France, Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre, 10 mai 2023, 21PA01020

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par une requête n° 1801905, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) GPS 3 Distribution a demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er février 2010 au 31 janvier 2013 ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013.

Par une requête n° 1806711, l'EURL GPS 3 Distribution a demandé au même tribunal de prononcer la décharge des amendes qui lui ont été infligées au titre de la période du 1er octobre 2015 au 31 décembre 2016 sur le fondement des dispositions du 1 du I et du II de l'article 1737 du code général des impôts.

Par un jugement n°s 1801905 et 1806711 du 30 décembre 2020, le Tribunal administratif de Melun a rejeté ses demandes, après les avoir jointes.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 26 février 2021, l'EURL GPS 3 Distribution, représentée par Me Marchand, demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 30 décembre 2020 ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions, pénalités et amendes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

4°) de condamner l'Etat aux dépens.

Elle soutient que

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a rejeté sa comptabilité comme dépourvue de valeur probante dès lors qu'elle n'est pas entachée de graves irrégularités ;

- la méthode retenue par l'administration pour reconstituer les quantités vendues est radicalement viciée et ne prend pas en compte les conditions de fonctionnement et d'exploitation de la société ;

- le stock reconstitué aurait dû être réduit des ventes au détail, du nombre important d'offerts, du nombre de marchandises défectueuses et des pertes résultant d'incidents ayant affecté son entrepôt ;

- la provision pour dépréciation de stocks reprise par le service est justifiée ;

- l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est ni suffisamment motivée, ni justifiée ;

- les factures au titre desquelles il a été fait application des dispositions du II de l'article 1737 du code général des impôts comportent toutes l'adresse et l'identité exacte de ses clients ;

- le procès-verbal du 21 décembre 2017 n'est pas motivé s'agissant de la mise à sa charge de l'amende prévue au 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts ;

- les règlements afférents aux factures au titre desquelles il a été fait application des dispositions du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts sont traçables ; elle procède aux recoupements entre les factures et les sommes figurant au crédit de son compte bancaire ;

- ses clients ne sont pas inconnus aux adresses de facturation ; toutes les informations sont concordantes ; une partie des marchandises a été réglée à leur livraison par contre-remboursement ce qui ne peut être que le fait de ses clients ;

- l'administration n'établit pas le caractère intentionnel de ces omissions et imprécisions.

Par un mémoire en défense, enregistré le 24 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. AU...,

- et les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 janvier 2011, 31 janvier 2012 et 31 janvier 2013, l'administration fiscale a écarté la comptabilité de l'EURL GPS 3 Distribution, qui exerçait une activité d'importation et de vente en gros d'accessoires manufacturés, comme non probante et a reconstitué son chiffre d'affaires de la période vérifiée. Elle a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période correspondante, assortis de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts. Par ailleurs, à la suite d'un procès-verbal dressé le 21 décembre 2017, l'administration fiscale a infligé à l'EURL GPS 3 Distribution au titre de la période du 1er octobre 2015 au 31 décembre 2016 deux amendes, l'une sur le fondement des dispositions du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts, l'autre sur celles du II du même article. L'EURL GPS 3 Distribution fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté ses deux demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces suppléments d'impôts, d'une part, et à celle de ces amendes, d'autre part.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation / (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

3. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, dans la proposition de rectification adressée à l'EURL GPS 3 Distribution le 25 mars 2014, qui comportait la désignation des impôts concernés, de la période d'imposition et de la base des rectifications envisagées, exposé les motifs de droit et de fait ayant fondé les chefs de rectification en litige. Cette proposition de rectification précise, en outre, les motifs du rejet de la comptabilité ainsi que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société requérante. Si l'EURL GPS 3 Distribution, qui a opté expressément lors de sa constitution pour le régime simplifié d'imposition, soutient que l'administration fiscale aurait dû motiver mois par mois les rappels de taxe sur valeur ajoutée qui lui ont été réclamés dès lors qu'il lui est reproché de ne pas avoir souscrit ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure du régime réel normal en raison du dépassement du seuil de chiffre d'affaires annuel prévu au III de l'article 302 septies A bis du code général des impôts, cette circonstance n'impliquait toutefois pas pour le service d'avoir à motiver mois par mois ces rappels. Du reste, les éléments figurant dans la proposition de rectification étaient suffisamment précis et explicites pour permettre à l'EURL GPS 3 Distribution, comme elle l'a d'ailleurs fait, de formuler utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 25 mars 2014 ne serait pas suffisamment motivée doit être écarté dès lors qu'elle répond à l'exigence de motivation résultant des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité et la charge de la preuve :

S'agissant de la charge de la preuve :

4. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " (...) / (...) La charge de la preuve des graves irrégularités [de la comptabilité] invoquées par l'administration incombe (...) à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge / (...) ". Il appartient à l'administration fiscale de justifier le rejet de la comptabilité du contribuable vérifié, même si elle est régulière en la forme, en se fondant sur des motifs pertinents tirés du manque de valeur probante de cette comptabilité, accompagnés de tous éléments de fait permettant de présumer que les résultats déclarés ont été minorés.

S'agissant du rejet de la comptabilité :

5. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration / (...) ". Aux termes du I de l'article 286 de ce code : " Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : / (...) / 4° Fournir aux agents des impôts (...) toutes justifications nécessaires à la fixation des opérations imposables, sans préjudice des dispositions de l'article L. 85 du livre des procédures fiscales ". Aux termes de l'article L. 85 du livre des procédures fiscales : " Les contribuables doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les livres dont la tenue est rendue obligatoire par les articles L. 123-12 à L. 123-28 du code de commerce ainsi que tous les livres et documents annexes, pièces de recettes et de dépenses / (...) ".

6. Il résulte de l'instruction que, pour rejeter la comptabilité de l'EURL GPS 3 Distribution comme étant dépourvue de valeur probante, l'administration fiscale s'est appuyée sur le fait qu'elle a constaté, au cours des opérations de contrôle, qu'un nombre important de pièces ont été vendues sans factures et n'ont pas été comptabilisées, d'une part, et que les stocks ont été incorrectement évalués, d'autre part. La société requérante, qui ne conteste ni le caractère erroné de la valorisation de ses stocks, ni l'absence de factures pour une partie des ventes, soutient qu'elle n'était pas tenue d'établir de factures s'agissant de ventes réalisées sur des foires auprès de particuliers. Si l'EURL GPS 3 Distribution produit, pour la première fois en appel, des factures de location de stands dans différentes foires ainsi que des factures de location de terminaux de paiement électronique, ces éléments ne sont pas suffisants pour établir que les ventes en litige auraient été effectivement effectuées auprès de particuliers, alors que l'administration fiscale établit que le représentant de la société requérante avait indiqué, lors du débat oral et contradictoire avec le vérificateur, que celle-ci n'exerçait aucune activité marchande ambulante. En tout état de cause, si l'EURL GPS 3 Distribution produit, également pour la première fois en appel, des extraits, édités au demeurant après la mise en recouvrement des impositions contestées, de son grand-livre desquels il ressort qu'elle a reçu des sommes, en espèces ou par chèques, en contrepartie de ventes réalisées sur des marchés ou des foires, ces recettes sont globalisées en fin de journée sans information détaillée sur leur consistance. Si la société requérante soutient qu'elle a fourni lors des opérations de contrôle un " journal retraçant les ventes journalières ", elle ne le produit pas dans la présente instance, ni ne fournit, du reste, aucun document ou élément permettant de justifier du détail des ventes réalisées quotidiennement. Or, la comptabilisation globale des recettes sans pièces justificatives constitue une irrégularité suffisante à elle seule pour fonder le rejet de la comptabilité. Enfin, si l'EURL GPS 3 Distribution soutient que le vérificateur ne pouvait pas reconstituer son chiffre d'affaires sur la base des éléments comptables qu'il considère comme non probants, cette circonstance est par elle-même sans incidence sur le principe même du rejet de la comptabilité. La circonstance que l'administration a considéré que sa comptabilité était régulière en la forme ne s'oppose pas à ce que celle-ci soit regardée comme entachée de graves irrégularités au sens des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve que la comptabilité vérifiée était dépourvue de valeur probante. Par suite, elle a pu à bon droit l'écarter à ce titre et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'EURL GPS 3 Distribution au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013.

En ce qui concerne la reconstitution des recettes omises et la charge de la preuve :

S'agissant de la charge de la preuve :

7. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...) ". Il résulte de ces dispositions que le contribuable supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration lorsque, d'une part, la comptabilité comporte de graves irrégularités et, d'autre part, l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.

8. D'une part, l'administration fiscale établit, ainsi qu'il a été dit plus haut, que la comptabilité de l'EURL GPS 3 Distribution comportait de graves irrégularités qui ne pouvaient pas la faire regarder comme probante. D'autre part, il résulte de l'instruction que les impositions contestées ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires en date du 29 juin 2015. Par suite, en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la société requérante ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction des impositions mises à sa charge qu'en apportant la preuve du caractère exagéré de la reconstitution du chiffre d'affaires effectuée par l'administration fiscale.

S'agissant de la reconstitution des recettes omises :

9. Le contribuable à qui incombe la charge de prouver l'exagération d'une reconstitution de ses recettes peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration. A l'appui de sa démonstration, il peut, en cours d'instance, non seulement apporter tous éléments de preuve comptables ou extracomptables, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l'administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l'exactitude.

10. Il résulte de l'instruction que pour reconstituer les recettes qui ont été omises par l'EURL GPS 3 Distribution au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013, le vérificateur s'est fondé sur les inventaires de stocks et l'intégralité des factures d'achats et de ventes qui lui ont été présentées. Le recoupement de ces données a permis de déterminer le nombre d'articles manquant en stocks. Après avoir pris en compte un vol ayant eu lieu dans l'entrepôt de la société le 16 juillet 2010 ainsi que des offerts, le vérificateur a estimé que les articles manquants devaient être considérés comme ayant été vendus. Pour estimer le montant des recettes éludé par la société requérante, et compte tenu du refus opposé par le gérant de la société de lui communiquer la liste des prix des articles vendus au motif que ces prix changent constamment, le vérificateur a calculé, pour chaque catégorie d'article, un prix moyen en se fondant sur les prix hors taxes minimum et maximum constatés au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013. Le service a ainsi constaté une minoration de recettes hors taxes de 252 368 euros en 2011, de 65 494 euros en 2012 et de 33 813 euros en 2013.

11. En premier lieu, alors que la charge de la preuve lui incombe, l'EURL GPS 3 Distribution n'établit pas, par des factures de location de stands dans des foires ou sur des marchés de Noël entre 2010 et 2012 ni par des factures de location d'un terminal de paiement électronique entre 2010 et 2013, qui sont produites pour la première fois en appel, qu'elle aurait réalisé des ventes à des particuliers à l'occasion de ces manifestations commerciales. En outre, le gérant de la société requérante avait déclaré au vérificateur qu'il n'exerçait aucune activité de vendeur ambulant sur les marchés.

12. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que pour reconstituer les recettes omises, le service a pris en compte les articles offerts mentionnés sur les factures de ventes. L'EURL GPS 3 Distribution ne conteste pas utilement cette reconstitution en faisant valoir que bon nombre d'articles sont vendus en lots, dont une partie constitue des accessoires offerts pour l'achat d'un article principal, dès lors que le service n'a pas pris en compte ces articles de manière séparée, mais au contraire sur la base des lots existants. Enfin, la société requérante n'établit pas, alors que la charge de la preuve lui incombe, avoir offert plus d'articles que ceux que le service a pris en compte.

13. En troisième lieu, si l'EURL GPS 3 Distribution se prévaut d'une quantité importante de produits défectueux en provenance de Chine, qui ne seraient, dès lors, pas en état d'être commercialisés, elle ne produit toutefois aucun élément à l'appui de cette allégation, alors que le vérificateur a constaté que les produits en cause ne se trouvaient pas dans les stocks de la société requérante et qu'ils n'avaient fait l'objet ni d'un retour auprès de ses fournisseurs ni d'une destruction.

14. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction qu'à la suite d'un vol ayant eu lieu dans son entrepôt le 16 juillet 2010, l'EURL GPS 3 Distribution a déclaré, dans sa plainte déposée au commissariat de police, le vol de " huit mille ciseaux cinq lames, deux pièces de microfibres [et] quatre cents couvercles fraîcheurs ". Le vérificateur a accepté de déduire des stocks, pour la reconstitution, l'ensemble des produits ayant été ainsi déclarés, étant précisé qu'il a pris en compte le vol de 2 000 balais microfibres au lieu des deux pièces de microfibres déclarées volées. Par ailleurs, si la société requérante indique que 4 000 couvercles fraîcheur lui ont été volés, elle a seulement déclaré 400 couvercles volés qui ont été pris en compte par le service.

15. En dernier lieu, l'EURL GPS 3 Distribution s'est prévalue auprès du vérificateur d'un dégât des eaux ayant affecté son entrepôt dans la nuit du 14 au 15 juin 2009 et ayant rendu invendables, parmi d'autres articles entreposés, les 5 000 lampes de lecture et 5 000 lampes séquentielles qu'elle avait achetées le 18 mars 2008 auprès d'un fournisseur chinois. Si la société requérante soutient à présent qu'elle n'a pu vendre que 5 % de ces lampes, il résulte cependant de l'instruction que, lors de la visite de l'entrepôt par le vérificateur, celui-ci n'a pu constater la présence physique de ces lampes, qu'une partie des lampes figurait dans les factures de ventes présentées pour l'exercice clos en 2011, que le surplus des lampes, qui n'était pas présent dans le stock final au 31 janvier 2012, doit être regardé comme ayant été vendu à l'issue de la clôture de l'exercice 2012 et qu'enfin, si l'assureur de l'EURL GPS 3 Distribution, qui a évalué les marchandises endommagées à hauteur de 13 696 euros hors taxes le 30 novembre 2009, a accepté de les indemniser partiellement, la société requérante, qui avait déclaré un préjudice total de 28 040 euros, dont 9 500 euros au titre des lampes, ne produit pas le rapport d'expertise du cabinet Texa qui aurait permis d'établir la réalité du dommage allégué s'agissant des lampes. Dans ces conditions, la société requérante, qui n'établit pas la destruction d'une partie de son stock de lampes, n'est pas fondée à soutenir que le service a surestimé ses recettes.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la méthode de reconstitution des recettes utilisée par le vérificateur, qui s'appuie sur les données propres à l'entreprise, n'apparaît ni excessivement sommaire, ni radicalement viciée, et l'EURL GPS 3 Distribution, qui ne propose pas de méthode d'évaluation alternative plus précise, faute de justificatifs du montant de ses recettes, n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré de cette reconstitution effectuée par l'administration fiscale.

S'agissant de la provision pour dépréciation de stocks :

17. Il résulte de ce qui a été dit au point 15 que c'est à bon droit que le service a procédé à la reprise de la provision pour dépréciation de stocks que la société avait comptabilisée à hauteur de 3 983 euros et déduit de son chiffre d'affaires au titre de l'exercice clos en 2011.

Sur les pénalités :

18. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable / (...) ". Ces dispositions imposent à l'administration d'énoncer les considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision d'infliger une sanction fiscale.

19. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 25 mars 2014 adressée par l'administration fiscale à l'EURL GPS 3 Distribution mentionne les circonstances de droit et de fait ayant conduit à l'application de la majoration de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts au titre de la période vérifiée. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la décision d'infliger cette pénalité aurait été insuffisamment motivée.

20. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

21. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a relevé que la comptabilité de l'EURL GPS 3 Distribution comportait de graves irrégularités et que la reconstitution de son chiffre d'affaires révélait des minorations importantes de recettes, à hauteur de 252 368 euros en 2011, de 65 494 euros en 2012 et de 33 813 euros en 2013, par rapport aux résultats et chiffres d'affaires déclarés. Par ailleurs, il est constant que la société requérante avait fait l'objet d'un précédent contrôle à l'issue duquel le service avait déjà constaté une valorisation erronée de ses stocks et une minoration de ses recettes. Ces faits mettent en évidence l'importance et le caractère réitéré des omissions constatées et traduisent, en l'espèce, la volonté délibérée de l'EURL GPS 3 Distribution d'éluder une partie de l'impôt dû. Ainsi, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de la société requérante de minorer ses bases d'imposition.

Sur les amendes :

En ce qui concerne l'amende fiscale prévue au 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts en cas de factures de complaisance :

S'agissant de la régularité de la procédure d'établissement de l'amende :

22. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable / (...) ".

23. L'administration fiscale a adressé à l'EURL GPS 3 Distribution un procès-verbal du 21 décembre 2017 comportant, année par année, l'indication des factures à raison desquelles l'amende de 50 % prévue au I de l'article 1737 du code général des impôts lui serait infligée, ainsi que l'exposé des motifs pour lesquelles l'administration fiscale considère que ces factures entrent dans le champ d'application du premier alinéa de ce texte. Ce procès-verbal comporte ainsi l'exposé des motifs de droit et de fait retenus par l'administration pour faire application de l'amende de 50 % prévue au I de l'article 1737 du code général des impôts, le caractère suffisant de la motivation d'une sanction ne dépendant pas de la pertinence des motifs énoncés. Par suite, ce moyen doit être écarté.

S'agissant du bien-fondé de l'amende :

24. Aux termes du I de l'article 1737 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux infractions commises entre le 1er octobre 2015 et le 31 décembre 2016 : " Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom / (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'il appartient à l'administration, lorsqu'elle a mis en recouvrement une amende fiscale sur le fondement des dispositions du I de l'article 1737 du code général des impôts, d'apporter la preuve que les faits retenus à l'encontre du redevable entrent bien dans les prévisions de ces dispositions.

25. Pour justifier l'application de l'amende prévue aux dispositions citées au point précédent, l'administration fiscale a relevé que l'EURL GPS 3 Distribution a établi, entre le 1er octobre 2015 et le 31 décembre 2016, une soixantaine de factures à des clients qui étaient domiciliés, à supposer qu'une adresse ait été indiquée, soit à des adresses inexistantes soit à des adresses réelles mais auxquelles ceux-ci n'étaient ni immatriculés au registre du commerce et des sociétés, ni connus du service des impôts pour y exercer une activité ni même connus et pour lesquels le numéro d'inscription au répertoire SIREN n'était pas indiqué. Elle a également relevé que le règlement des factures ne pouvait être établi, dès lors notamment qu'une part importante de ces paiements ont été effectués en espèces. Elle a enfin relevé que les bons de livraisons afférents n'étaient pas conservés par la société requérante.

26. S'agissant de la facture n° 10577 du 7 décembre 2016 ayant pour client " SARL FLAT FIBER ", si l'EURL GPS 3 Distribution produit un relevé de son compte bancaire faisant apparaître à son crédit un virement de 1 531,20 euros le 6 décembre 2016 comme preuve de l'existence de la société " SARL FLAT FIBER ", il résulte cependant de l'instruction que ce virement provient d'une entité dénommée " F.l.a.f ", alors que la facture n° 10577 du 2 décembre 2016, qui a été présentée aux agents de la brigade de contrôle et de recherches, mentionne la société " SARL FLAT FIBER " sans précision de son n° SIRET.

27. S'agissant des factures n° 9203, n° 9324, n° 9372, n° 10497, n° 10513 et n° 10553 ayant pour client " AK... ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par M. AK... le 14 mars 2019, que ce dernier a effectué le règlement de ces factures par carte bancaire respectivement les 6 octobre 2015, 30 octobre 2015, 17 novembre 2015, 2 décembre 2015, 31 octobre 2016 et 21 novembre 2016, cette attestation ne saurait suffire à établir que M. AK... est le client réel de la société requérante, alors que ni les relevés du compte bancaire de la société requérante ni les facturettes issues d'un terminal de paiement électronique ne permettent d'établir que les sommes inscrites sur les factures litigieuses et reçues par la société émanent effectivement de M. AK.... Si l'EURL GPS 3 Distribution produit également des bons de remise correspondant aux factures litigieuses, ces bons associés aux factures n° 10497, n° 10513 et n° 10553 indiquent une adresse située 28 rue Jean-Huss à Saint-Etienne (Loire) qui est différente de celle indiquée sur les factures en cause. Enfin, l'administration fiscale établit que trois personnes portent le patronyme " AK... " à l'adresse mentionnée sur les factures.

28. S'agissant des factures n° 9211, n° 9282, n° 10502 et n° 10591 ayant pour client " RENOV'NET ", l'EURL GPS 3 Distribution établit que Mme X... a effectué, pour le compte la société " RE-NOV-NET " qu'elle dirige, le règlement de ces factures par carte bancaire ou par chèque respectivement les 2 octobre 2015, 5 novembre 2015 et 24 avril 2017 pour un montant total de 2 032 euros. Ainsi, la société requérante est fondée à soutenir que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, qu'elle aurait cherché à travestir ou à dissimuler l'identité de sa cliente.

29. S'agissant de la facture n° 9225 ayant pour client " SENECHAL ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par Mme AT... le 14 mai 2019, que cette dernière a effectué le règlement de cette facture par carte bancaire le 6 octobre 2015, il résulte de l'instruction que l'adresse de Mme AT... figurant sur le relevé bancaire de celle-ci faisant apparaître à son débit une somme de 817 euros au profit de la société requérante ne correspond pas à celle qui est mentionnée sur la facture litigieuse. En outre, le bon de remise fourni comme justificatif de l'achat ne comporte pas le nom de " AT... " mais celui de " Udovicic " à une adresse différente de celle mentionnée sur la facture en cause.

30. S'agissant de la facture n° 9256 ayant pour client " ADN ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par un représentant de la société " ADN " le 27 mai 2019, que ce dernier a effectué le règlement de cette facture par carte bancaire le 13 octobre 2015, cette attestation ne saurait suffire à établir que la société " ADN " est le client réel de la société requérante, alors qu'il résulte de l'instruction que l'adresse mentionnée sur la facture litigieuse ne correspond pas à celle du siège ou d'un établissement de la société " ADN ".

31. S'agissant des factures n° 9279, n° 9378, n° 10467 et n° 10606 ayant pour client " V... ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par M. A... V... le 12 avril 2019, que ce dernier a effectué le règlement des factures n° 9279 et n° 9378 respectivement les 26 octobre 2015 et 1er décembre 2015, cette attestation ne saurait suffire à établir que M. A... V... est le client réel de la société requérante, alors qu'il résulte de l'instruction que, lors de son audition par la brigade de contrôle et de recherches, le gérant de l'EURL GPS 3 Distribution a déclaré que le client des factures litigieuses était un dénommé F... V... et qu'aucun F... V... n'exerce une quelconque activité à l'adresse mentionnée sur les factures en cause.

32. S'agissant de la facture n° 9312 ayant pour client " O... Anthony ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par M. U... O... le 17 avril 2019, que ce dernier a effectué le règlement de cette facture le 4 novembre 2015, qu'il est sans domicile fixe et qu'il reçoit ses marchandises à des adresses variant selon ses déplacements, cette attestation ne saurait suffire à établir que M. O... est le client réel de la société requérante, alors qu'il résulte de l'instruction que l'adresse de livraison mentionnée sur le bon de remise ne correspond pas à l'adresse figurant sur la facture litigieuse et qu'aucun professionnel du nom d'Anthony O... n'est enregistré à ces deux adresses.

33. S'agissant des factures n° 9315, n° 9323 et n° 10480 ayant pour client " AL... Roger ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par M. H... AL... le 15 mai 2019, que ce dernier a effectué le règlement de ces factures par carte bancaire respectivement les 17 novembre 2015 et 20 décembre 2016, cette attestation ne saurait suffire à établir que M. AL... est le client réel de la société requérante, alors que ni les relevés du compte bancaire de la société requérante ni les facturettes issues d'un terminal de paiement électronique ne permettent d'établir que les sommes inscrites sur ces factures et reçues par la société émanent effectivement de M. AL.... En outre, l'identité figurant sur l'attestation fournie par la société est différente de celle mentionnée sur les trois factures litigieuses. Enfin, les trois de bons de remise associés aux factures litigieuses mentionnent le nom " AL... " et non " AL... " et deux d'entre eux sont établis avec le prénom " R... " et non " Roger ".

34. S'agissant des factures n° 9317 et n° 9320 ayant pour client " AC... ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par M. N... AC... le 27 mai 2019, que ce dernier a effectué le règlement de la facture n° 9317, cette attestation ne saurait suffire à établir que M. AC... est le client réel de la société requérante, alors que ni les relevés du compte bancaire de la société requérante ni les facturettes issues d'un terminal de paiement électronique ne permettent d'établir que les sommes inscrites sur les factures litigieuses et reçues par la société émanent effectivement de M. AC.... Par ailleurs, les documents du transporteur Geodis desquels il ressort que tout ou partie des sommes inscrites sur les factures en cause ont été réglées par un dénommé " AC... " sont insuffisamment précis pour considérer que ces sommes ont été effectivement réglées par M. N... AC....

35. S'agissant des factures n° 10493 et n° 10515 ayant pour client " S... ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par M. AB... S... le 7 février 2019, que ce dernier a effectué le règlement de la facture n° 10515 le 31 octobre 2016 par espèces et qu'il est domicilié 5 place de l'Eglise à Riotord (Haute-Loire), cette attestation ne saurait suffire à établir que M. S... est le client réel de la société requérante, alors qu'en dépit des informations issues des deux bons de remise qui mentionnent le simple nom de " S... " ainsi qu'une adresse de livraison située 5 place de l'Eglise à Riotord, les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence qu'aucune personne du nom de " S... " ne réside à cette adresse. En outre, les documents des transporteurs Geodis et Calberson desquels il ressort que tout ou partie des sommes inscrites sur les factures en cause ont été réglées par un dénommé " S... " sont insuffisamment précis pour considérer que ces sommes ont été effectivement réglées par M. AB... S....

36. S'agissant des factures n° 9322, n° 9338, n° 9379 et n° 10558 ayant pour client " S... Nicolas ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par M. AB... S... le 7 février 2019, que ce dernier a effectué le règlement des factures n° 9322, n° 9338 et n° 9379 respectivement les 17 novembre 2015 et 7 décembre 2015 en espèces ou par carte bancaire et qu'il est domicilié 5 place de l'Eglise à Riotord, cette attestation ne saurait suffire à établir que M. S... est le client réel de la société requérante, alors que ni les relevés du compte bancaire de la société requérante ni les facturettes issues d'un terminal de paiement électronique ne permettent d'établir que les sommes inscrites sur les factures litigieuses et reçues par la société émanent effectivement de M. S.... En outre, alors que les quatre bons de remise mentionnent le simple nom de " S... " ainsi qu'une adresse de livraison située soit à Riotord soit à Dunières (Haute-Loire), les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence qu'aucune personne du nom de " S... " ne réside à ces adresses. Enfin, les documents du transporteur Geodis desquels il ressort que tout ou partie des sommes inscrites sur les factures en cause ont été réglées par un dénommé " S... " sont insuffisamment précis pour considérer que ces sommes ont été effectivement réglées par M. AB... S....

37. S'agissant de la facture n° 10551 ayant pour client " WEHRI Françoise ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par M. AN... T... le 17 février 2018, que cette dernière a effectué le règlement de cette facture le 21 novembre 2016 par carte bancaire, cette attestation ne saurait suffire à établir que Mme T... est la cliente réelle de la société requérante, alors que ni les relevés du compte bancaire de la société requérante ni la facturette issue d'un terminal de paiement électronique ne permettent d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de Mme T.... En outre, l'identité figurant sur l'attestation fournie par la société est différente de celle mentionnée sur la facture litigieuse.

38. S'agissant de la facture n° 10575 ayant pour client " COURRIER ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par M. J... AM..., que ce dernier a effectué le règlement de cette facture le 30 novembre 2016 par carte bancaire, cette attestation ne saurait suffire à établir que M. AM... est le client réel de la société requérante, alors que ni les relevés du compte bancaire de la société requérante ni la facturette issue d'un terminal de paiement électronique ne permettent d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de M. AM.... En outre, la facture litigieuse ne mentionne aucun prénom ni aucune adresse, et aucun bon de remise ou de livraison n'a été fourni.

39. S'agissant des factures n° 9240 et n° 10608 ayant pour client " I... Mohamed ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par M. AA... I... le 14 février 2018, que ce dernier a effectué le règlement de ces factures respectivement le 14 octobre 2015 en espèces et le 21 décembre 2016 par carte bancaire, cette attestation ne saurait suffire à établir que M. I... est le client réel de la société requérante, alors que ni les relevés du compte bancaire de la société requérante ni la facturette issue d'un terminal de paiement électronique ne permettent d'établir que les sommes inscrites sur les factures litigieuses et reçues par la société émanent effectivement de M. I.... En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence que l'adresse de facturation située 30 rue Pierre-Brossolette à Colombes (Hauts-de-Seine) ne correspond pas à l'adresse de l'activité professionnelle de M. I... et que ce dernier est inconnu à cette adresse.

40. S'agissant de la facture n° 10420 ayant pour client " L... R... ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient que M. R... L... a effectué le règlement de cette facture le 4 octobre 2016 en espèce, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que M. L... est le client réel de la société requérante, dès lors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de M. L.... En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence que l'adresse de facturation située 46 Grande rue à Besançon (Doubs) ne correspond pas à l'adresse de l'activité professionnelle de M. L....

41. S'agissant de la facture n° 9393 ayant pour client " BERTHOU ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient que la personne dénommée " Berthou " a effectué le règlement de cette facture le 15 décembre 2016 par chèque, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que cette personne est le client réel de la société requérante, dès lors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement d'une personne dénommée " Berthou ". En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence qu'aucune personne dénommée " Berthou " n'est domiciliée à l'adresse de facturation située 5 rue Françoise-Dolto au Mans (Sarthe).

42. S'agissant de la facture n° 10569 ayant pour client " CANELLE ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par Mme AE... E..., que cette dernière a effectué le règlement de cette facture le 25 novembre 2016 par chèque, cette attestation ne saurait suffire à établir que Mme E... est la cliente réelle de la société requérante, alors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de Mme E.... En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence que l'adresse de facturation située 38 rue d'Izel à Escoeuilles (Pas-de-Calais) est inexistante et qu'aucune personne dénommée " Canelle " n'exerce d'activité professionnelle sur le territoire de la commune d'Escoeuilles.

43. S'agissant de la facture n° 9412 ayant pour client " AQ... Laure ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient que Mme G... AQ... a effectué le règlement de cette facture par chèque le 6 janvier 2016, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que cette personne est la client réelle de la société requérante, dès lors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de Mme AQ.... En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence que l'adresse de facturation située 12 rue de la Caroline à Burlats (Tarn) est inexistante et qu'aucune personne dénommée " Laure AQ... " n'exerce d'activité professionnelle sur le territoire de la commune de Burlats.

44. S'agissant de la facture n° 10597 ayant pour client " AF... ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par M. AO... AF..., que ce dernier a effectué le règlement de cette facture le 20 décembre 2016 par chèque, cette attestation ne saurait suffire à établir que M. AF... est le client réel de la société requérante, alors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de M. AF.... En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence qu'aucune personne dénommée " AF... " n'exerce d'activité professionnelle à l'adresse de facturation située 83 avenue Charles-de-Gaulle à Cabourg (Calvados).

45. S'agissant de la facture n° 9259 ayant pour client " DALLENS ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient qu'une personne dénommée " Dallens " a effectué le règlement de cette facture par chèque le 21 octobre 2015, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que cette personne est la client réelle de la société requérante, dès lors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de cette personne. En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence que l'adresse de facturation située 306 avenue de la Marionnette à Jaulzy (Oise) est inexistante et qu'aucune personne dénommée " Dallens " n'exerce d'activité professionnelle sur le territoire de la commune de Jaulzy.

46. S'agissant de la facture n° 10535 ayant pour client " M... ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par M. AP... M... le 14 février 2019, que ce dernier a effectué le règlement de cette facture le 23 novembre 2016 en espèces, que la livraison a eu lieu à Saint-Aygulf et qu'il exerce son activité professionnelle sous le n° SIRET 792 797 532, cette attestation ne saurait suffire à établir que M. M... est le client réel de la société requérante, alors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de M. M.... En outre, si le bon de transport mentionne une adresse de livraison située à Saint-Aygulf, il résulte cependant de l'instruction que le siège de l'entreprise de M. M... est situé 9 rue Voltaire à Oullins (Rhône).

47. S'agissant de la facture n° 9395 ayant pour client " FANDEUR ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient qu'une personne dénommée " Fandeur " a effectué le règlement de cette facture par chèque le 16 décembre 2016, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que cette personne est la client réelle de la société requérante, dès lors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de cette personne. En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence que l'adresse de facturation située 4 rue Sully à Chatou (Yvelines) est inexistante et qu'aucune personne dénommée " Fandeur " n'exerce d'activité professionnelle sur le territoire de la commune de Chatou.

48. S'agissant de la facture n° 9402 ayant pour client " GERNELLE Louise ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient qu'une personne dénommée " Louise Gernelle " a effectué en deux fois le règlement de cette facture par chèque et en espèces le 22 décembre 2016, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que cette personne est la client réelle de la société requérante, dès lors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que les sommes inscrites sur la facture litigieuse et reçues par la société émanent effectivement de cette personne. En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence que l'adresse de facturation située 15 rue Jean-Bart à Valdurenque (Tarn) est inexistante et qu'aucune personne dénommée " Louise Gernelle " n'exerce d'activité professionnelle sur le territoire de la commune de Valdurenque.

49. S'agissant de la facture n° 9198 ayant pour client " GERVAIL Annie ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient qu'une personne dénommée " Annie Gervail " a effectué le règlement de cette facture en espèces le 6 octobre 2015, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que cette personne est la client réelle de la société requérante, dès lors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de cette personne. En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence que l'adresse de facturation située 31 rue Danton à Gernelle (Ardennes) est inexistante et qu'aucune personne dénommée " Annie Gervail " n'exerce d'activité professionnelle sur le territoire de la commune de Gernelle.

50. S'agissant de la facture n° 9293 ayant pour client " GRAAD Valentin ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient qu'une personne dénommée " Valentin Graad " a effectué le règlement de cette facture par chèque le 8 décembre 2016, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que cette personne est le client réel de la société requérante, dès lors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de cette personne. En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence que l'adresse de facturation située 12 rue des Pommes à Merlimont (Pas-de-Calais) est inexistante et qu'aucune personne dénommée " Valentin Graad " n'exerce d'activité professionnelle sur le territoire de la commune de Merlimont.

51. S'agissant de la facture n° 9361 ayant pour client " HOUSSAINE ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient qu'une personne dénommée " Houssaine " a effectué le règlement de cette facture par chèque le 25 novembre 2015, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que cette personne est la cliente réelle de la société requérante, dès lors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de cette personne. En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence que l'adresse de facturation située 3 rue des Champs à Albi (Tarn) est inexistante et qu'aucune personne dénommée " Houssaine " n'exerce d'activité professionnelle sur le territoire de la commune d'Albi.

52. S'agissant de la facture n° 10451 ayant pour client " ISABELLE F... ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par Mme AH... AV... Y... le 2 juin 2018, que cette dernière a effectué le règlement de cette facture le 7 octobre 2016 en espèces et que la facture, établie pour Mme AH... F..., lui est en fait destinée, cette attestation ne saurait suffire à établir que Mme AH... F... ou Mme AH... AV... Y... est la cliente réelle de la société requérante, alors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de l'une de ces deux personnes. Par ailleurs, il n'est pas établi que Mme AH... F... et Mme AH... AV... Y... serait une seule et même personne.

53. S'agissant des factures n° 10399, n° 10409 et n° 10411 ayant pour client " Z... Bruno ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par M. D... Z... le 20 mars 2019, que ce dernier a effectué le règlement de ces factures en espèces le 10 octobre 2016, cette attestation ne saurait suffire à établir que M. Z... est le client réel de la société requérante, alors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que les sommes inscrites sur les factures litigieuses et reçues par la société émanent effectivement de M. Z.... En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence que l'adresse de facturation située 12 chemin du Paradis à Balaruc-les-Bains (Hérault) est inexistante et qu'aucune personne dénommée " Bruno Z... " n'exerce d'activité professionnelle sur le territoire de la commune de Balaruc-les-Bains.

54. S'agissant de la facture n° 9386 ayant pour client " LENOBLE ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient qu'une personne dénommée " Lenoble " a effectué en deux fois le règlement de cette facture par chèque et en espèces le 8 décembre 2016, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que cette personne est la cliente réelle de la société requérante, dès lors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de cette personne. En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence que l'adresse de facturation située 2 rue du Quatre-Septembre à Chichery (Yonne) est inexistante et qu'aucune personne dénommée " Lenoble " n'exerce d'activité professionnelle sur le territoire de la commune de Chichery.

55. S'agissant de la facture n° 9301 ayant pour client " MENTIN ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient qu'une personne dénommée " Mentin " a effectué le règlement de cette facture par chèque le 13 novembre 2015, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que cette personne est la cliente réelle de la société requérante, dès lors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de cette personne. En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence que l'adresse de facturation située 12 rue des Ecoles à Igny (Essonne) est inexistante et qu'aucune personne dénommée " Mentin " n'exerce d'activité professionnelle sur le territoire de la commune d'Igny.

56. S'agissant des factures n° 9291, n° 9399 et n° 10609 ayant pour client " PIERROT Joël ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient qu'une personne dénommée " Joël Pierrot " a effectué le règlement de ces factures par chèque ou en espèces respectivement les 15 décembre 2015 et 3 novembre 2015, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que cette personne est le client réel de la société requérante, dès lors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que les sommes inscrites sur les factures litigieuses et reçues par la société émanent effectivement de cette personne. En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence que l'adresse de facturation située 10 rue de la Division à Albi est inexistante et qu'aucune personne dénommée " Joël Pierrot " n'exerce d'activité professionnelle sur le territoire de la commune d'Albi.

57. S'agissant de la facture n° 10424 ayant pour client " R... PHILIPPE ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient, en s'appuyant sur une attestation signée par M. AI... R... le 10 avril 2019, que ce dernier a effectué le règlement de cette facture en espèces le 4 octobre 2016, cette attestation ne saurait suffire à établir que M. AI... R... est le client réel de la société requérante, alors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que les sommes inscrites sur les factures litigieuses et reçues par la société émanent effectivement de M. AI... R.... En outre, aucun bon de remise ou de transport n'a été fourni, et les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence que l'adresse de facturation située Route de la Couarde au Bois-Plage-en-Ré (Charente-Maritime) est inexistante et qu'aucune personne dénommée " Philippe R... " n'exerce d'activité professionnelle sur le territoire de la commune du Bois-Plage-en-Ré.

58. S'agissant de la facture n° 9230 ayant pour client " BENSOUSSAN Pascal ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient qu'une personne dénommée " Pascal Bensoussan a effectué le règlement de cette facture par chèque le 15 octobre 2015, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que cette personne est le client réel de la société requérante, dès lors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de cette personne. En outre, si la société requérante produit des documents du transporteur Geodis faisant apparaître qu'une livraison a été effectuée à Saint-Quentin-de-Chalais (Charente) pour " Pascal Bensoussan ", ces documents n'établissent pas que la livraison a été effectivement réceptionnée par cette personne, alors que les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence qu'aucune personne dénommée " Pascal Bensoussan " n'exerce d'activité professionnelle sur le territoire de cette commune.

59. S'agissant de la facture n° 10479 ayant pour client " GUILLET ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient qu'une personne dénommée " Guillet " a effectué le règlement de cette facture par chèque le 23 novembre 2016, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que cette personne est la cliente réelle de la société requérante, dès lors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de cette personne. En outre, si la société requérante produit des documents du transporteur Geodis faisant apparaître qu'une livraison a été effectuée à Saint-Aignan-Grandlieu (Loire-Atlantique) pour " Guillet " en dépôt restant, ces documents n'établissent pas que la livraison a été effectivement réceptionnée par cette personne, alors que, par ailleurs, les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence qu'aucune personne dénommée " Guillet " n'exerce d'activité professionnelle à l'adresse de facturation située au terrain de camping de la commune de Ploubalay (Côtes-d'Armor).

60. S'agissant de la facture n° 10520 ayant pour client " HOLLARD Sandro ", si l'EURL GPS 3 Distribution soutient qu'une personne dénommée " Sandra Hollard " a effectué le règlement de cette facture par chèque le 23 novembre 2016, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que cette personne est la cliente réelle de la société requérante, dès lors que les relevés du compte bancaire de la société requérante ne permettent pas d'établir que la somme inscrite sur la facture litigieuse et reçue par la société émane effectivement de cette personne. En outre, si la société requérante produit des documents du transporteur Geodis faisant apparaître qu'une livraison a été effectuée à Messery (Haute-Savoie) pour " Hollard Sandra ", ces documents n'établissent pas que la livraison a été effectivement réceptionnée par cette personne, alors que, par ailleurs, les recherches effectuées par la brigade de contrôle et de recherches ont mis en évidence qu'aucune personne dénommée " Hollard Sandro ", telle que désignée sur la facture litigieuse, n'exerce d'activité professionnelle à l'adresse de facturation située Chemin des Morionnes à Saint-Dizier (Haute-Marne).

61. Enfin, eu égard au nombre de factures concernées, au caractère réitéré du manquement, lequel a été caractérisé sur deux échantillons de factures correspondant respectivement au quatrième trimestre de l'année 2015 et au quatrième trimestre de l'année 2016, et à l'absence de toute vérification par l'EURL GPS 3 Distribution, laquelle ne pouvait ignorer l'identité réelle de ses clients, ces circonstances ne permettent pas de considérer que l'EURL GPS 3 Distribution était dans l'impossibilité de respecter ses obligations en matière de facturation, qu'elle était de bonne foi ou qu'elle aurait fait preuve de simple négligence. Dans ces conditions, l'administration fiscale établit que les faits reprochés à l'EURL GPS 3 Distribution constituent des manquements passibles de l'amende prévue au 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts.

En ce qui concerne l'amende fiscale prévue au II de l'article 1737 du code général des impôts en cas d'omission ou d'inexactitude constatée dans les factures :

62. D'une part, aux termes du II de l'article 1737 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux infractions commises entre le 1er octobre 2015 et le 31 décembre 2016 : " Toute omission ou inexactitude constatée dans les factures ou documents en tenant lieu mentionnés aux articles 289 et 290 quinquies donne lieu à l'application d'une amende de 15 €. Toutefois, le montant total des amendes dues au titre de chaque facture ou document ne peut excéder le quart du montant qui y est ou aurait dû y être mentionné ". Il résulte de ces dispositions que les inexactitudes sanctionnées sont celles qui affectent toutes les factures ou documents en tenant lieu mentionnés à ces articles, que les inexactitudes portent sur des mentions obligatoires ou facultatives.

63. D'autre part, aux termes du II de l'article 289 du code général des impôts : " Un décret en Conseil d'Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures. Ce décret détermine notamment les éléments d'identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée ". Aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe II à ce code : " I. - Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : / 1° Le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client / (...) / 12° En cas d'exonération, la référence à la disposition pertinente du code général des impôts ou à la disposition correspondante de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ou à toute autre mention indiquant que l'opération bénéficie d'une mesure d'exonération / (...) ".

64. Il ressort des mentions du procès-verbal dressé le 21 décembre 2017 que l'EURL GPS 3 Distribution s'est vue infliger l'amende fiscale prévue au II de l'article 1737 du code général des impôts pour avoir émis, entre le 1er octobre 2015 et le 31 décembre 2016, des factures ne comportant pas l'adresse exacte du client ou mentionnant un nom ou une adresse de client inexacts ou inexistants ainsi que des factures ne faisant pas référence à la disposition légale justifiant l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée de la livraison en cause.

65. L'EURL GPS 3 Distribution soutient que les factures adressées respectivement à " BERNNOBINI Marcel ", " W... Frédéric ", " Market Base SARL ", " REMY Alain ", " SARL D.R EVOLUTIVE/BERTHAULT ", " THEDSTOCK.COM ", " TRANCHE ", " WILLIAM K... ", " AS... Bruno " et " PICHAUD " mentionnent l'identité et l'adresse exactes des clients et que les adresses mentionnées correspondent à celles qui étaient effectives au moment de la facturation. S'agissant des factures n° 10450 et n° 10452 du 11 octobre 2016 ayant pour client M. P... AJ..., celles-ci ne mentionnent pas le numéro de la rue où se situe ce client à Montreuil (Seine-Saint-Denis). S'agissant de la facture n° 9233 du 14 octobre 2015 mentionnant comme nom de client M. AG... W... et comme adresse de facturation le lieu-dit Pomerède à Mayac (Dordogne), celle-ci concerne en réalité M. Q... W... qui, en outre, exerce à cette adresse une activité commerciale depuis le 31 mai 2016, soit après l'établissement de la facture litigieuse. S'agissant de la facture n° 10525 du 4 novembre 2016 ayant pour client la société " MARKET BASE SARL ", celle-ci, qui comporte la mention " exonéré " dans l'encart dédié au taux de taxe sur la valeur ajoutée en principe applicable, ne fait toutefois aucune référence à la disposition pertinente du code général des impôts ou à la disposition correspondante de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 justifiant cette exonération. S'agissant des factures n° 9347 du 18 novembre 2015 et n° 9348 du 19 novembre 2015 ayant pour client M. D... AS..., celles-ci, qui comportent la mention " exonéré " dans l'encart dédié au taux de taxe sur la valeur ajoutée en principe applicable, ne font toutefois aucune référence à la disposition pertinente du code général des impôts ou à la disposition correspondante de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 justifiant cette exonération. S'agissant de la facture n° 9307 du 17 novembre 2015, celle-ci se borne à mentionner comme client " PICHAUD " sans autre précision. S'agissant de la facture n° 9275 du 26 octobre 2015 ayant pour client M. C... B..., celle-ci indique comme adresse de facturation le 31 rue des Boutons-d'Or à Falleron (Vendée) alors que le siège de l'activité commerciale de M. B... a été déclaré au numéro 3 de la même rue. S'agissant de la facture n° 10598 du 20 décembre 2016 ayant pour client " SARL D.R. EVOLUTIVE/BERTHAULT ", celle-ci indique une adresse de facturation située au 11 rue de Paris à Meudon (Hauts-de-Seine), alors que le siège de cette société a été transféré au 47 rue Marcel-Dassault à Boulogne-Billancourt (Hauts-de-Seine) à compter du 25 octobre 2010 et a été fermé à Meudon le 11 décembre 2010. S'agissant de la facture n° 9239 du 14 octobre 2015 ayant pour client la société " THEDSTOCK.COM ", celle-ci indique une adresse de facturation située au 108 Grande Rue à Epinay-sur-Orge (Essonne), alors que le siège de cette société a été transféré au 6 avenue Léon-Harmel à Antony (Hauts-de-Seine) à compter du 1er novembre 2014 et a été fermé à Epinay-sur-Orge le 6 décembre 2014. S'agissant de la facture n° 9326 du 17 novembre 2015 ayant pour client " TRANCHE ", celle-ci indique une adresse de facturation située au 2 ter route de Saint-Omer à Alquines (Pas-de-Calais), alors que le siège de cette entreprise est situé au 470 rue Armand-Leroy à Licques (Pas-de-Calais) depuis le 24 septembre 2013 et a été fermé à Alquines le 1er octobre 2013. S'agissant de la facture n° 10579 du 12 décembre 2016 ayant pour client M. AD... K..., celle-ci indique une adresse de facturation située au 3 Ker-Yannick à Saint-Nicolas-de-Redon (Loire-Atlantique), alors que le siège de cette entreprise était situé au 2 Ker-Yannick entre le 1er juin 2016 et le 6 octobre 2017. En revanche, s'agissant de la facture n° 9420 du 29 décembre 2015 qui mentionne une adresse de facturation située au 3 Ker-Yannick à Saint-Nicolas-de-Redon (Loire-Atlantique), l'EURL GPS 3 Distribution est fondée à soutenir que cette facture comporte l'adresse exacte de son client, M. AD... K..., dès lors qu'il résulte de l'instruction que cette adresse était effective entre le 21 juin 2013 et le 20 juillet 2016.

66. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL GPS 3 Distribution est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun n'a pas fait droit à sa demande tendant à la décharge des amendes mises à sa charge pour un montant total de 1 016 euros à raison de l'émission des factures n° 9211, n° 9282, n° 10502 et n° 10591 sur le fondement des dispositions du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts, d'une part, et à la décharge de l'amende de 15 euros mise à sa charge à raison de l'opération facturée à M. AD... K... le 29 décembre 2015 sur le fondement des dispositions du II de l'article 1737 du code général des impôts, d'autre part.

Sur les frais liés au litige :

67. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de l'EURL GPS 3 Distribution présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par ailleurs, les conclusions présentées par la société requérante afin de condamner l'Etat au paiement des dépens ne peuvent qu'être rejetées, dès lors que la présente instance n'a donné lieu à aucun dépens à la charge de l'EURL GPS 3 Distribution au titre de l'article R. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : L'EURL GPS 3 Distribution est déchargée des amendes fiscales qui lui ont été infligées en application des dispositions du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts à raison de l'émission des factures n° 9211, n° 9282, n° 10502 et n° 10591 à hauteur de la somme de 1 016 euros.

Article 2 : L'EURL GPS 3 Distribution est déchargée de l'amende fiscale qui lui a été infligée en application des dispositions du II de l'article 1737 du code général des impôts à raison de l'opération effectuée le 29 décembre 2015 à hauteur de la somme de 15 euros.

Article 3 : Le jugement n°s 1801905 et 1806711 du 30 décembre 2020 du Tribunal administratif de Melun est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er et 2 du présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de l'EURL GPS 3 Distribution est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée GPS 3 Distribution et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques - SCAD).

Délibéré après l'audience du 18 avril 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président,

- Mme Hamon, présidente assesseure,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mai 2023.

Le rapporteur,

M. DESVIGNE-REPUSSEAU

Le président,

C. JARDIN

La greffière,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 21PA01020

| France, Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre, 10 mai 2023, 21PA01020

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision