| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 10 juin 2022, 20PA01800

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... a demandé au tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015.

Par un jugement n° 1821309 du 9 juin 2020, le tribunal administratif de Paris a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 2 455 euros des cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à la charge de M. A... au titre de l'année 2013 et a rejeté, en son article 2, le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 20 juillet 2020, le 26 octobre 2020, le 26 février 2021 et le 1er mars 2021 et le 22 mars 2021, M. A..., représenté par Me Belot et Me Dugas, puis, en dernier lieu, par Me Dugas seule, demande à la Cour :

1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 1821309 du 9 juin 2020 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires restant à sa charge ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration fiscale a procédé, au titre de l'année 2015, non pas à un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, mais à un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, sans l'accompagner des garanties dont cette procédure est assortie ;

- les SCI en cause ne se sont pas interposées entre la société Mistral et lui-même ;

- les sommes avancées par la société Mistral n'ont pas été mises à sa disposition ;

- il n'a pas pu disposer des sommes en cause ;

- des intérêts ont été versés à la société Mistral en remboursement des prêts consentis ;

- l'administration l'a soumis à une double taxation ;

- l'administration a méconnu la doctrine référencée RPPM-RCM-10-20-20-20-20120912 ;

- les pénalités qui assortissent les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts ne sont pas justifiées.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 décembre 2020, le 17 mars 2021 et le 16 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- et le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B... ;

- les conclusions de Mme Lescaut, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Dugas, avocate de M. A....

Considérant ce qui suit :

1. Les sociétés par actions simplifiées (SAS) Mistral et Delta Conseil ont fait l'objet de vérifications de comptabilité, à l'issue desquelles l'administration fiscale a mis à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. Parallèlement, M. A..., gérant et associé de ces sociétés, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014 ainsi que d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2015, à l'issue desquels l'administration fiscale a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, selon la procédure contradictoire, au titre des années 2013, 2014 et 2015, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison de revenus regardés comme distribués entre ses mains sur le fondement du a) et du c) de l'article 111 du code général des impôts. Par une décision du 10 avril 2019, l'administration fiscale a, en application de la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-610 QPC du 10 février 2017, réduit la base d'imposition des contributions sociales, qu'elle avait initialement affectée d'un coefficient de 1,25, et prononcé un dégrèvement de 2 455 euros à concurrence de cette réduction. Par un jugement du 9 juin 2020, le tribunal administratif de Paris a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de ce dégrèvement, et a rejeté, en son article 2, le surplus des conclusions de la demande. M. A... demande l'annulation de l'article 2 de ce jugement.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. D'une part, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / [...] A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés [...] ". Aux termes de l'article L. 12 du même livre : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal [...] ".

3. D'autre part, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix [...] ".

4. M. A... soutient que l'administration fiscale aurait procédé, au titre de l'année 2015, non pas à un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, mais à un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, sans l'accompagner des garanties dont cette procédure est assortie, à savoir, en particulier, l'envoi préalable de l'avis prévu par les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. Toutefois, il résulte de l'instruction, et en particulier des termes mêmes de la proposition de rectification du 9 juin 2017 adressée à M. A..., que l'administration fiscale ne s'est pas livrée, au titre de l'année 2015, à un contrôle de la cohérence entre les revenus déclarés par M. A... et sa situation patrimoniale, sa situation de trésorerie ou les éléments de son train de vie, mais s'est bornée à tirer les conséquences, au regard de l'imposition de M. A... à l'impôt sur le revenu, de la remise en cause de la déduction du bénéfice imposable de la société Delta Conseil, de plusieurs charges, regardées comme n'ayant pas été exposées dans l'intérêt de l'exploitation. Ainsi, les conditions et l'objet de ce contrôle ne caractérisaient pas un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. A.... Par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

S'agissant de l'existence et de l'appréhension des revenus distribués :

5. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes [...] ".

6. Il résulte de ces dispositions que l'administration ne peut en principe regarder l'existence d'un solde débiteur du compte courant ouvert dans les écritures d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés au nom d'une société civile immobilière dont le contribuable est l'associé tout en étant, parallèlement, associé de la première, comme de nature à établir que le montant de ce solde a constitué pour l'intéressé un revenu distribué au sens du a) de l'article 111 du code général des impôts, qu'à la condition d'établir que la société civile immobilière en cause n'a fait que s'interposer entre la société soumise à l'impôt sur les sociétés et le contribuable, bénéficiaire réel de la distribution.

7. L'administration fiscale a estimé que diverses sommes figurant, à titre d'avances, au 31 décembre 2013 et au 31 décembre 2014, sur les comptes courants des sociétés civiles immobilières (SCI) Doremi, Louchebem, La Tour de Neptune, Aliena, Aquarelle, Armorigann, Cerca Verrau, Corfau, Germain P, L'Ecureuil, La Vendinelle, Le Ressac, Les Pampilles, Malae, Maryvaux, Oceanyzel, Omega Troie, Rymalo, Tollimer, Ty Apado, et Verbuisson, Capricorne dans les écritures de la société Mistral, dont M. A... était associé, constituaient des revenus distribués, imposables entre ses mains, à concurrence de la quote-part des parts détenus par M. A... ou sa fille, membre de son foyer fiscal, dans le capital de ces SCI, soit 519 407,20 euros au titre de l'année 2013 et 344 115,29 euros au titre de l'année 2014, sur le fondement du a) de l'article 111 du code général des impôts, dès lors que ces SCI, dont il était également associé, n'avaient fait que s'interposer entre la société Mistral et lui-même. A cet égard, elle fait valoir que la société Mistral a elle-même indiqué, dans sa réponse, datée du 24 février 2017, à la proposition de rectification qui lui a été adressée le 26 juillet 2017, que " l'endettement des SCI était susceptible d'entraîner la faillite personnelle de M. A... ". Le service relève également que, si les conventions de trésorerie produites par M. A..., souscrites par certaines des SCI en cause et la société Les Oliviers - laquelle a été absorbée par la société Mistral par un traité daté du 10 octobre 2013 - entre 2009 et 2013, et portant, pour chacune des parties, la signature de M. A..., indiquent que les sommes avancées devaient permettre aux SCI de financer la réalisation de programmes immobiliers, la société Les Oliviers puis la société Mistral n'ont jamais demandé à ces SCI de justification quant à l'emploi des fonds ainsi avancés, alors que plusieurs sommes ont servi, non pas au financement d'un programme immobilier, mais au paiement de factures d'électricité et d'eau, ou de cotisations de taxe foncière. Par ailleurs, l'administration fiscale fait valoir, d'une part, que les conventions de trésorerie produites par M. A... stipulent toutes, en leur article 2, que la SCI " procèdera au remboursement des sommes portées en compte courant dès que la trésorerie générera des excédents ", sans qu'aucune échéance de remboursement soit ainsi imposée à la société débitrice, d'autre part, que ces conventions ne précisent pas le plafond des sommes avancées. Enfin, elle indique que M. A..., qui détenait 98 % du capital de la société Mistral, dont il était également le dirigeant, possédait parallèlement, en sa qualité de gérant des SCI, l'ensemble des pouvoirs de décision et de contrôle au sein de de celles-ci. Elle précise à cet égard que la société Mistral a indiqué, dans ses observations du 24 février 2017, que M. A... a lui-même annexé aux réponses datée du 24 février 2017 et du 26 juillet 2017 aux propositions de rectification du 23 décembre 2016 et du 9 juin 2017 qui lui ont été adressées, qu'il " détenait la totalité des entités visées, à savoir Mistral et les SCI ", alors que la société Mistral elle-même ne détenait aucune participation dans onze des SCI en cause, et seulement 1 % dans une des SCI, les 99 % restant étant détenus par M. A....

8. M. A... soutient que la société Mistral, après avoir obtenu un emprunt bancaire de deux millions d'euros, qu'elle seule pouvait selon lui obtenir, compte tenu des actifs immobiliers qu'elle possédait, à la différence des SCI en cause, a consenti les avances en litige afin d'éviter à ces SCI la faillite, à la suite de la crise financière de 2008, et de leur permettre de poursuivre leur programme immobilier. Toutefois, il n'apporte aucun élément de preuve au soutien de ses allégations, notamment concernant la situation financière de ces sociétés. Par ailleurs, si M. A... soutient que les avances faites au profit des différentes SCI auraient engendré le paiement, par elles, d'intérêts, au profit de la société Mistral, il se borne à produire des extraits des comptes 6611 (" intérêts des emprunts et dettes ") des SCI La Tour de Neptune, Corfau, Doremi, L'Ecureuil et Omega Troie au 31 décembre 2014, des comptes 467 des SCI La Tour de Neptune, Corfau, des extraits du journal de la société Omega Troie relatifs au seul exercice 2017, des extraits de la comptabilité de la société Mistral et de la société Les Oliviers, faisant état d'intérêts qui auraient été versés par certaines des SCI en cause, ainsi que des tableaux récapitulatifs. Toutefois, ces pièces ne permettent pas, à elles seules, d'attester, d'une part, que les intérêts qui y sont mentionnées auraient fait l'objet d'un versement effectif à la société Mistral, M. A... ne produisant pas, en particulier, ni des extraits des comptes 512 " banque ", ni des relevés bancaires de la société Mistral ou des SCI comportant les montants en cause, d'autre part, et à supposer leur versement effectif, qu'ils correspondraient au remboursement des sommes en litige en l'espèce. Si M. A... soutient également que les SCI en cause avaient une activité effective, il n'apporte aucune précision sur le programme immobilier qui aurait été financé grâce aux avances qui leur ont été accordées. De plus, si M. A... soutient que la société Mistral était associée majoritaire de plusieurs des SCI en cause, à la suite de la signature, avec lui-même, d'un contrat d'apport de titres le 24 novembre 2012, et que ce lien capitalistique justifierait, au moins pour ces SCI, les avances en cause, cette seule circonstance, de même que la circonstance, qui n'est pas contestée en l'espèce, que les SCI concernées remplissent leurs obligations fiscales, ne sauraient remettre en cause les éléments mentionnés au point précédent. Enfin, si M. A... soutient, d'une part, que les sommes en litige n'ont jamais été inscrites à son compte courant ou à celui de sa fille, dans les écritures de la société Mistral, d'autre part, que ces sommes n'ont pas été appréhendées par le biais de compte courants débiteurs dans les écritures des SCI en cause, il n'établit pas, ce faisant, que, en sa qualité d'associé de ces SCI, il n'aurait pas pu disposer effectivement des sommes en cause.

9. Dans ces conditions, l'administration fiscale, qui n'a pas considéré les SCI en cause comme étant " fictives ", n'a pas entendu écarter des actes constitutifs d'un abus de droit, au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, et n'a pas davantage méconnu la personnalité juridique de ces sociétés, apporte la preuve que ces SCI se sont bornées à s'interposer entre la société Mistral et M. A..., et que ce dernier était le bénéficiaire réel des sommes en cause. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé ces sommes comme des revenus distribués et les a imposées, entre les mains de M. A..., sur le fondement du a. de l'article 111 du code général des impôts.

S'agissant du moyen tiré de la mise en œuvre d'une double taxation :

10. M. A... soutient que l'administration fiscale a imposé le solde débiteur des comptes courants des SCI en cause dans les écritures de la société Mistral, alors qu'elle aurait dû se fonder sur la variation négative de ce solde, de sorte qu'elle aurait taxé, pour la seconde fois, les mêmes sommes. Il soutient à cet égard que le solde débiteur des comptes courants des SCI dans les écritures de la société Mistral a subi une variation négative totale s'élevant à 40 310 euros en 2013, qui seule aurait dû, selon lui, être imposée, alors que l'administration fiscale a retenu une somme totale de 519 407,20 euros au titre des distributions en litige. Toutefois, l'administration fiscale ne s'est pas appuyée en l'espèce sur les soldes des comptes courants des SCI dans les écritures de la société Mistral au 31 décembre 2013, mais sur l'ensemble des mouvements figurant au titre de l'exercice clos en 2013, au débit et au crédit de ces comptes, reproduits dans la proposition de rectification du 23 décembre 2016, de sorte que les montants retenus pour chacun des comptes en cause, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, retracent nécessairement une variation du solde de ces comptes. En se bornant à produire un tableau réalisé par ses soins, en partie illisible, mentionnant le total des avances qui auraient été accordées par la société Mistral, ainsi que le bilan de l'exercice clos le 31 décembre de la société Les Oliviers, la liasse fiscale de la société Mistral au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013, le bilan au 31 mars 2014 de la société Mistral et un extrait de comptabilité de la SCI La Tour de Neptune, M. A... ne remet pas en cause utilement ces éléments, alors d'ailleurs que l'administration fiscale fait valoir, d'une part, que le bilan de la société Les Oliviers produit par M. A... présente des discordances avec le tableau qu'il a lui-même fourni en annexe de ses écritures, faisant état des avances accordées par la société Les Oliviers, d'autre part, que la liasse fiscale de la société Mistral versée au dossier ne correspond pas à celle qui a été effectivement déposée le 19 juillet 2013 par cette société auprès de l'administration fiscale. Par suite, M. A... ne peut soutenir que l'administration fiscale n'aurait pas tenu compte de la variation des soldes débiteurs des SCI dans les écritures de la société Mistral ni qu'elle aurait imposé deux fois les mêmes montants.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

11. M. A... se prévaut de la doctrine référencée RPPM-RCM-10-20-20-20-20120912. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit précédemment que les avances consenties par la société Mistral aux SCI en cause, dont il a bénéficié au cours des années d'imposition en litige, ne pouvaient être regardées comme un prêt accordé à ces SCI, à raison duquel ces SCI auraient procédé au versement d'intérêts. Par suite, le moyen doit être écarté.

Sur les pénalités :

12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré [...] ". Aux termes de l'article 1758 A du même code : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue [...] ".

13. Si M. A... soutient que les rehaussements fondés sur le a. de l'article 111 du code général des impôts ne pouvaient en l'espèce, du fait du caractère " sérieux " des questions qu'ils soulèvent selon lui, être assortis de pénalités, il résulte des termes mêmes des propositions de rectification du 23 décembre 2016 et du 9 juin 2017 que l'administration fiscale n'a pas appliqué la majoration prévue par le a. de l'article 1729 aux rehaussements fondés sur le a. de l'article 111 du code général des impôts, lesquels ont été seulement assortis, au titre de l'année 2014, de la majoration prévue, par l'article 1758 A du même code, lorsque notamment, la déclaration du contribuable est entaché d'omissions ou d'inexactitudes, et dont l'application est, eu égard à ce qui a été dit précédemment, fondée. Par suite, le moyen doit être écarté.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Sur les frais liés à l'instance :

15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que la société M. A... demande au titre des frais liés à l'instance.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 19 mai 2022, où siégeaient :

- Mme Vinot, présidente de chambre,

- Mme Vrignon-Villalba, présidente assesseure,

- M. Aggiouri, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 juin 2022.

Le rapporteur,

K. B...La présidente,

H. VINOT

La greffière,

A. MAIGNAN

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 20PA01800