| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 17 février 2023, 21PA03688

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C... A... et Mme E... A... ont demandé au tribunal administratif de Paris la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1914494 du 17 mai 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de M. et Mme A....

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 2 juillet 2021 et le 2 juin 2022, M. et Mme A..., représentés par le cabinet Blondel avocats, agissant par Me Dreyer, demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1914494 du 17 mai 2021 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les premiers juges n'ont pas répondu au moyen relatif au défaut de communication des éléments obtenus auprès de l'Institut national de la propriété industrielle ;

- l'administration fiscale a méconnu les droits de la défense ainsi que l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle ne leur a pas communiqué les éléments qu'elle avait obtenus auprès de l'Institut national de la propriété industrielle ;

- l'administration fiscale a méconnu la doctrine référencée 5 C-1-07 du 22 janvier 2007 ;

- les formulaires fournis par l'administration sont inadaptés dès lors qu'ils ne permettent pas au contribuable de se prévaloir du bénéfice de la doctrine ;

- M. A... ne pouvait légalement prendre sa retraite dans le délai de deux ans à compter de la cession intervenue en 2013 ;

- l'administration a méconnu le délai de prescription prévu par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

- les majorations pour manquement délibéré ne sont pas justifiées, dès lors en particulier qu'ils ont entendu bénéficier de la doctrine référencée 5 C-1-07 du 22 janvier 2007, et que les formulaires fournis par l'administration ne permettent pas au contribuable de se prévaloir du bénéfice de la doctrine.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Une note en délibéré, enregistrée le 31 janvier 2023, a été présentée pour M. et Mme A....

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- et le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. D... ;

- les conclusions de Mme Lescaut, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Dreyer, représentant M. et Mme A....

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A..., qui ont cédé des titres des sociétés Ng. C et CCG Immobilier au cours de l'année 2013, ont sollicité, à l'occasion du dépôt de leur déclaration de revenus, le bénéfice, sur le fondement de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, d'un abattement sur les plus-values de cession ainsi réalisées. À l'issue d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, l'administration fiscale a remis en cause l'application de cet abattement, et a, en conséquence, mis à leur charge, selon la procédure de rectification contradictoire, une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015. M. et Mme A... relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de cette imposition, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". A cet égard, si le juge est tenu de répondre aux moyens des parties, il n'est pas dans l'obligation de répondre à l'ensemble des arguments soulevés à l'appui de ces moyens.

3. En l'espèce, les premiers juges, qui ont relevé, au point 4 de leur jugement, que " M. et Mme A..., qui n'établissent pas avoir demandé les documents en cause avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, ne sont pas fondés à soutenir que le service aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ", ont suffisamment répondu au moyen tiré de ce que l'administration n'avait pas communiqué à M. et Mme A... les documents qu'elle avait obtenu de tiers. Les requérants ne sont dès lors pas fondés à soutenir que ce jugement serait insuffisamment motivé et, par suite, irrégulier.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

5. M. et Mme A... soutiennent que l'administration fiscale aurait méconnu les droits de la défense ainsi que les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle ne leur aurait pas communiqué, en dépit de leur demande formulée dans leur courrier daté du 12 mars 2018, dans sa partie intitulée " s'agissant de la doctrine administrative afférente aux gains de cessions des titres ou droits de société réalisés par les actionnaires ou associés co-fondateurs ", les pièces obtenues de tiers lui ayant permis d'estimer que M. B... n'était pas un associé fondateur des société Ng. C et CCG Immobilier. Il résulte de l'instruction, et en particulier des termes de la réponse aux observations du contribuable, datée du 20 février 2018, que l'administration fiscale s'est fondée, pour écarter l'application du paragraphe 270 de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-40, sur divers actes obtenus auprès de l'Institut national de la propriété industrielle (INPI), concernant la création et l'administration des sociétés Ng. C et CCG Immobilier. Toutefois, ces éléments n'ont été utilisés par le service que pour écarter l'application de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-40, et non pour établir l'imposition, laquelle est fondée sur l'article 150-0 D ter du code général des impôts, l'administration ayant estimé que M. et Mme A... ne remplissaient pas les conditions prévues par le 2° du I de cet article. Par suite, le moyen doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

6. En premier lieu, l'article 150-0 A du code général des impôts dispose que les gains nets retirés des cessions à titre onéreux de droits sociaux sont soumis à l'impôt sur le revenu. L'article 150-0 D bis du même code prévoit, dans sa version applicable au litige, que les gains nets retirés des cessions à titre onéreux de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième. L'article 150-0 D ter du même code, dans sa version applicable au litige, dispose que :

" I.- L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, si les conditions suivantes sont remplies : / [...] 2° Le cédant doit : / [...] c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession. / [...] IV. - En cas de non-respect de la condition prévue au 4° du I à un moment quelconque au cours des trois années suivant la cession des titres ou droits, l'abattement prévu au même I est remis en cause au titre de l'année au cours de laquelle la condition précitée cesse d'être remplie. Il en est de même, au titre de l'année d'échéance du délai mentionné au c du 2° du I, lorsque l'une des conditions prévues au 1° ou au c du 2° du même I n'est pas remplie au terme de ce délai ".

7. Il résulte de l'instruction, d'une part, que le 8 octobre 2013, M. A... a cédé vingt actions de la société CCG Immobilier, pour un montant total de 24 366,60 euros, et que le même jour, Mme A... a cédé cinq actions de la même société, pour un montant total de 6 091,65 euros, et d'autre part que, le 6 novembre 2013, M. A... a cédé 1 110 actions de la société Ng. C, cession au titre de laquelle il a perçu une somme de 678 401 euros, puis, le 30 juin 2014, un complément de prix s'élevant à 191 198 euros. Or, il n'est pas contesté que ni M. A... ni Mme A... n'avaient fait valoir leurs droits à la retraite dans les 24 mois suivant ou précédant chacune des cessions en cause et ne remplissaient donc pas la condition prévue au c) du 2° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts pour prétendre au bénéfice de l'abattement sur les plus-values de cession prévu par cet article. La circonstance que M. A... ne pouvait, selon les requérants, prendre légalement sa retraite dans les délais requis par les dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts est à cet égard sans incidence. Ainsi, c'est à bon droit, en application du IV de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, que le service a remis en cause, au titre de l'année d'échéance du délai mentionné au c) du 2° du I de cet article, soit un délai de deux ans à compter des cessions en cause, à savoir en l'espèce, au titre de l'année 2015, le bénéfice de cet abattement.

8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu [...], le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due [...] ".

9. L'imposition contestée étant due, ainsi qu'il a été dit au point 7, au titre de l'année 2015, il s'ensuit, que le délai de reprise de l'administration fiscale s'exerçait, en application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, jusqu'à la fin de l'année 2018. Or, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 30 novembre 2017, portant sur l'imposition contestée, a été notifiée à M. et Mme A... le 6 décembre 2017. Dès lors, la prescription du droit de reprise de l'administration a été valablement interrompue. En conséquence, le moyen tiré de ce que l'imposition en litige aurait été établie en méconnaissance de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " [...] Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ".

11. Aux termes du paragraphe 270 de la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-40, qui a remplacé le paragraphe 146 de l'instruction du 22 janvier 2007 référencée n° 5 c-1-07 : " Lorsque le capital de la société dont les titres ou droits sont cédés est détenu par plusieurs co-fondateurs, il est admis que les dispositions de l'article 150-0 D ter du CGI s'appliquent aux gains nets de cession de titres ou droits de sociétés réalisés par les actionnaires ou associés co-fondateurs, lorsque les conditions suivantes sont remplies : / - les actionnaires ou associés cédants (dénommés ci-après co-fondateurs) doivent avoir été présents dans le capital de la société dont les titres sont cédés depuis sa constitution et de manière continue jusqu'à la cession ; / - l'ensemble des conditions prévues à l'article 150-0 D ter du CGI est rempli par l'un au moins des cédants co-fondateurs ; / - les cessions réalisées par les autres co-fondateurs doivent porter sur l'intégralité des titres ou droits qu'ils détiennent dans la société concernée. Lorsque les autres co-fondateurs détiennent les titres de la société par l'intermédiaire d'une personne interposée, cette dernière doit céder un nombre de titres ou droits correspondant au pourcentage de détention indirecte de cette société par les autres co-fondateurs ; / - les cessions réalisées par l'ensemble des co-fondateurs interviennent à la même date et doivent porter sur plus de 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société concernée. Dans l'hypothèse où le ou les co-fondateurs cédants qui remplissent les conditions relatives au cédant énoncées dans la présente sous-section procèdent à des cessions échelonnées (dans les conditions du BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-30), les cessions réalisées par les autres co-fondateurs interviennent à la même date que celle de la première des cessions échelonnées. / - en cas de cession à une entreprise, les co-fondateurs qui ne remplissent pas les conditions relatives au cédant prévues à la présente sous-section ne doivent pas détenir, directement ou indirectement, de participation (droits de vote ou droits financiers) dans la société cessionnaire ".

12. M. et Mme A... se prévalent du paragraphe 270 de la doctrine référencé BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-40 publié le 12 septembre 2012 applicable au " cas particulier des cessions de titres ou droits d'une même société réalisées conjointement par plusieurs cofondateurs ". Ils soutiennent à cet égard que M. B..., qui a lui aussi cédé les titres qu'il détenait de la société Ng. C et CCG Immobilier et qui était, selon les dires des parties, le seul à remplir les conditions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, avait la qualité d'associé co-fondateur de ces deux sociétés.

13. Toutefois, d'une part, il résulte de l'instruction que la société Ng. C a été créée par MM. Nicolas et Grégoire A..., ainsi qu'en atteste l'acte de création de cette société, établi le 27 novembre 1995, lequel précise, en son article 7, que chacun d'entre eux détient 50 % du capital social. M. B... n'est quant à lui devenu associé de la société qu'à la suite de l'assemblée générale extraordinaire et ordinaire de la société du 3 décembre 1996, au cours de laquelle il a été décidé une augmentation du capital et la création de 1 320 parts sociales par voie d'apport en nature de parts sociales du cabinet B..., ainsi qu'en atteste le procès-verbal des délibérations de cette assemblée, produit par l'administration fiscale.

14. D'autre part, il résulte de l'instruction que la société CCG Immobilier est la nouvelle dénomination de la société Inter Transactions, créée le 11 janvier 1966. Si M. et Mme A... soutiennent que la société CCG Immobilier a été créée en 1996, de sorte que M. B... en serait un des co-fondateurs, l'assemblée générale de la société Inter Transaction du 30 décembre 1996 a décidé, en sa première résolution, la fusion par voie d'absorption de la société B..., la cinquième résolution précisant que, " à compter du 1er janvier 1997, la dénomination sociale Inter Transaction sera remplacée par celle de A... A... B... Immobilier, par abréviation CCG Immobilier ". Par ailleurs, l'article 1er des statuts de la société CCG Immobilier dispose que " la présente société a été constituée sous forme de société à responsabilité limitée aux termes d'un acte authentique reçu [...] le 11 janvier 1966 ".

15. En se bornant à soutenir que la participation de M. B... au capital de la société Ng. C résulte de l'apport des titres du cabinet B..., que la valeur de la société Ng. C est constituée pour l'essentiel de la valeur de sa filiale CCG Immobilier, et que la création de la société Ng. C a pris effet à la date de son immatriculation au registre de commerce soit au 6 décembre 1995, M. et Mme A... ne remettent pas utilement en cause ces éléments. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que M. B... n'était pas un des co-fondateurs des sociétés Ng. C et CCG Immobilier, de sorte que M. et Mme A... ne peuvent se prévaloir, s'agissant de l'imposition des plus-values réalisées à l'occasion de la cession des titres de ces sociétés, du paragraphe 270 de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-40. A cet égard, la circonstance que les formulaires de déclaration des plus-values de cession ne comporteraient pas de case permettant aux contribuables d'indiquer qu'ils souhaitaient bénéficier de la doctrine administrative est sans incidence sur la circonstance que les requérants n'entraient pas dans les prévisions de celle-ci. Par suite, le moyen doit être écarté.

Sur les majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts :

16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré [...] ".

17. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. et Mme A... à raison de la remise en cause de l'abattement prévu par les dispositions de l'article 150-0 ter D du code général des impôts, l'administration fiscale s'est prévalu de l'importance et de la nature du rehaussement ainsi que de la circonstance que les intéressés savaient qu'ils ne satisfaisaient pas aux conditions de bénéfice de cet abattement. En particulier, elle a relevé que, lors de la souscription des déclarations des plus-values en cause, ils ne pouvaient ignorer qu'ils ne pourraient satisfaire la condition de départ à la retraite dans un délai de deux ans à compter des cessions réalisées. Elle a à cet égard indiqué, d'une part, que M. et A... étaient alors âgés respectivement de 58 ans et de 57 ans, et d'autre part, que le protocole d'accord signé notamment par M. et Mme A... avec la société Foncia Delestre, cessionnaire des titres de la société Ng. C, prévoit que M. A... assurera, à compter du 1er janvier 2014, en qualité de salarié, et pour une durée de trois ans, les fonctions de directeur d'agence d'un établissement secondaire de la société Foncia Delestre, de sorte que les intéressés ne pouvaient ignorer que M. A... ne remplirait pas les conditions fixées par le c) du 2° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts. Par ailleurs, si M. et Mme A... soutiennent qu'ils ont déclaré les plus-values en cause et entendaient bénéficier de la doctrine BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-40, citée au point 11, ils ne pouvaient davantage ignorer qu'ils n'entraient pas dans ses prévisions, dès lors, ainsi qu'il a été dit précédemment, d'une part, que M. A... était l'un des fondateurs de la société Ng. C, M. B... n'étant quant à lui devenu associé de la société qu'à la suite de l'assemblée générale extraordinaire et ordinaire de la société du 3 décembre 1996, et d'autre part, qu'ils étaient nécessairement informés de la circonstance que la participation de M. B... au capital de la société CCG Immobilier n'était intervenue qu'en 1996, alors que la société, sous son ancienne dénomination, avait été créée en 1966, ainsi que le précisent respectivement les articles 1er et 4 des statuts de cette société adoptés au cours de l'assemblée générale extraordinaire du 30 décembre 1996, à laquelle assistait M. A.... Enfin, la circonstance que les formulaires de déclaration fournis par l'administration fiscale ne permettaient pas au contribuable de se prévaloir du bénéfice de la doctrine ne sauraient remettre en cause les éléments ainsi relevés par l'administration fiscale, qui établissent le manquement délibéré. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a fait application de la majoration prévue par les dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts lorsque le manquement délibéré est établi, et a donc assorti les impositions en litige de la majoration au taux de 40 % prévue par ces dispositions.

18. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'ils présentent sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et à Mme E... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l'audience du 26 janvier 2023, où siégeaient :

- Mme Vinot, présidente de chambre ;

- Mme Vrignon-Villalba, présidente assesseure ;

- M. Aggiouri, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 février 2023.

Le rapporteur,

K. D...La présidente,

H. VINOT

La greffière,

E. VERGNOL

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 21PA03688