| France, Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre, 27 septembre 2023, 21PA04134

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée Société immobilière et de participation a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015.

Par un jugement n° 2010832/1-1 du 30 juin 2021, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 21 juillet 2021 et 7 juin 2022, la Société immobilière et de participation, représentée par Me Arcil, demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 30 juin 2021 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le prix d'acquisition du bien en litige était conforme à celui du marché et elle n'a par suite commis aucun acte anormal de gestion ;

- l'administration fiscale a porté atteinte au principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit en rectifiant la valeur d'acquisition de l'immeuble et en rectifiant la dotation aux amortissements afférente audit immeuble ;

- à titre subsidiaire, la plus-value de cession de son bien immobilier telle que rectifiée par l'administration doit être diminuée d'une provision pour dépréciation de ce bien d'un montant de 567 924 euros reprise en 2015 ;

- l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 5 avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Desvigne-Repusseau,

- et les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La Société immobilière et de participation, qui exerçait une activité de locations de terrains et autres biens immobiliers, a acheté le 11 avril 2012 à M. A... B... un bien immobilier situé à Paris (16ème arrondissement) pour une somme de 2 900 000 euros. En 2015, la Société immobilière et de participation a revendu ce bien en deux lots distincts, le premier comprenant deux appartements réunis pour une surface totale de 148 m2, deux garages en sous-sol et une place de parking pour une somme de 1 820 000 euros, le second constitué uniquement d'une place de parking pour une somme de 40 000 euros. A l'issue d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal de cette société portant sur l'exercice clos en 2015, l'administration a considéré que la valeur vénale du bien immobilier avait été surestimée lors de son achat par la société en 2012 et que cette dernière avait ainsi commis un acte anormal de gestion en consentant à M. A... B... une telle libéralité. La société ayant inscrit ce bien pour son prix d'acquisition en 2012 à l'actif de son bilan, l'administration a remis en cause ce prix d'acquisition pour le calcul de la moins-value de cession que la société avait déclarée à hauteur de 737 463 euros au titre de l'exercice clos en 2015 ainsi que les bases de calcul de l'amortissement du bien immobilier que la société avait déduit à hauteur de 65 704 euros au titre du même exercice, premier exercice non prescrit. La Société immobilière et de participation fait appel du jugement du 30 juin 2021 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015.

Sur les impositions supplémentaires :

2. En premier lieu, la Société immobilière et de participation soutient que le prix d'acquisition du bien en litige était conforme à celui du marché et qu'elle n'a commis aucun acte anormal de gestion.

3. En vertu des dispositions de l'article 38 du code général des impôts, applicables en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Le prix de revient d'un élément d'actif n'est opposable à l'administration, notamment pour la constatation directe d'une moins-value de cession, que dans la mesure où la décision d'acquérir cet élément d'actif, lorsqu'elle a été prise, ainsi que le prix alors consenti au vendeur peuvent être regardés comme se rattachant à une gestion commerciale normale. Le fait, pour une entreprise, d'acquérir auprès d'un tiers un bien immobilier à un prix notablement supérieur à sa valeur réelle ne relève pas, en règle générale, d'une gestion normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que l'avantage consenti sans contrepartie à l'occasion de cette acquisition constitue un acte anormal de gestion à concurrence de l'excédent du prix stipulé, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties.

4. Il résulte de l'instruction que pour déterminer la valeur vénale du bien immobilier au 11 avril 2012, date de son acquisition, l'administration a appliqué la méthode d'évaluation par comparaison. En s'appuyant sur l'application " Estimer un bien " disponible sur le site internet service-public.fr, elle a retenu, dans un premier temps, quatre ventes réalisées en 2011 et 2012, qui sont intervenues au cours des 16 mois précédant la date d'acquisition du bien, qui ont porté sur des biens de nature comparable, qui sont situés dans un rayon de 100 mètres maximum et dans le 16ème arrondissement de Paris et dont la surface est comprise dans une fourchette de plus ou moins 30 % par rapport à celle du bien en litige. Compte tenu des termes de comparaison ainsi retenus, l'administration a estimé la valeur vénale du bien à la somme de 1 448 543 euros à la date de son acquisition. A l'issue du recours hiérarchique au cours duquel la Société immobilière et de participation a fait valoir que le prix médian était, selon elle, de 2 100 000 euros et qu'un duplex de 148 m2, avec garage et cave, situé boulevard de Montmorency à Paris (16ème arrondissement), avait été vendu le 14 janvier 2011 au prix de 1 843 000 euros, l'administration a finalement retenu la somme de 1 900 000 euros comme prix d'acquisition compte tenu de l'existence de places de parking supplémentaires.

5. Pour remettre en cause l'évaluation réalisée par l'administration, la société requérante se prévaut, à nouveau en appel, d'un courrier, au demeurant non daté, par lequel, à la suite d'une visite du bien appartenant alors à M. A... B..., l'agence Sotheby's International Realty avait évalué ce bien à la somme de 2 900 000 euros, ainsi que d'un courrier du 23 janvier 2019 par lequel la même agence a indiqué qu'elle avait estimé le même bien à la somme de 1 900 000 euros en 2015 en raison d'une dégradation du climat des affaires immobilières et de l'importance des travaux à réaliser sur ce bien. Toutefois, ces courriers sont insuffisamment étayés quant à la méthode d'évaluation du bien ayant conduit l'agence Sotheby's International Realty à l'estimer en 2012 à la somme de 2 900 000 euros, celle-ci se bornant, d'une part, à décrire les caractéristiques du bien et, d'autre part, à faire état sans autre précision " du marché actuel " et " des transactions réalisées dernièrement dans [le] secteur ". Si la société requérante fait valoir que l'administration ne justifie pas des raisons pour lesquelles elle a, au stade du recours hiérarchique, porté la valeur vénale du bien de 1 448 543 euros à 1 900 000 euros, il résulte cependant de l'instruction que la dernière estimation du bien retenue par l'administration s'est fondée sur les éléments que la société a elle-même communiqués à la supérieure hiérarchique. Par ailleurs, la circonstance invoquée par la Société immobilière et de participation que la supérieure hiérarchique ne lui a pas accordé un second entretien est sans incidence sur la pertinence et la valeur probante de la méthode d'évaluation par comparaison appliquée par l'administration. Enfin, alors que l'administration établit que le vendeur du bien, M. A... B..., avait un intérêt dans l'opération d'acquisition du bien par la Société immobilière et de participation dès lors que M. A... B... en était associé aux côtés de ses père et mère et que le père de M. A... B... était également le gérant de la société, la société requérante n'établit pas plus en appel qu'en première instance que l'écart d'un million d'euros entre la valeur vénale du bien ressortant de l'estimation retenue à juste titre par l'administration et le prix convenu entre les parties, serait justifié par l'existence de contreparties en sa faveur. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que l'avantage ainsi consenti au cédant a revêtu le caractère d'un acte anormal de gestion. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a réduit l'amortissement du bien pratiqué au titre de l'exercice clos en 2015 et qu'elle a remis en cause la moins-value dégagée à l'occasion de la revente du bien au cours du même exercice.

6. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l'article 38 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ".

7. Contrairement à ce que soutient la Société immobilière et de participation, il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas rectifié, à l'occasion du contrôle fiscal, la valeur comptable brute du bien immobilier inscrite à l'actif du bilan de l'exercice clos en 2012, qui était prescrit, ni sa valeur nette comptable inscrite à l'actif du bilan des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, également prescrits, ni celle inscrite à l'actif du bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2015 qui, étant le premier exercice non prescrit, est en effet intangible sauf exceptions, mais s'est bornée à tirer les conséquences fiscales du caractère excessif du prix d'acquisition du bien qu'elle a constaté en réduisant de 32 885 euros l'amortissement du bien pratiqué par l'intéressée au bilan de clôture de l'exercice 2015 pour un montant de 65 704 euros correspondant à la durée de détention du bien en cause, soit du 1er janvier au 2 octobre 2015, et en substituant une plus-value de cession de 681 109 euros à la moins-value de cession du bien déclarée au titre du même exercice par la société requérante pour un montant de 737 463 euros qu'elle a inscrit dans sa comptabilité au compte de charges exceptionnelles (675) lors de la cession le 2 octobre 2015. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale aurait porté atteinte au principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit.

8. En dernier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (...) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) / (...) / Les provisions qui, en tout ou en partie, reçoivent un emploi non conforme à leur destination ou deviennent sans objet au cours d'un exercice ultérieur sont rapportées aux résultats dudit exercice. Lorsque le rapport n'a pas été effectué par l'entreprise elle-même, l'administration peut procéder aux rectifications nécessaires dès qu'elle constate que les provisions sont devenues sans objet / (...) ".

9. La Société immobilière et de participation demande, à titre subsidiaire, que la plus-value de cession de son bien immobilier telle qu'elle a été rectifiée soit diminuée de la provision pour dépréciation de ce bien du montant de 567 924 euros qui, conformément aux dispositions citées au point précédent, a fait l'objet par la société requérante d'une reprise lors de la cession dudit bien. Il résulte en effet de l'instruction que la société requérante avait constitué cette provision au titre de l'exercice clos en 2014 compte tenu du constat par ses soins de la dépréciation de la valeur de l'ensemble immobilier dont s'agit. Or, s'il est admis que la valeur d'acquisition de cet ensemble était en réalité de 1 900 000 euros et non point de 2 900 000 euros, la société en conclut que cette provision n'aurait pas dû être constituée en 2014, pour en déduire que sa reprise lors de la cession du bien immobilier, qui a eu pour effet de majorer son résultat fiscal de l'exercice clos en 2015, doit être " annulée ". Cette provision, constituée au cours de l'exercice clos en 2014, figurait par suite au bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2015, premier exercice non prescrit. Or, le principe d'intangibilité de ce bilan, qui résulte des dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, fait obstacle à " l'annulation " de cette provision à ce bilan, de sorte que la société requérante était tenue de procéder à sa reprise lors de la cession, le 2 octobre 2015, du bien en cause, étant de surcroît relevé que la constitution de cette provision a eu pour effet de minorer à due concurrence le résultat fiscal de la requérante au titre de l'exercice clos en 2014. Par suite, la demande de la Société immobilière et de participation présentée à titre subsidiaire doit être rejetée.

Sur les pénalités :

10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations souscrites par le contribuable et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

11. Compte tenu, d'une part, de l'écart significatif entre le prix d'acquisition du bien immobilier et sa valeur vénale à la date de la transaction, cet écart étant évalué à hauteur de 1 000 000 euros et constituant un acte anormal de gestion ainsi qu'il a été dit plus haut, d'autre part, des liens existant en 2012 entre le cédant et le cessionnaire dès lors que la Société immobilière et de participation avait pour gérant M. C... B..., père de M. A... B..., et que son capital était détenu par M. A... B... ainsi que ses père et mère, et, enfin, de la circonstance que le bien en litige, qui constituait la résidence principale de M. A... B... avant son acquisition par la Société immobilière et de participation, a été loué à celui-ci jusqu'à sa revente en 2015, l'administration doit être regardée, alors même que la société requérante fait valoir qu'elle ne peut être considérée comme un professionnel de l'immobilier, comme établissant la volonté délibérée de la Société immobilière et de participation d'éluder l'impôt. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en litige.

12. Il résulte de tout ce qui précède que la Société immobilière et de participation n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la Société immobilière et de participation demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la Société immobilière et de participation est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Société immobilière et de participation et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l'audience du 12 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Auvray, président de chambre,

- Mme Hamon, présidente assesseure,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 septembre 2023.

Le rapporteur,

M. DESVIGNE-REPUSSEAU

Le président,

B. AUVRAY

La greffière,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 21PA04134