Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A... ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2013.
Par un jugement n° 1906753/1-2 du 20 avril 2021, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 21 juin 2021, M. et Mme A..., représentés par Me Créac'h, demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 20 avril 2021 ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. A... a été assujetti au titre des années 2009 à 2011 ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les opérations effectuées par le service sont constitutives de l'engagement d'un examen de leur situation fiscale personnelle, qui aurait dû être précédé par l'envoi d'un avis de vérification en application de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, des paragraphes 260 et 280 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-PGR-20-10 du 12 septembre 2012, de la note du 4 octobre 1978, du paragraphe 6 de la documentation référencée 13 L-13-78 et du paragraphe 41 de la documentation administrative référencée 13 L-1311 du 1er juillet 2002 ;
- les requérants ont été privés d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur et de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
- le service aurait dû procéder à une vérification de comptabilité de l'activité professionnelle de M. A... ;
- le service a méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en motivant ses propositions de rectification par référence à une demande de justification du 13 octobre 2015 sans la joindre à celles-ci ;
- la méthode de reconstitution des bénéfices de l'activité de M. A... est viciée en l'absence de prise en compte d'un pourcentage de charges adéquat ;
- les pénalités ne sont pas fondées par voie de conséquence.
Par un mémoire en défense, enregistré le 22 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. B...,
- et les conclusions de Mme Breillon, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. Par deux propositions de rectification distinctes du 24 août 2017, le service a informé respectivement M. A..., au titre des années 2009 à 2011, et M. et Mme A..., au titre des années 2012 et 2013, de la réintégration à leurs revenus imposables des salaires, dividendes et bénéfices non commerciaux versés à M. A... au titre de ces années et non déclarés. M. et Mme A... font appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2013.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances / (...) / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés / (...) ". Aux termes de l'article L. 12 de ce livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal / (...) ". Aux termes de l'article L. 13 du même livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables / (...) ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix / (...) ".
3. Lorsque l'administration fait usage du droit que lui confèrent les dispositions précitées de contrôler sur pièces les déclarations du contribuable, en lui demandant, le cas échéant, des justifications complémentaires ou en se procurant des éléments auprès de tiers au titre de son droit de communication, sans toutefois procéder à un examen critique des documents comptables, cette procédure ne peut être assimilée à une vérification de comptabilité. En revanche, l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude. L'exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure, notamment, l'envoi ou la remise de l'avis de vérification auquel se réfère l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.
4. Il résulte de l'instruction, et notamment des mentions des deux propositions de rectification du 27 août 2018, que les requérants ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces, réalisé sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dès lors que le vérificateur s'est en effet borné à réintégrer à leurs revenus imposables des salaires, des dividendes et des bénéfices non commerciaux versés à M. A... aux titres des années 2009 à 2013 et non déclarés, en confrontant les déclarations fiscales des intéressés avec des renseignements contenus dans les documents obtenus le 3 octobre 2016 dans le cadre du droit de communication exercé par le vérificateur auprès du procureur de la République près le tribunal de grande instance de Paris, ces documents consistant en des procès-verbaux par lesquels la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF) a analysé les comptes bancaires personnels et les comptes courants d'associé de M. A... et a reproduit notamment la réponse de M. A... à une demande du 13 octobre 2015 par laquelle la BNRDF lui avait demandé de justifier les crédits bancaires dont la nature était inexpliquée, ainsi que l'audition de M. A... par la BNRDF le 30 mars 2016. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que le vérificateur, qui a uniquement contrôlé les déclarations fiscales de M. et Mme A... au regard des seuls éléments recueillis dans le cadre de son droit de communication, qui ne constituent pas des documents comptables propres aux contribuables, a excédé les limites d'un contrôle sur pièces et a procédé à un contrôle de l'ensemble des revenus déclarés par M. et Mme A..., de leur situation de trésorerie, de leur situation patrimoniale ou de leur train de vie, ni qu'il a de la sorte engagé une quelconque vérification de comptabilité de l'activité professionnelle de M. A.... Par suite, dès lors que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le vérificateur n'a pas réalisé d'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ni de vérification de comptabilité de l'activité professionnelle de M. A..., les moyens tirés de ce que, faute d'avoir adressé aux contribuables un avis de vérification, l'administration a méconnu les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, de ce que M. et Mme A... ont été privés d'un débat oral et contradictoire et de ce que le service aurait dû procéder à une vérification de comptabilité de l'activité professionnelle de M. A..., doivent être écartés.
5. Par ailleurs, un contribuable ne peut se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales d'une instruction relative à la procédure d'imposition qui ne peut être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de ces dispositions. M. et Mme A... ne peuvent ainsi et en tout état de cause se prévaloir de la note du 4 octobre 1978, du paragraphe 6 de la documentation administrative référencée 13 L-13-78, du paragraphe 41 de la documentation administrative référencée 13 L-1311 du 1er juillet 2002 et des paragraphes 260 et 280 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-PGR-20-10 du 12 septembre 2012, qui sont relatifs à la procédure d'imposition.
6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation / (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ".
7. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.
8. M. et Mme A... soutiennent que les deux propositions de rectification du 24 août 2017 ne sont pas suffisamment motivées dès lors qu'elles se réfèrent à une " demande de justification " du 13 octobre 2015 sans que cette dernière y soit jointe. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration fiscale a justifié les rectifications contestées en se fondant, non pas sur cette demande, mais sur les éléments de réponse apportés par M. A... à la demande de justification présentée par la BNRDF, et que ces éléments figurent dans le procès-verbal n° 63 dressé le 21 janvier 2016 qui est joint aux propositions de rectification du 24 août 2017. Par suite, le moyen tiré de ce que les propositions de rectification ne sont pas motivées sur ce point doit être écarté dès lors qu'elles répondent à l'exigence de motivation résultant des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.
9. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ". Aux termes de l'article R. 59-1 de ce livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59 / (...) ".
10. Lorsque le contribuable vérifié ne présente pas d'observations concernant une rectification ou que ses observations ne permettent pas d'en critiquer utilement le bien-fondé, dès lors qu'elles se bornent à contester la régularité de la procédure d'imposition, l'absence de réponse de l'administration sur ce point ne le prive pas de la garantie instaurée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Ce défaut de réponse n'est susceptible de priver le contribuable de la garantie découlant de la possibilité, en cas de persistance du désaccord, de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en application de l'article L. 59 du même livre, que lorsque les rectifications en cause relèvent de la compétence de cette commission.
11. Il résulte de l'instruction que, par deux courriers du 22 septembre 2017 intitulés " demande de prorogation de délai ", l'avocat de M. et Mme A... a informé l'administration que les intéressés " [contestent] l'ensemble des redressements et pénalités dont [ils font] l'objet et [sollicitent] en application de l'article L. 57, deuxième alinéa, du livre des procédures fiscales (...) une prorogation du délai de réponse de trente jours ", et que les requérants n'ont formulé aucune observation malgré l'accord du service de faire droit à leurs demandes de prorogation du délai de réponse. Eu égard à l'intitulé et aux termes de ces courriers qui ne sauraient s'analyser comme valant observations en réponse aux propositions de rectification du 24 août 2017, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient été privés de la garantie de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue par les dispositions précitées de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales. Par suite, ce moyen doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :
12. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2012 d'imposition en litige : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus / (...) ". Aux termes de l'article 93 de ce code, dans sa rédaction applicable à l'année 2012 d'imposition en litige : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ". Quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il entend déduire de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession.
13. Il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté par les requérants, que la société " Astoria Partner " a versé, en 2012, à M. A... des honoraires pour un montant total de 44 000 euros et que les requérants n'ont pas déclaré cette somme. Le service a réintégré cette somme aux revenus imposables de M. et Mme A... au titre de l'année 2012 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Si les requérants soutiennent que le montant de la somme ainsi imposée est exagéré en ce que le service n'a procédé à la déduction ni d'aucun frais ni d'aucune charge, ils n'apportent pas le moindre élément de nature à établir l'existence de ces frais et charges. Par suite, le moyen tiré de ce que la méthode retenue par l'administration serait radicalement viciée, doit être écarté.
Sur les pénalités :
14. Si M. et Mme A... contestent les pénalités qui leur ont été appliquées par voie de conséquence du caractère infondé des impositions contestées, il résulte de ce qui a été dit aux points 2 à 13 que ce moyen ne peut qu'être écarté.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.
Délibéré après l'audience du 27 septembre 2022, à laquelle siégeaient :
- M. Jardin, président de chambre,
- Mme Hamon, présidente assesseure,
- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,
Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 octobre 2022.
Le rapporteur,
M. DESVIGNE-REPUSSEAU
Le président,
C. JARDIN
La greffière,
C. BUOT
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 21PA03429
