| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 10 novembre 2022, 21PA04029

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 22 770 euros.

Par un jugement n° 2003955 du 18 mai 2021, le tribunal administratif de Paris a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions aux fins de décharge, à concurrence de la somme de 1 926 euros, correspondant à la majoration de 10% qui avait été infligée à M. B... au titre de l'article 1728 du code général des impôts, et a rejeté le surplus de la demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 16 juillet 2021 et 11 avril 2022, M. B..., représenté par Me Reynaud, demande à la Cour :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions restant en litige, ainsi que la restitution des sommes en cause assorties des intérêts au taux légal;

2°) de réformer en conséquence le jugement du tribunal administratif de Paris ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 320 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le jugement attaqué est irrégulier dès lors que, d'une part, il est insuffisamment motivé, en particulier aux points 6 et 7, les premiers juges n'indiquant pas quel acte a suspendu la prescription de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales et ne précise pas selon quelle procédure l'imposition a été établie, et que, d'autre part, il est entaché de dénaturation des faits, aux points 3 et 6, dès lors que l'administration n'a pas entendu abandonner seulement la procédure de rectification mais toute rectification pour 2015 ;

- la proposition de rectification du 31 mai 2018, en tant qu'elle concerne le bénéfice non commercial de l'année 2015, était irrégulière dès lors que l'administration a procédé à une évaluation d'office sans lui avoir adressé au préalable de mise en demeure, et les rectifications proposées ont d'ailleurs été abandonnées ; dès lors, il est fondé à demander le maintien de son BNC tel qu'il figure dans sa déclaration 2042 pour l'année 2015, déposée dans le délai légal, pour un montant de 25 740 euros, et qui a donné lieu à l'avis d'imposition du 2 août 2016, pour la somme de 2 223 euros ;

- l'administration ne pouvait mettre à sa charge les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en l'absence de l'envoi d'une nouvelle proposition de rectification régulièrement motivée ; les dispositions des articles L. 57 et L. 48 du livre des procédures fiscales ont ainsi été méconnues, ainsi que la doctrine administrative ;

- le service a procédé d'office à la rectification du bénéfice non commercial pour 2015 en l'augmentant de 59 760 euros, en méconnaissance des dispositions de l'article 175A du code général des impôts et des articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- le droit de reprise de l'administration était prescrit dès lors que, d'une part, l'abandon de la procédure d'évaluation d'office a eu pour effet de retirer le caractère interruptif de prescription de la notification de la proposition de rectification du 31 mai 2018 et que, d'autre part, le dépôt de la déclaration 2035-SD en octobre 2018 ne présente pas un caractère interruptif de prescription au sens de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales ; l'administration a donc méconnu les dispositions de cet article ainsi que celles des articles L. 54, L. 66 et L. 73 du même livre.

Par un mémoire en défense enregistré le 28 février 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme C... ;

- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B..., qui exerce l'activité d'artiste-graphiste, a souscrit la déclaration d'ensemble de ses revenus de l'année 2015 comportant, en particulier, des bénéfices non commerciaux (BNC) déclarés, selon le régime dit " micro-BNC ", à hauteur d'un chiffre d'affaires de 39 000 euros correspondant, après déduction d'un montant forfaitaire de charges, à un bénéfice de 25 740 euros. Un avis d'imposition a été établi le 2 août 2016 sur ces bases, pour un montant de 2 223 euros, et M. B... a acquitté cet impôt.

2. A la suite de la vérification de la comptabilité de son activité sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, le vérificateur, estimant que le chiffre d'affaires de son activité avait excédé en 2015 le montant permettant de relever du régime " micro-BNC ", a notifié à M. B... une proposition de rectification datée du 31 mai 2018 portant, notamment, rehaussement des bases de l'impôt sur le revenu de l'année 2015 dans la catégorie des BNC, effectué selon la procédure d'évaluation d'office prévue par le 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal. M. B... ayant fait valoir que l'évaluation d'office de ses BNC n'avait pas été précédée de la mise en demeure visée à l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, le service vérificateur a, dans la réponse aux observations du contribuable, abandonné cette rectification en précisant que le contribuable serait mis en demeure de souscrire la déclaration de ses bénéfices non commerciaux de l'année 2015. En réponse à la mise en demeure qui lui a été adressée, M. B... a, le 8 octobre 2018, souscrit la déclaration catégorielle prévue à l'article 97 du code général des impôts dans laquelle il a déclaré un BNC de 68 400 euros pour l'année 2015. Il a alors été assujetti, par un avis d'imposition établi le 26 avril 2019 mentionnant 68 400 euros de BNC déclarés, portés à 85 500 euros de BNC imposés, à des cotisations d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 assorties d'intérêts de retard et d'une majoration de 10 % au titre de l'article 1728 du code général des impôts, pour un montant total de 22 770 euros après déduction des 2 223 euros déjà payés suite à l'avis d'imposition du 2 août 2016. En l'absence de réponse à sa réclamation préalable du 25 juin 2019, M. B... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des sommes ainsi mises à sa charge. M. B... relève appel du jugement du 18 mai 2021 du tribunal administratif de Paris en tant que celui-ci, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions aux fins de décharge à concurrence de la somme de 1 926 euros, correspondant au dégrèvement, intervenu en cours d'instance, de la majoration de 10 % de l'article 1728 du code général des impôts, a rejeté le surplus de sa demande.

Sur la régularité du jugement attaqué :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". Il ressort des mentions du jugement que les premiers juges ont répondu de façon suffisamment précise et motivée aux moyens, soulevé devant eux par M. B..., en particulier au moyen tiré de la prescription du délai de reprise dont disposait l'administration. Ils ont ainsi considéré, au point 6 du jugement, que la prescription du droit de reprise de l'administration a été valablement interrompue par la notification de la proposition de rectification du 31 mai 2018, régulièrement motivée, nonobstant la circonstance que la procédure en résultant a été abandonnée. Par ailleurs, si M. B... soutient que les premiers juges n'ont pas indiqué la procédure utilisée par l'administration pour établir les impositions litigieuses, le moyen manque en fait, le point 7 du jugement, notamment, indiquant très clairement que les impositions litigieuses ont été établies sur la base de la déclaration de bénéfice non commercial déposée par le requérant le 8 octobre 2018 et qui faisait état d'un BNC de 68 400 euros. Si M. B... conteste les réponses ainsi apportées par le tribunal, une telle contestation ressort du bien-fondé des impositions en litige, et non pas de la régularité du jugement. Par suite, le moyen tiré de ce que le jugement attaqué serait insuffisamment motivé doit être écarté.

4. En second lieu, il appartient au juge d'appel d'apprécier, au vu des moyens soulevés par les parties et des moyens d'ordre public, la régularité du jugement de première instance. En revanche, dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, ce juge est saisi du litige et doit se prononcer non sur les motifs du jugement mais directement sur les moyens mettant en cause la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, M. B... ne peut, en tout état de cause, utilement se prévaloir de ce que les juges de première instance auraient dénaturé les pièces du dossier.

Sur les conclusions à fin de décharge:

- Sur le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête :

5. D'une part, aux termes de l'article 170 du code général des impôts : " 1. En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu, (...) ". Aux termes de l'article 172 de ce même code : " 1° En vue du contrôle des bénéfices servant de base à l'impôt sur le revenu, les contribuables réalisant (...) des bénéfices non commerciaux ou assimilés (...) soumis au régime du bénéfice réel doivent (...) faire parvenir à l'administration les déclarations et renseignements prévus aux articles (...) 97 ou (...) ". Aux termes de l'article 96 de ce code : " I. Les contribuables qui réalisent ...des bénéfices ...visés à l'article 92 sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée lorsqu'ils ne peuvent pas bénéficier du régime défini à l'article 102 ter. (...) ". Et aux termes de l'article 97 de ce code, applicable en matière de bénéfices non commerciaux : " Les contribuables soumis obligatoirement (...) au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année (...), une déclaration dont le contenu est fixé par décret ".

6. D'autre part, aux termes de l'article 175 A du code général des impôts : " Le service des impôts peut rectifier les déclarations en se conformant à la procédure prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ". Selon l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts (...)ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts (...), les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. (...) ". Aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ".

7. Il résulte des éléments énoncés aux points 1 et 2, et d'ailleurs des mentions de l'avis d'imposition du 26 avril 2019 qui fait état d'un " supplément d'impôt " de 22 770 euros, que cet avis porte sur l'établissement de cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu de l'année 2015 résultant de la prise en compte, par l'administration fiscale, de la discordance entre le montant des bénéfices non-commerciaux déclarés par M. B... dans la déclaration catégorielle souscrite le 8 octobre 2018, pour un montant de 68 400 euros, et ceux mentionnés dans la déclaration de revenu global déposée dans le délai légal pour l'année 2015, dans laquelle il avait déclaré à ce titre un montant de 25 740 euros et sur la base de laquelle l'administration l'avait imposé par avis du 2 août 2016. Il résulte en outre de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, que pour établir les suppléments d'imposition et les pénalités en litige, l'administration fiscale s'est exclusivement fondée sur des sommes déclarées par M. B... et sur la loi fiscale, la prise en compte d'un montant de bénéfices non commerciaux imposables à hauteur de 85 500 euros et non à hauteur des 68 400 euros déclarés résultant de l'application du coefficient de 1,25 fixé au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts lorsque le contribuable n'était pas adhérent d'un centre de gestion agréé.

8. Cependant, il résulte des dispositions énoncées au point 5 que la déclaration catégorielle prévue à l'article 97 du code général des impôts, déposée le 18 octobre 2018 par M. B... et qui, en vertu des dispositions de l'article 172 de ce code, doit être souscrite en vue du contrôle des bénéfices servant de base à l'impôt sur le revenu, ne pouvait pas avoir pour objet ni pour effet de rectifier la déclaration d'ensemble de ses revenus de l'année 2015 que le contribuable avait souscrite dans les délais, en application des dispositions de l'article 170 du même code, en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu. Dans ces conditions, le service ne pouvait pas, comme il l'a fait, établir les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et les pénalités en litige sans avoir auparavant poursuivi le contrôle des revenus imposables de M. B... selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et envoyé à celui-ci, après l'abandon du redressement mentionné dans la proposition de rectification du 31 mai 2018, une nouvelle proposition de rectification des bases de son impôt sur le revenu de l'année 2015, motivée conformément aux dispositions de l'article L. 57 du même livre. Par suite, M. B... est fondé à soutenir que la procédure ayant conduit aux impositions et pénalités litigieuses est irrégulière.

9. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a, en son article 2, rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Il y a lieu, dès lors, d'annuler dans cette mesure le jugement du tribunal administratif de Paris, et de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige.

Sur les conclusions tendant au remboursement des sommes acquittées assorties du versement d'intérêts :

10. Aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal (...) les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires (...) ".

11. Il résulte de ces dispositions qu'en exécution d'une décision de justice ordonnant une décharge ou une réduction d'imposition, la restitution des sommes déjà versées par un contribuable doit être faite par le comptable chargé du recouvrement, sans qu'il soit besoin d'adresser à cette fin une injonction à l'administration fiscale. Dans ces conditions, et en l'absence de litige né et actuel avec le comptable chargé du recouvrement, les conclusions de M. B... tendant au remboursement des sommes déjà acquittées, assorti du versement d'intérêts au taux légal, doivent être rejetées.

Sur les frais liés à l'instance :

12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. B... de la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : L'article 2 du jugement n° 2003955 du 18 mai 2021 du tribunal administratif de Paris est annulé.

Article 2 : M. B... est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 et qui sont demeurées à sa charge.

Article 3 : L'Etat versera à M. B... la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Île de France et du département de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques).

Délibéré après l'audience du 20 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

- Mme Vinot, présidente de chambre,

- Mme Vrignon-Villalba, présidente assesseure,

- M. Aggiouri, premier conseiller.

Rendu public par mise à dispositions au greffe, le 10 novembre 2022.

La rapporteure,

C. C...La présidente,

H. VINOT

La greffière,

E. VERGNOL

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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