| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 05 mai 2022, 20PA03550

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) Miss a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant à sa charge au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2012 et le 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1820722 du 23 septembre 2020, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société Miss.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 25 novembre 2020, la société Miss, représentée par Me Lancian, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1820722 du 23 septembre 2020 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées.

Elle soutient que :

- en subordonnant l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée à l'obtention d'un certificat d'inscription, l'administration a méconnu le principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'augmentation de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à raison de la remise en cause de l'application du taux prévu par l'article 298 septies du code général des impôts devrait être compensée par la prise en compte de diverses charges, qui sont de nature à accroître les montants de taxe sur la valeur ajoutée déductible ;

- elle n'a pu, du fait d'un conflit avec son ancien expert-comptable, obtenir des éléments d'explication sur les écarts relevés par l'administration ;

- à titre subsidiaire, les calculs effectués par l'administration fiscale concernant la taxe sur la valeur ajoutée déductible sont erronés ;

- les amendes qui lui ont été infligées doivent être déchargées en application du 3. de l'article 1729 B et du 1. du I de l'article 1736 du code général des impôts ;

- elle a produit des attestations de bénéficiaires indiquant qu'ils ont déclaré les sommes en cause ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 janvier 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le décret n° 97-1065 du 20 novembre 1997 ;

- et le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A... ;

- et les conclusions de Mme Lescaut, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société Miss, qui a pour activité l'édition de magazines, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notamment mis à sa charge, selon la procédure de rectification contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2012 et le 31 décembre 2014. Par une décision du 11 septembre 2018, l'administration fiscale a procédé au dégrèvement d'une partie des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société. La société Miss relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions restant à sa charge.

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

En ce qui concerne l'application du taux de taxe sur la valeur ajoutée prévu par l'article 298 septies du code général des impôts :

2. Aux termes de l'article 298 septies du code général des impôts : " [...] Les ventes, commissions et courtages portant sur les publications qui remplissent les conditions prévues par les articles 72 et 73 de l'annexe III au présent code pris en application de l'article 52 de la loi du 28 février 1934, sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 2,1 % dans les départements de la France métropolitaine et de 1,05 % dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion [...] ". Aux termes de l'article 72 de l'annexe III au code général des impôts, " [les] journaux et écrits périodiques présentant un lien direct avec l'actualité, apprécié au regard de l'objet de la publication et présentant un apport éditorial significatif, bénéficient des avantages fiscaux prévus à l'article 298 septies du code général des impôts ", s'ils remplissent diverses conditions limitativement énoncées. L'article 73 de la même annexe prévoit également que six catégories de publications énumérées par cet article peuvent, si elles respectent certaines conditions, bénéficier des avantages fiscaux prévus à l'article 298 septies du code général des impôts. Aux termes de l'article 1er du décret du 20 novembre 1997 relatif à la commission paritaire des publications et agences de presse : " La commission paritaire des publications et agences de presse est chargée de donner un avis sur l'application aux journaux et écrits périodiques des textes législatifs ou réglementaires prévoyant des allégements en faveur de la presse en matière de taxes fiscales et de tarifs postaux [...] ". Aux termes de l'article 7 du même décret : "Les sous-commissions et, le cas échéant, la commission en formation plénière examinent si la publication remplit les conditions prévues par les articles 72 et 73 de l'annexe III au code général des impôts [...] / Si la demande d'inscription ou de renouvellement d'inscription fait l'objet d'un avis favorable, un certificat est délivré pour une durée déterminée, qui ne peut excéder cinq années. Ce certificat d'inscription doit être produit à l'appui de toute demande tendant à obtenir le bénéfice des allégements fiscaux et postaux prévus par les dispositions mentionnées à l'alinéa précédent. / En cas d'avis défavorable, aucun des allégements fiscaux et postaux précités ne peut être octroyé ".

3. Aux termes de l'article 98 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les États membres peuvent appliquer soit un, soit deux taux réduits. / 2. Les taux réduits s'appliquent uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de services des catégories figurant à l'annexe III [...] ". Le 6° de l'annexe III à cette directive mentionne, parmi les livraisons de biens et des prestations de services pouvant faire l'objet des taux réduits visés à l'article 98, " les journaux et périodiques, à l'exclusion du matériel consacré entièrement ou d'une manière prédominante à la publicité ". Aux termes de l'article 99 de la même directive : " 1. Les taux réduits sont fixés à un pourcentage de la base d'imposition qui ne peut être inférieur à 5 % [...] ". Aux termes de l'article 110 de la même directive : " Les États membres qui, au 1er janvier 1991, accordaient des exonérations avec droit à déduction de la TVA payée au stade antérieur ou appliquaient des taux réduits inférieurs au minimum fixé à l'article 99 peuvent continuer à les appliquer [...] ".

4. Les dispositions de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ne font pas obstacle à ce que les Etats membres fassent une application sélective du taux réduit, dès lors que celle-ci ne méconnaît pas le principe de la neutralité fiscale inhérent au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, qui s'oppose à ce que des produits ou des prestations de services semblables se trouvant en concurrence les uns avec les autres soient traités de manière différente du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée. Ce principe ne s'oppose pas à ce que l'application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée soit subordonnée à une décision de l'autorité administrative lorsque cette décision procède de la reconnaissance de la nature ou du niveau de qualité d'une prestation de service ou d'une livraison.

5. Pour remettre en cause l'application d'un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 2,1 % et de 1,05 % prévus à l'article 298 septies du code général des impôts aux ventes de plusieurs publications de la société Miss, le service a relevé qu'elle n'avait pas obtenu, s'agissant de ces publications, le certificat d'inscription prévu par l'article 7 du décret du 20 novembre 1997 - ce qu'elle ne conteste pas. La société Miss soutient que la subordination du bénéfice du taux réduit prévu par l'article 298 septies du code général des impôts à la délivrance de ce certificat d'inscription méconnaîtrait le principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée.

6. Toutefois, si le bénéfice du taux réduit de taux sur la valeur ajoutée dont peuvent bénéficier les publications de presse est subordonné à la délivrance du certificat d'inscription prévu par l'article 7 du décret du 20 novembre 1997, ce certificat est délivré, à la suite de l'examen des caractéristiques de chacune des publications au regard des critères prévus par l'article 72 de l'annexe III au code général des impôt, aux journaux et écrits périodiques présentant un lien direct avec l'actualité, apprécié au regard de l'objet de la publication et offrant un apport éditorial significatif, et répondant à un ensemble de conditions, ressortissant au contenu et aux modalités de la publication, à savoir, notamment, en vertu des 1° à 3° de cet article, la poursuite d'un caractère d'intérêt général quant à la diffusion de la pensée, le respect de la loi du 29 juillet 1881 sur la liberté de la presse et la parution régulière, au moins une fois par trimestre, sans qu'il puisse y avoir un intervalle supérieur à quatre mois entre deux parutions. Les dispositions de l'article 72 de l'annexe III au code général des impôts prévoient également que les publications doivent faire l'objet d'une vente effective au public, à un prix marqué ayant un lien réel avec les coûts, sans que la livraison du journal ou périodique considéré soit accompagnée de la fourniture gratuite ou payante de marchandises ou de prestations de services n'ayant aucun lien avec l'objet principal de la publication. Ces dispositions précisent par ailleurs que ces publications, qui ne doivent pas avoir plus des deux tiers de leur surface consacrés aux annonces classées, à la publicité et aux annonces judiciaires et légales, ne doivent pas être assimilables, notamment, à des feuilles d'annonces, tracts, guides, prospectus, catalogues, almanachs, répertoires, index, lexiques, ainsi qu'à des publications ayant pour objet principal la recherche ou le développement des transactions d'entreprises commerciales, industrielles, bancaires, d'assurances ou d'autre nature, dont elles seraient les instruments de publicité ou de communication ou qui seraient l'accessoire d'une activité commerciale ou industrielle. Enfin, en application de l'article 73 de l'annexe III au code général des impôts, peuvent également bénéficier des avantages fiscaux prévus par l'article 298 septies du code général des impôts, diverses catégories de publications, telles que les publications d'anciens combattants, mutilés ou victimes de guerre, les publications d'information professionnelle éditées par les organisations syndicales représentatives de salariés, les publications éditées par les sociétés mutuelles ainsi que les journaux scolaires, sous réserve, en particulier, qu'elles remplissent les conditions prévues aux 1°, 2° et 3° de l'article 72, qu'elles présentent un lien avec l'actualité et que les annonces n'excèdent pas 20 % de la surface totale.

7. Ainsi, la délivrance du certificat d'inscription prévu par l'article 7 du décret du 20 novembre 1997 procède de la reconnaissance de la nature des publications en cause, seules les publications répondant aux conditions limitativement énumérées par les articles 72 et 73 de l'annexe III au code général des impôts, lesquelles publications sont, eu égard à leur contenu, leur finalité, et leurs modalités de parution, différentes des publications ne remplissant pas ces conditions, et de ce fait, et en l'espèce, ne se trouvent pas en concurrence avec celles-ci, pouvant obtenir ce certificat. Par suite, la société Miss n'est pas fondée à soutenir que le bénéfice du taux réduit prévu par l'article 298 septies du code général des impôts méconnaîtrait le principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible :

8. En premier lieu, au cours de la vérification de comptabilité de la société Miss, le service a constaté que le compte 445664 " TVA déductible " présentait, à la date de clôture des exercices 2013 et 2014, des soldes créditeurs s'élevant respectivement à 1 774 euros et 5 370 euros. Or, la seule constatation par le vérificateur d'un solde créditeur sur ce compte, qui doit en principe être débiteur ou nul, était de nature à justifier un rappel de taxe à concurrence du montant du solde créditeur. La société n'apporte aucune justification de la comptabilisation de ces créances de taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi, elle n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe correspondants. Par ailleurs, la circonstance, à la supposer établie, que la société Miss serait " en conflit " avec son ancien expert-comptable, ce qui l'aurait empêchée, selon ses allégations, d'apporter les justifications en l'espèce nécessaires, est sans incidence sur le bien-fondé de ces rappels. Par suite, le moyen doit être écarté.

9. En deuxième lieu, en vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération.

10. Si la société Miss soutient que le service aurait dû admettre en déduction la taxe sur la valeur ajoutée grevant les sommes totales de 1 218,51 euros au titre de l'année 2013 et de 1 029,92 euros au titre de l'année 2014, elle ne produit pas même les factures en cause et n'apporte aucune précision ni élément de preuve au soutien de ses allégations. Par suite, le moyen doit être écarté.

11. En troisième lieu, si la société Miss soutient que l'augmentation de la taxe sur la valeur ajoutée collectée due par elle à raison de la remise en cause de l'application du taux prévu par l'article 298 septies du code général des impôts devrait être compensée par la prise en compte de diverses charges, qui seraient de nature à accroître les montants de taxe sur la valeur ajoutée déductible, elle n'apporte en tout état de cause aucune précision ni élément de preuve au soutien de ses allégations. Par suite, le moyen doit être écarté.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne les amendes prévues à l'article 1736 du code général des impôts :

12. Aux termes de l'article 1736 du code général des impôts : " I. - 1. Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % des sommes non déclarées le fait de ne pas se conformer aux obligations prévues à l'article 240 et au 1 de l'article 242 ter et à l'article 242 ter B. L'amende n'est pas applicable, en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite [...] / III. - Entraîne l'application d'une amende égale à 5 % des sommes non déclarées le non-respect des obligations prévues par les articles 87,87 A, 88 et 241 ". Par ailleurs, aux termes de l'article 240 du même code : " 1. Les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes dans les conditions prévues aux articles 87, 87 A et 89 [...] / 2. Les dispositions des 1 et 1 bis sont applicables à toutes les personnes morales ou organismes, quel que soit leur objet ou leur activité [...] ". Aux termes de l'article 241 du même code : " Les entreprises, sociétés ou associations qui procèdent à l'encaissement et au versement des droits d'auteur ou d'inventeur sont tenues de déclarer, dans les conditions prévues aux articles 87,87 A, 89 et 89 A, le montant des sommes qu'elles versent à leurs membres ou à leurs mandants ". L'article 87 du même code dispose : " Toute personne physique ou morale versant des traitements, émoluments, salaires ou rétributions imposables est tenue de remettre dans le courant du mois de janvier de chaque année, sauf application de l'article 87 A, à l'autorité compétente de l'Etat du lieu de son domicile ou du siège de l'établissement ou du bureau qui en a effectué le paiement, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ". Enfin, l'article 87 A de ce code dispose : " La déclaration mentionnée à l'article 87 doit, dans les mêmes délais et sous les mêmes sanctions, être déposée auprès des organismes de sécurité sociale désignés pour la recevoir. / Ces organismes sont tenus de recevoir la déclaration et de la transmettre à l'administration fiscale ".

13. Le service a mis à la charge de la société Miss les amendes prévues par le 1. du I. et le III de l'article 1736 du code général des impôts au motif qu'elle n'avait pas déposé les déclarations des commissions, honoraires et autres rémunérations (DAS 2), prévues aux articles 240 et 241 du code général des impôts, au titre, respectivement, des honoraires et droits d'auteur qu'elle a versés au cours des années 2013 et 2014.

14. D'une part, si la société Miss soutient qu'elle a réparé son omission, de sorte que l'amende appliquée aux honoraires qu'elle a versés au titre des années 2013 et 2014 ne serait pas applicable, conformément aux dispositions du 1. du I. de l'article 1736 du code général des impôts, il n'est pas contesté qu'elle n'a déposé les déclarations prévues par l'article 240 du code général des impôts qu'en 2016. Or, ces déclarations devant être, en application de l'article 87 du code général des impôts, remises, au titre des sommes versées en 2013 et en 2014, respectivement en janvier 2014 et en janvier 2015, la société Miss pouvait réparer son omission, pour bénéficier de la mesure de tempérament prévue par le 1. du I. de l'article 1736 du code général des impôts, au plus tard le 31 décembre 2014, s'agissant de la déclaration portant sur les sommes versées au titre de l'année 2013, et au plus tard le 31 décembre 2015, s'agissant de la déclaration portant sur les sommes versées au titre de l'année 2014. Ainsi, la société Miss n'est pas fondée à se prévaloir des dispositions du 1. du I de l'article 1736 du code général des impôts prévoyant la non-applicabilité de cette amende en cas de réparation de l'omission commise par le contribuable. La circonstance que la société Miss a produit des attestations de certains de ses bénéficiaires indiquant qu'ils ont déclaré les sommes versées par elle au titre de leurs revenus imposables est cet égard sans incidence.

15. D'autre part, la société Miss ne peut pas utilement invoquer les dispositions du 3. de l'article 1729 B du code général des impôts, qui ne s'appliquent pas aux amendes infligées en application de l'article 1736 du code général des impôts.

En ce qui concerne les majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts :

16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré [...] ".

17. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Miss à raison de la remise en cause du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration fiscale fait valoir que cette société, dont le gérant possédait une dizaine de sociétés d'édition depuis quinze ans, ne pouvait ignorer d'une part, qu'elle n'avait pas obtenu, s'agissant des publications en cause, le certificat d'inscription prévu par les dispositions de l'article 7 du décret du 20 novembre 1997, d'autre part, que ce certificat - dont elle avait sollicité en vain l'obtention, pour plusieurs publications - était nécessaire pour bénéficier du taux réduit prévu par l'article 298 septies du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a fait application de la majoration prévue par les dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts lorsque le manquement délibéré est établi, et a donc assorti les impositions en litige de la majoration au taux de 40 % prévue par ces dispositions.

18. Il résulte de tout ce qui précède que la société Miss n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société Miss est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Miss et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressé à la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 31 mars 2022, où siégeaient :

- Mme Vinot, présidente de chambre,

- Mme Vrignon-Villalba, présidente assesseure,

- M. Aggiouri, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 mai 2022.

Le rapporteur,

K. A...La présidente,

H. VINOT

La greffière,

F. DUBUY-THIAM

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 20PA03550