclaration rectificative de revenus qu'ils ont déposée au titre de l'année 2017, postérieurement aux opérations de contrôle, a conduit à ce qu'ils fassent l'objet d'une double imposition. S'il résulte de l'instruction que des distributions de dividendes ont été décidées officiellement par les assemblées générales des sociétés Collectora et Colev le 15 décembre 2017 et comptabilisées au crédit des comptes courants d'associés des intéressés les 15 et 19 décembre 2017, à hauteur de 213 000 euros en faveur de M. A... et de 31 750 euros en faveur de Mme A..., les rehaussements en litige ont été prononcés sur la base des sommes encaissées par chèques sur les comptes bancaires personnels de M. et Mme A... au cours de l'année 2017. Les sommes imposées sur le fondement de l'article 111 c. du code général des impôts comme constituant des distributions occultes sont donc distinctes de ces dividendes régulièrement perçus et qui d'ailleurs ont donné lieu à une restitution d'impôt. Par suite, le moyen tiré d'une double imposition dont M. et Mme A... auraient fait l'objet doit être écarté.

En ce qui concerne les redressements opérés sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts :

9. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat ".

10. En premier lieu, M. et Mme A... soutiennent que la détermination du résultat imposable de la société Collectora est radicalement viciée dès lors que les statuts adoptés par l'assemblée générale extraordinaire du 28 décembre 2011 ont fixé la date de clôture des exercices au 31 décembre et non au 31 mars. Il résulte toutefois de l'instruction que l'ensemble des exercices sociaux, d'une durée d'un an conformément aux dispositions du code de commerce, ont été clôturés au 31 mars depuis l'année 2012 et que les écritures comptables de la société se rapportaient également à des exercices clôturés aux 31 mars depuis la même période, les déclarations annuelles de résultat ayant d'ailleurs été déposées les 16 juin 2016 et 16 juillet 2017 pour des exercices clôturés au 31 mars de chacune des deux années en litige. Par suite, le service, qui ne peut être regardé comme ayant opposé à la société Collectora l'apparence d'un régime déclaratif, était fondé à retenir cette date pour déterminer le résultat annuel imposable de la société Collectora.

11. En deuxième lieu, M. et Mme A... soutiennent que la société Collectora relevait au titre de l'année 2016 du régime d'impôt sur le revenu compte tenu de son changement de statut juridique. Si la société Collectora, initialement constituée en société à responsabilité limitée, est passée sous le statut d'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée au 29 septembre 2015, puis a pris la forme d'une société par actions simplifiée unipersonnelle le 26 décembre 2015, M. et Mme A... ne démontrent pas que la société ait rendu sa transformation juridique opposable aux tiers en effectuant les formalités de publicité nécessaires ni que l'administration fiscale ait été informée de ses changements de forme successifs. Ce changement de statut juridique est intervenu avant la fin du délai d'option et au cours du même exercice comptable, sans procéder à la clôture de son exercice à chacune de ses modifications statutaires, sans souscrire de déclaration de résultats sur une période autre que celle courant du 1er avril 2015 au 31 mars 2016, sans option au régime des sociétés soumises à l'impôt sur le revenu et sans déclaration par M. A..., associé unique, de bénéfices industriels et commerciaux entre le 29 septembre 2015 et le 26 décembre 2015. Par suite, la société Collectora doit être regardée comme s'étant placée elle-même sous le régime des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés au cours de la période contrôlée. Dans ces conditions, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que la détermination des revenus distribués serait pour ce motif radicalement viciée.

12. En troisième lieu, en cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. Ainsi, la qualité de seul maître de l'affaire suffit à faire regarder, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

13. M. et Mme A... qui ne contestent pas la qualité de maîtrise de l'affaire qui leur est opposée, n'établissent par aucune pièce justificative que les frais de réception, de promotion et de mission s'élevant aux sommes de 101 320 euros en 2016 et de 47 483 euros en 2017 auraient été engagés dans l'intérêt de la société et auraient à tort été considérés comme constituant des revenus distribués. Ils n'établissent pas davantage que ces frais constitueraient des éléments de rémunération, imposable dans la catégorie des traitements et salaires sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts, alors même qu'ils n'ont pas été comptabilisés en tant que tels, dès lors que les sommes en cause imposées sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts correspondent à des charges déduites par la société Collectora mais considérées par l'administration comme fictives dans la mesure où elles visaient à masquer le paiement de factures personnelles des intéressés, notamment des loyers ou des factures de l'hôpital américain de Neuilly, ou à des charges engagées dans leur seul intérêt personnel et non dans celui de l'entreprise, l'administration établissant le désinvestissement de ces sommes.

14. En quatrième lieu, si M. et Mme A... soutiennent que l'administration ne démontre pas l'appréhension ou la mise à disposition des sommes distribuées et imposées sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts, il résulte de l'instruction qu'à la suite de leur réclamation préalable, le service a procédé à une substitution de base légale et imposé ces sommes correspondant à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur des factures rejetées des charges déductibles de la société Collectora, sur le fondement des dispositions du 1° du même article. Par suite, le moyen doit être écarté comme étant inopérant.

15. En dernier lieu, à supposer que M. et Mme A... aient entendu opposer à l'administration sur le fondement de l'article 80 A du livre des procédures fiscales, les documentations administratives référencées BOI-CF-1-10-20 et BOI-CF-40, ce moyen n'est assorti d'aucune précision suffisante de nature à en apprécier le bien-fondé.

Sur les pénalités :

16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...). ". Il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l'application d'une telle majoration.

17. Si M. et Mme A... soutiennent que l'administration ne démontre pas le bien-fondé des pénalités prononcées à leur encontre, faute d'établir le manquement délibéré qui en constitue le fondement, ils n'apportent au soutien de ce moyen aucun élément de fait ou de droit nouveau de nature à remettre en cause l'appréciation portée par les premiers juges. Par suite, il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit au point 15 du jugement attaqué et non critiqués par de nouveaux arguments.

18. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de

non-recevoir opposée en défense, que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à obtenir la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017. Par voie de conséquence, leur requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles relatives aux frais liés à l'instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A..., à Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.

Copie en sera adressée à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD)

Délibéré après l'audience du 25 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- Mme Lorin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 15 novembre 2024.

La rapporteure,

C. LORIN

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 23PA04082