Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2015, ainsi que des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 2000291 du 21 mars 2023, le tribunal administratif de Melun a rejeté la demande de M. B....
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 11 avril 2023 et 28 novembre 2023, M. B..., représenté par Me Sebbah et Me Assuied, avocats, demande à la Cour :
1°) d' annuler le jugement n° 2000291 du tribunal administratif de Melun en date du 21 mars 2023 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2015, ainsi que des majorations correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens de l'instance.
Il soutient que :
- les propositions de rectification qui lui ont été adressées sont insuffisamment motivées, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- l'administration n'établit ni l'existence, ni l'appréhension des revenus distribués en litige ;
- les sommes de 2 000 euros, 3 800 euros et 260 euros imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2013 et les sommes de 14 231 euros et 116 366 euros imposées dans cette catégorie au titre respectivement des années 2014 et 2015, qui ont été comptabilisées et ne portent pas sa rémunération à un niveau excessif, constituent des compléments de rémunération, imposables dans la catégorie des traitements et salaires ;
- l'article 1729 du code général des impôts n'est pas applicable pour l'année 2013, en l'absence de souscription de déclarations ;
- les pénalités pour manquement délibéré infligées au titre de l'année 2013 ne sont pas motivées ;
- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées, en l'absence d'intention délibérée de se soustraire à l'impôt.
Par un mémoire en défense, enregistré le 2 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés ;
- en tout état de cause, si les sommes de 2 000 euros, 3 800 euros et 260 euros imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2013 et les sommes de 14 231 euros et 116 366 euros imposées dans cette catégorie au titre respectivement des années 2014 et 2015 devaient être regardées comme des compléments de rémunération, il sollicite qu'elles soient imposées dans la catégorie des traitements et salaires.
Par une ordonnance du 5 octobre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 8 décembre 2023.
En application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, l'instruction a été rouverte pour les éléments demandés en vue de compléter l'instruction par lettre du 9 septembre 2024.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lemaire,
- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. B... a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle à l'issue duquel il a été assujetti à des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 à 2015. Ces impositions résultent de la taxation, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de sommes regardées par le service vérificateur comme des revenus ayant été distribués par la société Baudoyer Père et Fils, dont le contribuable avait été le président, dirigeant et actionnaire majoritaire au cours des années d'imposition. M. B... relève appel du jugement en date du 21 mars 2023 par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions, ainsi que des intérêts de retard et pénalités correspondants.
Sur les conclusions à fin de décharge :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivé de manière à lui permettre de formuler ses observations et de faire connaître son acceptation. / (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue à l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ".
3. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et les montants des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.
4. D'une part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 20 décembre 2016 adressée à M. B... au titre de l'année 2013 se réfère à la proposition de rectification envoyée le même jour à la société Baudoyer Père et Fils, ainsi qu'à ses douze annexes, dont elle indique qu'elles sont jointes. L'accusé de réception du pli adressé à M. B... indique que ce pli contient l'ensemble de ces documents. Si M. B... soutient qu'en dépit de ces mentions, la proposition de rectification adressée à la société Baudoyer Père et Fils et ses annexes ne lui ont pas été adressées, il n'apporte aucun élément de nature à l'établir. En tout état de cause, il résulte également de l'instruction que ces documents ont été envoyés par le service vérificateur, au contribuable ainsi qu'à son conseil, par deux courriers électroniques du 23 décembre 2016, antérieurs à la distribution de ce pli à M. B....
5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 20 décembre 2016 adressée à M. B... au titre de l'année 2013, ainsi que ses annexes, mentionnent l'année d'imposition, la catégorie d'imposition et les impôts concernés. Elles précisent également les motifs de droit et de fait conduisant le service à proposer la taxation, sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts, de la somme totale de 64 584 euros, correspondant à des prélèvements d'espèces comptabilisés par la société Baudoyer Père et Fils au titre du règlement de factures établies par la société Eden Habitat et considérées comme fictives par le vérificateur, ainsi que la taxation, sur le fondement des dispositions respectives du a. et du c. de l'article 111 de ce code, de la somme de 3 800 euros correspondant au solde débiteur, à la clôture de l'exercice 2013, du compte courant d'associé ouvert au nom de M. B... dans les livres de la société Baudoyer Père et Fils, et de la somme totale de 1 500 euros correspondant à des dépenses de cette société non justifiées et dont la déduction au titre des charges avait été remise en cause. S'agissant en particulier de la somme de 64 584 euros, la proposition de rectification adressée à M. B... et ses annexes précisent les dates et les montants des factures considérées comme fictives. Elles indiquent que ces factures mentionnent toutes un règlement en espèces et que le compte fournisseur ouvert au nom de la société Eden Habitat dans les livres de la société Baudoyer Père et Fils était soldé par des opérations inscrites au crédit du compte 53 " caisse ", alimenté par des retraits bancaires réguliers. En outre, elles comportent une copie de ce compte 53 " caisse ", qui détaille les différentes opérations portées au cours de l'exercice 2013 au crédit et au débit de ce compte. Dans cette mesure, M. B... n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification du 20 décembre 2016 qui lui a été adressée est insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'elle mentionne, s'agissant de la somme de 64 584 euros, le 1 de l'article 109 du code général des impôts sans préciser si cette somme est imposable sur le fondement des dispositions du 1° ou du 2° de ce 1.
6. En revanche, s'agissant de la somme de 2 000 euros taxée par l'administration fiscale dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2013, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 20 décembre 2016 adressée à M. B... mentionne qu'elle correspond à des virements bancaires. La proposition de rectification adressée le même jour à la société Baudoyer Père et Fils et jointe à celle envoyée à M. B... indique le numéro du compte bancaire de la société Baudoyer Père et Fils débité des sommes correspondantes au cours de l'année 2013, mais elle ne précise ni celui des comptes bancaires personnels du contribuable crédité de ces sommes, ni le nombre de virements, ni leurs dates. Si elle renvoie, pour le détail de ces virements, à une annexe jointe, cette annexe ne mentionne que des virements réalisés au cours des années 2014 et 2015. M. B..., qui n'a ainsi pas été mis en mesure d'identifier les sommes imposées et, par suite, de présenter utilement des observations sur ce chef de rectification, est fondé à soutenir que, dans cette mesure, la proposition de rectification du 20 décembre 2016 est insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.
7. D'autre part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 28 avril 2017 adressée à M. B... au titre de l'année 2014 se réfère expressément à la proposition de rectification du 20 décembre 2016 adressée à la société Baudoyer Père et Fils, dont elle rappelle l'existence et reprend le contenu s'agissant des prélèvements ou virements constitutifs de distributions au profit du requérant, et qu'elle indique précisément les impositions, l'année d'imposition et la catégorie d'imposition concernées, ainsi que la nature, les motifs, les fondements légaux et les montants des rectifications. Dans ces conditions, M. B... n'est pas fondé à soutenir que cette proposition de rectification est insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.
8. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (...) ".
9. Il résulte de l'instruction, et notamment de la notification des bases imposables du 28 avril 2017, que M. B..., qui n'avait pas souscrit la déclaration d'ensemble de ses revenus de l'année 2015 en dépit de la mise en demeure qui lui avait été adressée le 23 août 2016 conformément à l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, a fait l'objet, au titre de cette année, d'une procédure d'imposition d'office en application des dispositions du 1° de l'article L. 66 de ce livre. Par suite, M. B... ne peut utilement soutenir que cette notification des bases imposables de l'année 2015 est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.
10. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que, dans la notification des bases imposables adressée à M. B... le 28 avril 2017, le service a indiqué les bases servant au calcul des impositions établies au titre de l'année 2015, ainsi que leurs modalités de détermination, avec une précision suffisante pour satisfaire aux exigences des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales. Par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir que cette notification des bases imposables est insuffisamment motivée.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
11. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (...) ". Aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / (...) ".
12. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Aux termes de l'article R. 194-1 du même livre : " Lorsque, (...) s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / (...) ".
13. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 9, que M. B... a été taxé d'office, sur le fondement des dispositions du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 2015. S'agissant des autres impositions en litige, le requérant, qui a fait l'objet de procédures de rectification contradictoires, s'est abstenu de répondre, dans les délais qui lui avaient été impartis, aux propositions de rectification des 20 décembre 2016 et 28 avril 2017 qui lui avaient été régulièrement notifiées. Les rectifications proposées à l'issue des procédures de rectification contradictoires doivent dès lors être regardées comme ayant été tacitement acceptées. Par suite, en application des dispositions précitées des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, d'une part, et de l'article R. 194-1 de ce livre, d'autre part, il appartient à M. B... d'apporter la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge.
14. Il résulte de l'instruction que les impositions demeurant en litige résultent d'abord de la taxation, sur le fondement du 1 de l'article 109 du code général des impôts, de la somme totale de 64 584 euros au titre de l'année 2013 et de la somme totale de 64 800 euros au titre de l'année 2014. Ces sommes correspondent à des prélèvements d'espèces comptabilisés par la société Baudoyer Père et Fils au titre du règlement de factures établies par les sociétés Eden Habitat et Eden Habitat 92, que le service a considérées comme fictives. Les impositions résultent également de la taxation, sur le même fondement, des sommes totales de 14 231 euros et 116 366 euros, qui correspondent à des virements bancaires réalisés par la société Baudoyer Père et Fils, respectivement au cours des années 2014 et 2015, au bénéfice de M. B.... Elles résultent enfin de la taxation, au titre de l'année 2013, sur le fondement des dispositions respectives du a. et du c. de l'article 111 du code général des impôts, de la somme de 3 800 euros correspondant au solde débiteur, à la clôture de l'exercice, du compte courant d'associé ouvert au nom de M. B... dans les livres de la société Baudoyer Père et Fils et de la somme totale de 1 500 euros correspondant à des dépenses de cette société non justifiées et dont la déduction au titre des charges avait été remise en cause à l'issue de la vérification de comptabilité dont elle avait fait l'objet.
15. En premier lieu, M. B... ne saurait sérieusement soutenir que les sommes correspondant aux prélèvements d'espèces et aux virements bancaires ne peuvent pas être regardées comme des revenus distribués en l'absence de désinvestissement.
16. En deuxième lieu, en se bornant à soutenir que le caractère fictif des factures des sociétés Eden Habitat et Eden Habitat 92 et l'existence des prélèvements d'espèces à raison desquels il a été imposé ne sont pas prouvés, M. B... n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'inexistence des revenus distribués correspondants. En tout état de cause, il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification des 20 décembre 2016 et 28 avril 2017, que la liquidation judiciaire de la société Eden Habitat a été prononcée par un jugement du tribunal de commerce de Versailles du 11 décembre 2012 et le ministre fait valoir sans être sérieusement contesté que cette société ne disposait plus d'aucun moyen humain ou matériel au cours des années d'imposition en litige. Le ministre se prévaut par ailleurs de ce que les factures de la société Eden Habitat 92 produites par la société Baudoyer Père et Fils ne correspondent pas au modèle de facture utilisé par cette société et de l'absence de tout document de nature à établir la réalité des prestations mentionnées sur ces factures. Ainsi, le ministre se prévaut d'éléments de nature à établir le caractère fictif des factures en cause. Enfin, le service vérificateur s'est fondé sur les écritures comptables de la société Baudoyer Père et Fils et les factures que cette société lui avait communiquées, qui mentionnent le règlement en espèces des sommes mentionnées sur ces factures, matérialisé par débit des comptes fournisseurs des sociétés mentionnées, et sont ainsi de nature à établir l'existence des prélèvements correspondants.
17. En troisième lieu, en se bornant à soutenir que les sommes de 3 800 euros, 14 231 euros et 116 366 euros mentionnées au point 14 et une partie de la somme de 1 500 euros mentionnée au même point correspondent à des compléments de rémunération imposables dans la catégorie des traitements et salaires, sans verser au dossier aucune pièce de nature à établir l'existence et la nature d'un lien entre ces sommes et les fonctions qu'il a exercées pour la société Baudoyer Père et Fils, M. B... n'établit pas l'erreur de catégorie d'imposition alléguée.
18. En dernier lieu, M. B... n'apporte pas la preuve de ce que, ainsi qu'il le soutient, il n'a pas appréhendé les revenus distribués en litige.
En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :
19. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".
20. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 20 décembre 2016, que le service vérificateur a infligé à M. B..., au titre de l'année 2013, des pénalités pour manquement délibéré sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts à raison du seul manquement ayant consisté à ne pas avoir déclaré les revenus distribués correspondant aux prélèvements d'espèces comptabilisés par la société Baudoyer Père et Fils au titre du règlement des factures fictives de la société Eden Habitat. Par cette proposition de rectification du 20 décembre 2016, qui a été régulièrement notifiée à M. B..., le service a exposé de façon suffisamment précise les circonstances de droit et de fait qu'il entendait retenir pour lui infliger ces pénalités et il a ainsi mis le contribuable en mesure de présenter utilement ses observations dans le délai de trente jours prévu par les dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales et rappelé par le même document. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté.
21. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, (...) la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration ".
22. Il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification des 20 décembre 2016 et 28 avril 2017, que le service vérificateur a infligé à M. B... des pénalités pour manquement délibéré sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts à raison des manquements ayant consisté à ne pas avoir déclaré, au titre des années 2013 et 2014, les revenus distribués correspondant aux prélèvements d'espèces comptabilisés par la société Baudoyer Père et Fils au titre du règlement des factures fictives des sociétés Eden Habitat et Eden Habitat 92 et, au titre de l'année 2014, les revenus distribués correspondant aux virements bancaires réalisés à son profit par la société Baudoyer Père et Fils.
23. D'une part, il est constant que M. B... a souscrit, au titre des années 2013 et 2014, des déclarations de revenus globales ne mentionnant aucun revenu, les revenus distribués mentionnés au point précédent n'ayant ainsi pas été portés dans les déclarations souscrites. D'autre part, l'administration fiscale, qui se prévaut de la nature et de l'importance de ces insuffisances déclaratives, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément à l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée de M. B... de se soustraire à l'impôt dû à raison de ces revenus. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant le bien-fondé des pénalités de 40 % pour manquement délibéré qui ont été infligées à M. B... au titre des années 2013 et 2014, sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.
24. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a refusé de prononcer la réduction des bases imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 2013 de la somme de 2 000 euros.
Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
25. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, le versement de la somme que M. B... demande au titre des frais qu'il a exposés.
Sur les conclusions tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens de l'instance :
26. En l'absence de dépens, les conclusions de M. B... tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens de l'instance doivent, en tout état de cause, être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales assignées à M. B... au titre de l'année 2013 sont réduites de la somme de 2 000 euros.
Article 2 : M. B... est déchargé des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à la réduction des bases imposables définie à l'article 1er, ainsi que des majorations s'y rapportant.
Article 3 : Le jugement n° 2000291 du tribunal administratif de Melun en date du 21 mars 2023 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie en sera adressée à l'administratrice des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD).
Délibéré après l'audience du 25 octobre 2024, à laquelle siégeaient :
- M. Carrère, président,
- M. Lemaire, président assesseur,
- Mme Lorin, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 15 novembre 2024.
Le rapporteur,
O. LEMAIRE
Le président,
S. CARRERE
La greffière,
C. DABERT
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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No 23PA01490
