| France, Cour administrative d'appel de Paris, 9ème chambre, 28 avril 2022, 21PA00511

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D... A... a demandé au tribunal administratif de Paris de le décharger, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015.

Par un jugement n° 1925469 du 30 décembre 2020, le tribunal administratif de Paris a d'une part, constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de sa demande à hauteur des dégrèvements prononcés par la décision du 12 juin 2020 et, d'autre part, rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire récapitulatif, enregistrés les 29 janvier 2021 et 13 janvier 2022, M. D... A..., représenté par Me Le Quintrec, avocat, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1925469 du 30 décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Paris, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de sa demande à hauteur des dégrèvements prononcés par la décision du 12 juin 2020, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015 ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière du fait de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et du principe des droits de la défense, tel que résultant de l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- l'administration fiscale a méconnu son obligation de loyauté ;

- elle a refusé de faire droit à sa demande de rendez-vous avec le supérieur hiérarchique et l'interlocuteur départemental ;

- l'imposition n'est pas fondée, dès lors que son train de vie a été évalué de manière excessive et que ses dépenses de train de vie sont payées par des membres de sa famille.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 22 juin 2021 et 16 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme E...,

- les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public

- et les observations de Me Le Quintrec pour M. D... A....

Des pièces ont été produites à l'audience pour M. D... A....

Considérant ce qui suit :

1. À la suite d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2014 et 2015, M. D... A... s'est vu adresser une proposition de rectification en date du 29 août 2017, par laquelle le service, constatant une disproportion marquée entre ses revenus et son train de vie, a procédé, en application de l'article L. 63 du livre des procédures fiscales, à une évaluation forfaitaire de ses revenus selon le barème fixé à l'article 168 du code général des impôts. La réclamation de M. D... A... en date du 7 mars 2018 a fait l'objet d'une décision d'admission partielle en date du 23 septembre 2019, et il a été procédé au dégrèvement total des pénalités mises en recouvrement. De plus, par une décision du 12 juin 2020, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris a prononcé le dégrèvement des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles M. D... A... a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, à concurrence respectivement des sommes de 13 753 euros et 15 667 euros, correspondant à la division par trois de la valeur locative cadastrale de l'appartement occupé par le contribuable. M. D... A... relève appel du jugement du 30 décembre 2020 en tant qu'il a, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement partiel intervenu le 12 juin 2020 à hauteur de 13 753 euros au titre de l'année 2014 et 15 667 euros au titre de l'année 2015, rejeté le surplus de sa demande.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

3. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée.

4. Il résulte de l'instruction que M. D... A... a sollicité par un courriel en date du 25 octobre 2016 adressé à la vérificatrice une copie du contrat de location du véhicule de marque G..., ainsi que de tous les documents obtenus par l'administration dans le cadre de son droit de communication, ou qu'elle viendrait à obtenir, concernant notamment le véhicule automobile de marque J... et l'appartement loué par sa compagne mais également la déclaration de résultats de la société T.... Le 28 octobre 2016, l'administration fiscale l'a informé qu'il lui appartenait d'identifier et de demander les documents qui lui seraient opposés ultérieurement dans le cadre de la procédure et, s'agissant des documents déjà obtenus, a précisé que le service ne disposait pas du contrat de location du véhicule G... mais lui a, toutefois, communiqué une copie des documents alors en sa possession, à savoir les conditions particulières annexées au contrat de location de ce véhicule, les informations issues du fichier national des immatriculations pour le véhicule J..., et une attestation produite par le contribuable à EDF pour l'appartement mentionné ci-dessus. Par ailleurs, il ressort de la proposition de rectification en date du 29 août 2017 que, pour établir la valeur des véhicules I... et G..., le service s'est fondé uniquement sur les contrats de location du véhicule et leurs conditions particulières, qui mentionnaient, pour le véhicule I..., des loyers de P... sur trente-six mois, et, pour le véhicule G..., un premier loyer de L... puis des loyers de Q... sur quarante-huit mois ainsi qu'un dépôt de garantie de K..., que, par ailleurs, l'évaluation du véhicule J... ne repose sur aucun document et qu'enfin, l'évaluation de la résidence principale repose sur la seule valeur cadastrale. Toutefois, d'une part, aucun rehaussement en rapport avec la société H... n'a été notifié, et le redressement concernant le véhicule J... a été abandonné par la décision d'admission partielle de la réclamation préalable en date du 23 septembre 2019. D'autre part, la circonstance que l'administration n'aurait pas donné suite de manière complète aux demandes de communication objet du courriel du 25 octobre 2016, présentées en cours de contrôle, alors même que ce courriel demandait par anticipation la communication d'autre éléments susceptibles d'être recueillis ultérieurement, est sans incidence sur les obligations résultant pour l'administration des dispositions de l'article L. 76 B précité du livre des procédures fiscales, qui obligent l'administration, avant la mise en recouvrement des impositions, à informer le contribuable de la teneur et l'origine des documents sur lesquels elle s'est fondée pour établir les impositions objet d'une proposition de rectification, dès lors que les demandes en litige ont été présentées antérieurement à toute proposition de rectification. Il s'ensuit que les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et de la violation des droits de la défense ne peuvent qu'être écartés.

5. En deuxième lieu, aux termes de l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l'Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues par cet article. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de ses faire conseiller, défendre et représenter. Une aide juridictionnelle est accordée à ceux qui ne disposent pas de ressources suffisantes, dans la mesure où cette aide serait nécessaire pour assurer l'effectivité de l'accès à la justice. ".

6. Le requérant soutient que la procédure d'imposition méconnait les droits de la défense au regard des dispositions de l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. Toutefois, les impositions en litige ne portent sur aucun droit ou liberté garantis par le droit de l'Union européenne. Par suite, ces dispositions ne peuvent, en l'espèce, être utilement invoquées.

7. En troisième lieu, le requérant fait valoir que l'administration n'a pas respecté son obligation de loyauté des débats à son égard et l'a privé de son droit à demander à rencontrer le supérieur hiérarchique et l'interlocuteur départemental. Il résulte, toutefois, de l'instruction que le conseil de M. D... A... a été convoqué à quatre reprises pour un entretien avec la vérificatrice lors de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, qu'il a pu, lors de ces entretiens, apporter tous les justificatifs en sa possession, et qu'il a également reçu, conformément à sa demande du 25 octobre 2016 mentionnée au point 4 du présent arrêt, la communication des pièces en la possession du service à ce stade du contrôle, alors que l'administration n'était pas tenue à un débat oral avec lui, s'agissant d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, ni, comme il a été rappelé au point 4, de lui transmettre ces documents avant la proposition de rectification. De même, il a également bénéficié d'une prolongation de trente jours pour répondre à la proposition de rectification, sans l'avoir effectivement utilisée. A cet égard, si le requérant soutient que l'administration fiscale n'a pas pris en compte de nouveaux documents, annoncés dans un courrier daté du 26 octobre 2017, ce courrier d'attente a été adressé à l'occasion de l'expiration du délai supplémentaire de réponse à la proposition de rectification, qui lui a été accordé, ces documents n'ayant finalement été présentés que le 4 décembre 2017, soit après la réponse aux observations du contribuable du 2 novembre 2017. Enfin, l'intéressé ne peut utilement invoquer la méconnaissance des énonciations de la charte du contribuable vérifié en raison de l'absence d'entretien avec le supérieur hiérarchique de la vérificatrice et de l'absence de saisine de l'interlocuteur départemental, dès lors que ses demandes, présentées en premier lieu le 7 mars 2018, malgré une erreur de plume dans sa correspondance datée du 7 mars 2017, et en second lieu les 29 et 30 mars suivants, sont intervenues après la mise en recouvrement des impositions en litige le 31 janvier 2018 et simultanément ou postérieurement à la réclamation préalable. Par suite, l'ensemble des moyens soulevés, tirés de l'absence de qualité du contrôle dont le requérant a fait l'objet, doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 63 du livre des procédures fiscales : " 1. Lorsque les agents des impôts constatent une disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et les revenus qu'il déclare, ils peuvent modifier la base d'imposition dans les conditions prévues aux articles 168 et 1649 quater-0 B ter du code général des impôts ". Aux termes de l'article 168 du code général des impôts, dans sa version en vigueur au titre de l'année 2014 : " 1. En cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus, la base d'imposition à l'impôt sur le revenu est portée à une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie le barème ci-après, lorsque cette somme est supérieure ou égale à 45 132 € ; cette limite est relevée chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu : / 1. Valeur locative cadastrale de la résidence principale, déduction faite de celle s'appliquant aux locaux ayant un caractère professionnel : Cinq fois la valeur locative cadastrale. / (...) 4. Voitures automobiles destinées au transport des personnes, la valeur de la voiture neuve avec abattement de 50% après trois ans d'usage (...) Les éléments dont il est fait état pour la détermination de la base d'imposition sont ceux dont ont disposé, pendant l'année de l'imposition, les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6. / (...) 3. Le contribuable peut apporter la preuve que ses revenus ou l'utilisation de son capital ou les emprunts qu'il a contractés lui ont permis d'assurer son train de vie. ". Aux termes du même article 168 du code général des impôts, dans sa version en vigueur au titre de l'année 2015 : " En cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus, la base d'imposition à l'impôt sur le revenu est portée à une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie le barème ci-après, lorsque cette somme est supérieure ou égale à 45 358 € ; cette limite est relevée chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu : / 1. Valeur locative cadastrale de la résidence principale, déduction faite de celle s'appliquant aux locaux ayant un caractère professionnel : Cinq fois la valeur locative cadastrale. / (...) / (...) 4. Voitures automobiles destinées au transport des personnes, la valeur de la voiture neuve avec abattement de 50% après trois ans d'usage (...) Les éléments dont il est fait état pour la détermination de la base d'imposition sont ceux dont ont disposé, pendant l'année de l'imposition, les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6. / (...) 3. Le contribuable peut apporter la preuve que ses revenus ou l'utilisation de son capital ou les emprunts qu'il a contractés lui ont permis d'assurer son train de vie. ".

9. Les dispositions précitées de l'article 168 du code général des impôts, interprétées au regard de la réserve d'interprétation dont la décision du Conseil Constitutionnel n° 2010-88 QPC du 21 janvier 2011 a assorti la déclaration de conformité à la Constitution des dispositions du 3 de cet article, établissent une présomption simple de perception par le contribuable des revenus forfaitairement évalués au regard des éléments de train de vie dont il dispose sur la base du barème prévu par ces dispositions. Il peut renverser cette présomption en justifiant que le financement des éléments de train de vie pris en compte pour l'application de ces dispositions n'impliquait pas la perception des revenus définis forfaitairement correspondant à ces éléments. Le contribuable dont les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu ont été évaluées forfaitairement d'après certains éléments de son train de vie peut, s'il entend contester ces bases, apporter la preuve, prévue par les dispositions du 3 de l'article 168 du code général des impôts, de la manière dont, au cours de chaque année d'imposition concernée, il a pu financer, en tout ou partie, le train de vie correspondant à cette évaluation. Pour apporter une telle preuve, qui porte nécessairement sur les ressources dont le contribuable a disposé et qu'il a effectivement utilisées pour assurer son train de vie au cours des années d'imposition litigieuses, il doit justifier non seulement de l'existence des ressources qu'il invoque mais aussi de leur nature et de leur origine.

10. Il résulte de l'instruction que l'administration, après avoir constaté une disproportion marquée entre le train de vie de M. D... A... et les revenus qu'il avait déclarés au titre des années 2014 et 2015, a mis en œuvre les dispositions de l'article 168 du code général des impôts en utilisant le barème qui y figure pour les éléments du train de vie. Elle a retenu la valeur locative cadastrale de la résidence principale du requérant, multipliée par cinq, soit des montants pour 2014 et 2015 de 38 840 euros, égaux pour les deux années en litige malgré une erreur matérielle dans la proposition de rectification, ainsi que la valeur de trois véhicules, un véhicule I... dont l'administration a considéré que M. D... A... avait la disposition et qui a été évalué à 41 014,80 euros, un véhicule G... qui a été évalué à 151 600 euros et un véhicule J... qui a été évalué 10 000 euros. Suite aux réclamations de M. D... A..., l'administration fiscale a opéré deux dégrèvements partiels les 23 septembre 2019 et 12 juin 2020. D'une part, elle n'a plus pris en compte dans les éléments du train de vie le troisième véhicule mentionné ci-dessus, comme indiqué au point 4 du présent arrêt, et elle n'a pris en compte le premier véhicule mentionné ci-dessus qu'au titre de l'année 2014. D'autre part, l'administration a procédé à la révision de la part de la résidence principale dans la base d'imposition dans la mesure où trois personnes figuraient sur le contrat de bail d'un logement situé à Paris.

11. En ce qui concerne l'appartement mentionné au point précédent, en se bornant à produire le contrat de location de l'appartement en date du 18 avril 2013 où figurent les noms de trois locataires dont MM. Gamal et Amine D... A..., ainsi qu'une attestation de règlement de loyers établie le 20 novembre 2017 par le propriétaire du logement en litige, lequel indique avoir reçu de M. N... A..., M. M... A... et Mme O... B... la totalité du règlement des loyers et charges locatives pour la période du 24 avril 2014 au 31 septembre 2017, le requérant ne justifie pas des ressources ayant permis de financer les loyers de l'appartement en litige et ne justifie pas, ainsi, qu'il ne payait pas lui-même les loyers de l'appartement qu'il occupait. A supposer même, qu'il n'aurait jamais procédé directement au paiement des loyers, il ne saurait être considéré comme hébergé par des tiers dès lors qu'il a eu la disposition de l'appartement concerné au sens des dispositions de l'article 168 du code général des impôts, en tant que co-titulaire du contrat de bail.

12. De même, si le requérant soutient avoir bénéficié pour financer son train de vie d'un prêt familial d'un montant annuel de 120 000 euros de la part de son oncle, M. R..., l'acte notarié communiqué précise que le prêt sert notamment à ce que M. D... A... puisse développer ses projets d'entreprise. Ainsi, ces mentions traduisant l'existence d'une relation d'affaires, le requérant, qui ne fournit d'ailleurs aucun justificatif permettant d'établir qu'il a effectivement disposé des fonds en cause ni n'établit l'existence de remboursements, ne peut se prévaloir de la présomption d'existence d'un prêt familial.

13. Par ailleurs, s'agissant du véhicule I..., si M. D... A... soutient qu'il ne payait lui-même les mensualités de location, il ne justifie pas de l'origine et de la nature des ressources ayant permis d'assurer le financement de ce véhicule au titre de l'année 2014 en se bornant à produire des extraits de compte bancaire ou des échanges de correspondances entre son père et la société de location, faisant état de versements pour des locations de véhicules, sans établir de correspondance avec le contrat de location du véhicule en litige ou avec les mensualités en cause. En outre, pour les mêmes motifs que ceux mentionnés au point 12, l'intéressé ne peut se prévaloir de la présomption d'existence d'un prêt familial.

14. Toutefois, concernant le véhicule G..., M. D... A... produit, à hauteur d'appel, une copie de l'assignation délivrée à son encontre S... par la société F... devant le tribunal judiciaire de Paris pour des loyers impayés concernant le véhicule en cause, ainsi que pour la non-restitution de ce dernier à l'issue du contrat de location. Par cette assignation, cette société précise qu'en dépit de l'identité du loueur mentionné sur le contrat, les paiements ont toujours été effectués par M. N... A..., le père du requérant. Par cet élément, le requérant apporte la preuve que son père a financé l'acquisition du véhicule G... dont la valeur forfaitaire a été retenue pour établir les bases d'impositions globales au titre de l'année 2015. Par suite, M. D... A... est fondé à demander que la base forfaitaire imposable au titre de l'année 2015 soit réduite à concurrence de la valeur retenue pour le véhicule G....

15. Il suit de là que le requérant est seulement fondé à demander l'annulation du jugement du tribunal administratif de Paris en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à ce que soient réduites les bases d'imposition au titre de l'année 2015, à concurrence de la valeur du véhicule G..., et la décharge d'impôt correspondante.

Sur les frais liés à l'instance :

14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. D... A... de la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Paris est annulé en tant qu'il a rejeté la demande de M. D... A... tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2015, résultant de la réduction de la base d'imposition mentionnée au point 14 du présent arrêt.

Article 2 : M. D... A... est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2015, résultant de la réduction de la base d'imposition mentionnée au point 14 du présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera à M. D... A... la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. D... A... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... D... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD).

Délibéré après l'audience du 11 avril 2022, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Simon, premier conseiller,

- Mme Boizot, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 28 avril 2022.

La rapporteure,

S. E...Le président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 21PA00511