Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de cotisation supplémentaire ainsi que de la majoration de 10 % et des intérêts de retard correspondants auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 et, à titre subsidiaire, de leur accorder l'abattement de 65 % sur la plus-value mobilière pour durée de détention prévue à l'article 150-D du code général des impôts pour la cession de titres de la société Création Vérandas Aluminium.
Par un jugement n° 1914834 du 4 novembre 2020, le tribunal administratif de Paris a déchargé M. et Mme B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que de la majoration de 10 % et des intérêts de retard correspondants auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés les 19 février et 4 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour :
1°) d'annuler les articles 1er et 2 du jugement n° 1914834 du 4 novembre 2020 du tribunal administratif de Paris ;
2°) de rétablir M. et Mme B... au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014 à raison des droits et pénalités (soit respectivement 1 398 164 euros et 318 781 euros) dont la décharge a été prononcée en première instance ;
3°) de réformer en ce sens le jugement n° 1914834 du 4 novembre 2020 du tribunal administratif de Paris ;
4°) de confirmer que l'Etat n'est pas tenu au remboursement des frais irrépétibles.
Il soutient que :
- la proposition de rectification est suffisamment motivée dès lors qu'elle indiquait notamment les raisons pour lesquelles M. et Mme B... ne remplissaient pas les conditions prévues par le 3° du II de l'article 150-0 D bis du code général des impôts et que le non-respect des conditions d'application de ce dispositif entraînait l'exigibilité immédiate de la plus-value ;
- la mention des modalités d'imposition n'est pas requise par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- l'indication du montant des droits à payer n'est requise que dans les notifications faisant suite à un examen contradictoire de la situation fiscale et personnelle ou à une vérification de comptabilité et non, comme en l'espèce, suite à un contrôle sur pièces ;
- la circonstance que la proposition de rectification a été envoyée avant le terme du délai de réponse de trente jours à la demande de renseignements du 26 novembre 2015 n'est, en l'espèce, pas de nature à entacher la procédure d'irrégularité ;
- M. et Mme B... n'ayant pas conservé leur participation dans le capital de la SARL Muses Event pendant la durée minimale de 5 ans, ce motif justifiait à lui seul que soit appliqué le régime de l'exigibilité immédiate de l'impôt sur la plus-value.
Par un mémoire en défense enregistré le 15 avril 2021, M. et Mme B... concluent au rejet de la requête et à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée en ce qu'elle n'a ni indiqué les raisons pour lesquelles la plus-value devait être imposée à l'impôt sur le revenu au barème progressif, et non au taux forfaitaire, ni mentionné les dispositions législatives applicables, alors qu'ils avaient fait part de leur incompréhension ;
- le délai de trente jours prévu par l'article L. 11 du livre des procédures fiscales n'a pas été respecté entre la demande de renseignement du 26 novembre 2015 et la proposition de rectification du 17 décembre 2015 ;
- l'administration a manqué à son devoir de loyauté en ne les informant pas de la modification du régime fiscal applicable et notamment des risques liés à l'application du régime de report d'imposition prévu à l'article 150-0 D du livre des procédures fiscales et au changement de régime d'imposition des plus-values mobilières ;
- l'administration devait appliquer l'abattement pour durée de détention des titres.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. C... ;
- les conclusions de Mme Christine Lescaut, rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme B... ont cédé, le 8 mars 2011, 4 000 titres détenus dans le capital de la société SAS Création Verandas Aluminium et ont déclaré une plus-value nette de 3 000 000 euros. Cette plus-value a été soumise à l'impôt sur le revenu au taux forfaitaire de 19 % ainsi qu'aux prélèvements sociaux et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Le 15 novembre 2012, les contribuables ont déposé une déclaration rectificative par laquelle ils ont signalé une hausse du montant de la plus-value initialement déclarée et indiqué opter pour le report de l'imposition de cette plus-value, sur le fondement de l'article150-0-D bis du code général des impôts. L'administration fiscale a, le 6 avril 2013, prononcé le dégrèvement de la totalité des impositions et des prélèvements qui avaient été mis en recouvrement au titre de cette plus-value et avaient été acquittés par M et Mme B..., et restitué les sommes correspondantes.
2. Dans le cadre du contrôle sur pièces de leur dossier, le service vérificateur a estimé que les contribuables n'avaient pas respecté les conditions auxquelles les dispositions de l'article 150-0 D bis du code général des impôts conditionnent le bénéficie du report d'imposition, en application desquelles les requérants auraient dû réinvestir dans une ou plusieurs sociétés, avant le 8 mars 2014, 80 % de la plus-value. Le service a estimé qu'en conséquence l'impôt sur la plus-value était immédiatement exigible à cette date. Par une proposition de rectification du 17 décembre 2015, le service a ainsi réintégré au revenu imposable de M et Mme B..., au titre de l'année 2014, la plus-value de cession du 8 mars 2011, qu'il a imposée selon le taux progressif d'imposition. M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Paris la décharge de l'imposition mise à leur charge en conséquence et, subsidiairement, si l'imposition était maintenue, que leur soit accordé le bénéfice de l'abattement pour détention de titres prévu à l'article 150-0 D bis du code général des impôts. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel du jugement n° 1914834/1-1 du 4 novembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Paris les a déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que de la majoration de 10 % et des intérêts de retard correspondants auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014.
Sur le motif de décharge retenu par les premiers juges :
3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ".
4. M. et Mme B... ont soutenu en première instance que l'administration fiscale n'avait pas indiqué les raisons pour lesquelles elle considérait que la plus-value réalisée devait être imposée à l'impôt sur le revenu au barème progressif, et non au taux forfaitaire, ni mentionné les textes applicables et qu'ils n'avaient ainsi pas compris les conséquences financières de la proposition de rectification.
5. Cependant, d'une part, il ne résulte pas des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales que l'administration serait tenue d'indiquer le montant des droits, taxes et pénalités résultant des redressements proposés dans les notifications qui font suite à un contrôle sur pièces, comme c'est le cas en l'espèce.
6. D'autre part, il ressort des mentions de la proposition de rectification du 17 décembre 2015 que sont mentionnées l'impôt concerné, l'année, la base d'imposition, les règles de droit applicables, en particulier les dispositions des articles 150-0 A, 150-0 D et
150-0 D bis du code général des impôts sur lesquelles l'administration a fondé les impositions en litige, celles du I de l'article 1758 A de ce code sur lesquelles l'administration a fondé la majoration de 10 %, et celles de l'article 1727 du même code ayant fondé les intérêts. La proposition de rectification, qui cite en particulier les dispositions du III de l'article 150-0 D bis du code général des impôts selon lesquelles le non-respect de l'une des conditions prévues au II de cet article entraîne l'exigibilité immédiate de l'impôt sur la plus-value, sans préjudice de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727, décompté de la date à laquelle cet impôt aurait dû être acquitté, comporte également un exposé précis des motifs de fait sur lesquels le service s'est fondé pour estimer que les intéressés ne justifiaient pas du respect des conditions auxquelles le II de cet article conditionne le bénéfice du régime de report d'imposition de la plus-value. La seule circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas le 2 de l'article 200 A du code général des impôts, en application duquel la plus-value est imposable selon le barème progressif, n'a pas empêché le contribuable de contester l'imposition, notamment, le calcul de l'impôt, comme d'ailleurs M. et Mme B... l'ont fait dans les observations du contribuable du 5 février 2016, par lesquelles ils ont soutenu, à propos des conséquences financières du redressement, que " la somme est très excessive et probablement erronée ", soulignant à ce sujet qu'au total une somme de 2 299 518 euros leur était réclamée alors que l'impôt qu'ils avaient initialement acquitté sur la même plus-value, au titre de l'année 2011, s'élevait seulement à 1 114 691 euros, et qu'ils ont conclue en soulignant leur " désaccord avec les méthodes de calcul de votre proposition de rectification ".
7. Par suite, c'est à tort que les premiers juges se sont fondés sur l'appréciation selon laquelle la proposition de rectification n'aurait pas mentionné les motifs de l'imposition elle-même, pour décharger M. et Mme B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que de la majoration de 10 % et des intérêts de retard correspondants.
8. Il appartient toutefois à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme B... devant le tribunal administratif de Paris.
Sur les autres moyens soulevés devant le tribunal administratif de Paris :
9. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. (...) ". Aux termes de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales : " A moins qu'un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. ". Dans le cas d'une demande d'information adressée sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, il y a lieu, pour déterminer si la méconnaissance de ce délai de trente jours constitue une irrégularité substantielle viciant la procédure d'imposition, de rechercher si cette irrégularité est susceptible d'avoir eu un effet sur la proposition de rectification.
10. M. et Mme B... soutiennent que, suite à leur réponse le 30 novembre 2015 à la demande de renseignements qu'ils ont reçue le 26 novembre 2015, ils n'ont pas pu bénéficier du délai de trente jours prévu par les dispositions précitées avant la proposition de rectification du 17 décembre 2015. Il ne résulte toutefois pas de l'instruction que M. B..., qui s'est borné, dans son courrier de réponse du 30 novembre 2015, à rappeler la chronologie des faits et à conclure par la formule " je me tiens à votre disposition pour régulariser ma situation fiscale ", aurait informé l'administration qu'il ne disposait pas de certains éléments de réponse ou était dans l'impossibilité de les communiquer et qu'il allait compléter son courrier. Par suite, en l'espèce, le non-respect par l'administration, suite à l'envoi de la demande d'information sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, du délai de trente jours qui aurait dû être imparti aux contribuables en application de l'article L. 11 du même livre, est resté sans influence sur la procédure de redressement et ne constitue pas, pour ce motif, une irrégularité substantielle de nature à entraîner la décharge des impositions.
11. Si les requérants soutiennent, en deuxième lieu, que l'administration a manqué à son devoir de loyauté en ne les informant, à aucun moment de l'application d'un régime d'imposition qu'ils estiment hybride, il résulte de ce qui a été dit précédemment qu'elle n'était pas tenue d'indiquer dans la proposition de rectification, qui est suffisamment motivée, le montant des droits, taxes et pénalités résultant des redressements proposés, la notification faisant suite à un contrôle sur pièces. Ce moyen doit dès lors être écarté.
12. En troisième lieu, aux termes de l'article 150-0 D bis du code général des impôts : " I. - 1. L'imposition de la plus-value retirée de la cession à titre onéreux d'actions ou de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts peut être reportée si les conditions prévues au II sont remplies. (...) / II. - Le bénéfice du report d'imposition prévu au 1 du I est subordonné au respect des conditions suivantes : (...) b) Exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier, ou a pour objet social exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant les activités précitées. / Cette condition s'apprécie de manière continue pendant les huit années précédant la cession ; (...) / 3° Le report d'imposition est, en outre, subordonné au respect des conditions suivantes : (...) b) La société bénéficiaire de l'apport doit exercer l'une des activités mentionnées au premier alinéa du b du 2° et répondre aux conditions prévues aux a et c du même 2° ; (...) / c) Les titres représentatifs de l'apport en numéraire doivent être entièrement libérés au moment de la souscription ou de l'augmentation de capital ou, au plus tard, à l'issue du délai mentionné au a du présent 3° et représenter au moins 5 % des droits de vote et des droits dans les bénéfices sociaux de la société ; / d) Les titres représentatifs de l'apport en numéraire doivent être détenus directement et en pleine propriété par le contribuable pendant au moins cinq ans ; (...) / III. ' (...) / Le non-respect de l'une des conditions prévues au II entraîne l'exigibilité immédiate de l'impôt sur la plus-value, sans préjudice de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727, décompté de la date à laquelle cet impôt aurait dû être acquitté ".
13. Il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, que la condition prévue au d) du 3° du II de l'article 150-0 D bis précité n'a pas été satisfaite. M. et Mme B... ne sauraient utilement se prévaloir du caractère sérieux de leur démarche et de ce que la dissolution en 2014 de la Sarl Muses Event, au capital de laquelle ils avaient apporté 2, 2 millions d'euros, serait la conséquence de graves négligences de la part du notaire du vendeur du bien prévu pour l'exercice de l'activité de cette société, dès lors que les dispositions du III de l'article précité prévoient que le non-respect de l'une des conditions prévues au II entraîne l'exigibilité immédiate de l'impôt sur la plus-value.
14. M. et Mme B... contestent, en dernier lieu, les modalités d'imposition de la plus-value réalisée le 8 mars 2011, soit l'application qui a été faite du barème progressif de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014 sans prise en compte de l'abattement de droit commun, fixé à 65 % pour une durée de détention minimale de 8 ans, prévu par l'article 150-0 D-1 ter du code général des impôts.
15. Cependant, aux termes de l'article 200 A du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 10 de la loi de finances pour 2013 n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 : " 2. Les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont pris en compte pour la détermination du revenu net global défini à l'article 158. ". Aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. / Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l'article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7,7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l'article 150-0 F et au 1 du II de l'article 163 quinquies C sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article ". Ce même article définit, à son 1 ter, l'abattement pour durée de détention de droit commun et, à son 1 quater, l'abattement pour durée de détention renforcé applicable à certaines situations. En vertu du III de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, les abattements pour durée de détention prévus au 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts, applicables aux gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A du même code et pris en compte pour la détermination du revenu net global soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu en vertu du 2 de l'article 200 A, s'appliquent aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013. Il en résulte que l'abattement pour durée de détention prévu par l'article 150-0 D du code général des impôts ne peut s'appliquer aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2013 et placées en report d'imposition en application de l'article 150-0 B ter de ce même code.
16. Les titres de la SAS Création Vérandas Aluminium ayant été cédés en 2011, la plus-value en cause a été réalisée antérieurement au 1er janvier 2013. Par suite, M. et Mme B... ne pouvaient bénéficier de l'abattement pour durée de détention tel que défini par l'article 150-0 D bis du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur dès lors que le 1ter de l'article 150-0 prévoit un abattement s'appliquant aux gains nets de cessions à titre onéreux réalisés à compter du 1er janvier 2013.
17. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a déchargé M. et Mme B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que de la majoration de 10 % et des intérêts de retard correspondants auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014.
Sur les frais liés au litige :
18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme B... demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : Le jugement n° 1914834 du 4 novembre 2020 du tribunal administratif de Paris est annulé.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que la majoration de 10 % et les intérêts de retard correspondants auxquels M. et Mme B... ont été assujettis au titre de l'année 2014 sont rétablis.
Article 3 : Les conclusions présentées par M. et Mme B... sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, à M. A... B... et à Mme D... B....
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.
Délibéré après l'audience du 19 mai 2022, à laquelle siégeaient :
- Mme Vinot, présidente de chambre,
- Mme Vrignon-Villalba, présidente assesseure,
- M. Gobeill, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 juin 2022.
Le rapporteur,
J.-F. C...
La présidente,
H. VINOTLa greffière,
A. MAIGNAN
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 21PA00881
