| France, Cour administrative d'appel de Paris, 9ème chambre, 17 mars 2023, 22PA01554

Vu la procédure suivante :

Procédures contentieuses antérieures :

I- Mme B... A... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 à 2011.

Par un jugement n° 2001286 du 9 février 2022, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

II- Mme A... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2006 et 2007 en sa qualité d'ayant droit de Mme E... D....

Par un jugement n° 2001281 du 9 février 2022, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédures devant la Cour :

I- Par une requête enregistrée le 6 avril 2022, sous le numéro 22PA01554, Mme A..., représentée par Me Planchat, avocat, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 2001286 du tribunal administratif de Paris du 9 février 2022 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2007 à 2011 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que les propositions de rectification qui lui ont été adressées le 11 juillet 2013 ne répondent pas aux exigences de motivation fixées à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration fiscale ne pouvait faire application du délai de reprise décennal prévu au 4ème alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales au titre des années 2007 à 2009, alors que les comptes étrangers générateurs des sommes litigieuses appartiennent à des fondations liechtensteinoises situées hors de France, constituant des entités propres non soumises à l'obligation déclarative prévue à l'article 1649 A du code général des impôts, et qu'elle n'est elle-même ni titulaire, ni bénéficiaire d'une procuration, ni utilisatrice de ces comptes, la qualité de bénéficiaire des sommes générées par les comptes en litige étant sans incidence ; par suite, la déclaration rectificative du 18 mars 2013 n'ayant pu interrompre le cours de la prescription, résultant des dispositions du 1er alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, l'administration ne pouvait exercer son droit de reprise ;

- les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2007 à 2011 à raison des revenus générés par les comptes bancaires appartenant à des fondations, sur lesquels elle ne possède aucun droit de propriété et dont l'administration n'établit pas qu'elle aurait été l'utilisatrice, sont dépourvues de base légale ;

- l'administration n'apporte pas la preuve du manquement délibéré à l'origine de la majoration de 40 % prononcée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête est irrecevable en tant qu'elle porte sur les impositions établies au titre des années 2009 à 2011 en raison de la tardiveté de la réclamation préalable présentée le 7 décembre 2018 ;

- l'autorité de la chose jugée qui s'attache à l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris n°18PA00125 du 10 octobre 2018, devenu définitif, s'oppose à ce que Mme A... conteste à nouveau les majorations pour manquement délibéré mises à sa charge ;

- les moyens soulevés par Mme A... ne sont pas fondés.

Par un courrier du 23 janvier 2023, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la Cour était susceptible de relever d'office le moyen d'ordre public tiré de ce que les conclusions de la requête de Mme A... qui doivent être lues comme tendant à la décharge des majorations pour manquement délibéré prononcées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, présentent le caractère de conclusions nouvelles en appel en raison de leur irrecevabilité en première instance pour défaut de motivation et sont par suite irrecevables.

II- Par une requête enregistrée le 6 avril 2022, sous le numéro 22PA01555, Mme A..., représentée par Me Planchat, avocat, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 2001281 du tribunal administratif de Paris du 9 février 2022 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2006 et 2007 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que la proposition de rectification qui lui a été adressée le 10 juillet 2013 ne répond pas aux exigences de motivation fixées à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration fiscale ne pouvait faire application du délai de reprise décennal prévu au 4ème alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales au titre des années 2006 et 2007, alors que, les comptes étrangers générateurs des sommes litigieuses appartenant à des fondations liechtensteinoises, situées hors de France et qui constituent des entités propres, Mme D..., dont elle a déclaré les revenus en qualité d'ayant droit, n'était pas soumise à l'obligation déclarative prévue à l'article 1649 A du code général des impôts et n'était elle-même ni titulaire, ni bénéficiaire d'une procuration, ni utilisatrice de ces comptes, la qualité de bénéficiaire des sommes générées par les comptes en litige étant sans incidence ; par suite, la déclaration rectificative du 18 mars 2013 n'ayant pu interrompre le cours de la prescription, résultant des dispositions du 1er alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, l'administration ne pouvait exercer son droit de reprise ;

- les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2006 et 2007 à raison des revenus générés par les comptes bancaires appartenant à des fondations, sur lesquels sa mère ne possédait aucun droit de propriété, et dont l'administration n'établit pas qu'elle aurait été l'utilisatrice, sont dépourvues de base légale.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par Mme A... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme C...,

- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Mme B... A... a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2009 à 2011 et d'un contrôle sur pièces au titre des années 2007 à 2008. Les déclarations d'impôt sur le revenu, établies au nom de sa mère, Mme E... D..., veuve de M. F..., décédée le 17 juin 2007, ont également fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2006 et 2007. Afin de régulariser sa situation fiscale et celle de sa mère en sa qualité d'héritière, Mme A... a déposé le 18 mars 2013 des déclarations rectificatives en matière d'impôt sur le revenu portant sur chacune des périodes contrôlées mentionnant des revenus de capitaux mobiliers de source étrangère générés par des avoirs détenus au travers de fondations situées au Liechtenstein. Par des propositions de rectifications des 11 juillet 2013 et 10 juillet 2013, l'administration fiscale a notifié à Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, d'une part, au titre des années 2007 à 2008 et 2009 à 2011 en sa qualité de contribuable propre, et, d'autre part, au titre des années 2006 et 2007, en sa qualité d'ayant droit à la succession de Mme D.... Les réclamations préalables de Mme A... introduites en dernier lieu au mois de décembre 2018 ont été rejetées implicitement. Mme A... relève appel des jugements par lesquels le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes de décharge des impositions en litige.

Sur la jonction :

2. Les requêtes susvisées présentent à juger des questions semblables, concernent la situation d'un même contribuable et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt.

Sur la régularité des procédures d'imposition :

3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

4. D'une part, les propositions de rectifications des 10 et 11 juillet 2013, après avoir rappelé la teneur du 4ème alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, reprennent le contenu des déclarations rectificatives souscrites par Mme A... le 18 mars 2003, et précisent que les redressements envisagés portent sur les revenus résultant de ces déclarations, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu des articles 120 et 109 du code général des impôts, au titre des années 2007 à 2011. Contrairement à que soutient Mme A..., l'administration fiscale n'était pas tenue de préciser le mode de calcul retenu pour qu'elle puisse engager valablement une discussion contradictoire avec le service, dès lors que le montant des redressements résultait de ses propres déclarations rectificatives. L'exigence de motivation n'imposait pas davantage à l'administration fiscale d'indiquer précisément les dispositions du code général des impôts visées à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales au titre desquelles elle entendait faire application du droit de reprise étendu à dix ans ou de préciser les éléments de fait permettant l'application de ce délai.

5. D'autre part, la proposition de rectification du 10 juillet 2013 qui cite les dispositions du 4ème alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, mentionne les déclarations rectificatives souscrites par Mme A... le 18 mars 2003 pour le compte de la succession de sa mère, précise que les revenus et gains supplémentaires générés par les avoirs détenus au sein des trois fondations en cause sont constitutifs de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu de l'article 120 du code général des impôts, mentionne les années 2006 et 2007 visées par les redressements, ainsi que leur montant, sans qu'aucune exigence particulière tenant, d'une part, aux éléments de calcul des bases des impositions supplémentaires résultant de ses seules déclarations rectificatives et d'autre part, au délai de reprise dont elle entendait faire application, ne s'impose à l'administration, ainsi qu'il a été dit au point précédent.

6. Il résulte des énonciations des points 5 et 6 que le moyen tiré du défaut de motivation des propositions de rectification doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / (...) / Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du même code n'ont pas été respectées. (...) Le droit de reprise de l'administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n'ont pas été respectées ". L'article L. 189 du même livre dispose que : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun (...) ".

8. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " (...) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (...) ". Enfin, aux termes de l'article 344 A de l'annexe III au code général des impôts : " I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / II. Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. (...) III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. Un compte est réputé être détenu par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci en est titulaire, co-titulaire, bénéficiaire économique ou ayant droit économique. Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident ".

9. Il ressort des travaux préparatoires de la loi de finances initiale n° 89-935 pour 1990 dont sont issues les dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts que le législateur, en mettant en place une obligation de déclarer les comptes bancaires utilisés à l'étranger, a entendu instaurer une procédure de déclaration des mouvements de fonds sur de tels comptes afin de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, s'agissant de contribuables qui ne sont pas astreints à la tenue d'une comptabilité et d'opérations bancaires pour lesquelles l'administration ne peut se faire communiquer les relevés en exerçant le droit de communication qui lui est ouvert par l'article L. 83 du livre des procédures fiscales. Eu égard à l'objet des dispositions en cause, un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable pour une année donnée que si ce dernier a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte. Ne constituent pas de telles opérations, d'une part, des opérations de crédit qui se bornent à inscrire sur le compte les intérêts produits par les sommes déjà déposées au titre des années précédentes, et, d'autre part, des opérations de débit correspondant au paiement des frais de gestion pour la tenue du compte.

10. Il résulte des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts et de l'article 344 A de l'annexe III à ce code que l'obligation de déclaration ne porte pas uniquement sur les comptes dont le contribuable est titulaire, ou sur lesquels il dispose d'une procuration, mais également sur les comptes qu'il a utilisés, alors même que ces comptes seraient ouverts auprès ou au nom d'un tiers, ou qu'il n'en serait pas le bénéficiaire économique.

11. D'une part, s'agissant des rehaussements mis à sa charge pour son propre compte au titre des années 2007 à 2011 et résultant des avoirs détenus au sein de deux fondations, Mme A... soutient qu'elle n'est ni titulaire des comptes bancaires appartenant à ces fondations qui, installées au Lichtenstein, constituent des entités propres et ne sont pas soumises à l'obligation déclarative prévue à l'article 1649 A du code général des impôts, ni bénéficiaire d'une procuration, ni utilisatrice de ces comptes, en dépit de sa qualité d'ayant droit économique. Il résulte toutefois de l'instruction que Mme A..., héritière des droits de sa mère dans les fondations mentionnées, titulaires des comptes bancaires en litige, a déclaré, aux titres des années en cause, en qualité de contribuable propre, des revenus de capitaux mobiliers tirés des avoirs détenus au sein des fondations mentionnées. Elle doit ainsi être regardée comme ayant utilisé ces comptes, alors qu'il résulte des éléments de l'instruction, et qu'elle n'apporte aucun élément, dont la preuve lui incombe s'agissant d'impositions établies à partir de ses propres déclarations, de nature à les remettre en cause, que ces comptes ont subi de fortes variations de soldes annuels entre les 1er janvier de chaque année 2007 à 2010, qui, positives ou négatives, ne peuvent s'assimiler respectivement à des intérêts ou paiement de frais de gestion pour tenue de compte. Ces seules circonstances suffisent à placer Mme A... sous le régime des obligations déclaratives de l'article 1649 A du code général des impôts, alors même qu'elle ne serait ni titulaire de ces comptes, ni bénéficiaire d'une procuration, et ne serait pas la bénéficiaire économique des sommes que ces comptes ont générées. En l'absence de déclaration de ces comptes ouverts à l'étranger et dont elle disposait au cours des années redressées, en méconnaissance de l'obligation posée par l'article 1649 A du code général des impôts, l'administration pouvait valablement mettre en œuvre la prescription décennale prévue par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, alors qu'en application de ces dispositions et de celles de l'article L. 189 du même livre, la reconnaissance des comptes non déclarés à la suite de l'engagement de la procédure de contrôle, constituait le fait générateur de la mise en œuvre de ce délai de reprise, et ce alors même que cette reconnaissance serait intervenue postérieurement à l'expiration du délai de reprise prévu au 1er alinéa de l'article L. 169.

12. D'autre part, Mme A... se prévaut des mêmes arguments pour contester le délai de reprise décennal retenu par l'administration s'agissant des rehaussements mis à sa charge pour le compte de la succession de sa mère au titre des années 2006 et 2007, Mme D... ne pouvant être considérée comme titulaire des comptes bancaires appartenant à des fondations installées au Lichtenstein non soumises à une obligation déclarative, ni bénéficiaire d'une procuration, ni utilisatrice de ces comptes, en dépit de sa qualité d'ayant droit économique. Cependant il résulte de l'instruction que Mme D... était propriétaire des avoirs détenus au sein des fondations mentionnées, en 2006 et jusqu'au 17 juin 2007, date de son décès, qu'elle a transmis à ses héritiers, et que Mme A..., héritière de Mme D..., a régularisé la situation fiscale de la succession en déposant des déclarations, au titre de cette période, en qualité d'ayant droit de sa mère. Mme D... doit ainsi être regardée comme ayant utilisé ces comptes, alors qu'il résulte des éléments de l'instruction, notamment des déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune au titre de la période en cause, et que la requérante n'apporte aucun élément, dont la preuve lui incombe s'agissant d'impositions établies à partir de ses propres déclarations, de nature à les remettre en cause, que ces comptes ont subi de fortes variations de soldes entre le 1er janvier 2006 et le 1er janvier 2007, qui, positives ou négatives, ne peuvent s'assimiler respectivement à des intérêts ou paiement de frais de gestion pour tenue de compte. Ces circonstances suffisaient à elles seules à placer Mme D... sous le régime des obligations déclaratives de l'article 1649 A du code général des impôts, alors même qu'elle n'aurait été ni titulaire de ces comptes, ni bénéficiaire d'une procuration, et n'aurait pas été la bénéficiaire économique des sommes que ces comptes ont générées. En l'absence de déclaration de ces comptes ouverts à l'étranger dont elle disposait pour les années 2006 et 2007, conformément aux obligations fixées par les dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts, l'administration pouvait se prévaloir de la prescription décennale prévue par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, alors qu'en application de ces dispositions et de celles de l'article L. 189 du même livre, le fait générateur de la mise en œuvre de ce délai de reprise était constitué par la reconnaissance des comptes non déclarés à la suite de l'engagement de la procédure de contrôle, et ce alors même que cette reconnaissance serait intervenue postérieurement à l'expiration du délai de reprise prévu au 1er alinéa de l'article L. 169.

13. En second lieu, à supposer qu'elle ait entendu se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, Mme A... ne peut utilement se prévaloir de la réponse ministérielle dite " réponse Poisson " du 29 décembre 2015 n° 82934 à laquelle elle se réfère, en tout état de cause eu égard à sa date, postérieure à la date de la déclaration rectificative en litige, eu égard à sa portée, relative aux cas distincts des associations détenant une participation dans une société d'investissement à capital variable.

14. Il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la requête n° 22PA01554, que Mme A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre des frais exposés dans chacune des instances doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de Mme A... n° 22PA01554 et n° 22PA01555 sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à l'administrateur des finances publiques chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 17 février 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Soyez, président assesseur,

- Mme Lorin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 17 mars 2023.

La rapporteure,

C. C...

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 22PA01554, 22PA01555