Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A... et B... C... ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales, de la contribution sur les hauts revenus et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2011.
Par un jugement n° 1904153/1-1 du 1er juillet 2020, le Tribunal administratif de Paris a rejeté cette demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 3 septembre 2020, M. et Mme C..., représentés par Me Alain Nonnon, demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Paris du 1er juillet 2020 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la garantie prévue à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales a été méconnue, les dispositions du 7° de cet article n'étant pas applicables en l'absence d'activité occulte et s'agissant d'impositions antérieures à l'entrée en vigueur du texte ;
- le tribunal administratif n'a pas répondu à ce moyen ;
- il n'est pas établi que les versements aient été effectués par Mme D. ;
- l'activité occulte n'est pas établie ; il n'existe aucune activité d'entremise ou de courtage exercée à titre habituel ;
- le procès n'a pas été équitable, seuls ayant été produits par l'administration des extraits de son dossier pénal ; il n'a pas le droit de produire les éléments du dossier pénal ;
- le jugement est insuffisamment motivé ;
- en l'absence d'activité habituelle les sommes versées doivent être regardées comme des donations ;
- s'il est acquis que l'exécution d'une obligation naturelle ne constitue pas une libéralité, mais un paiement, ce que confirme l'Administration dans la doctrine qui lui est opposable (C. civ., art. 1235, 2e al. - BOI-ENR-DMTG-20-10-10, 11 déc. 2013, § 50. - Doc. adm. DGI 7 G-311, § 6, 20 déc. 1996), le paiement réalisé par devoir de conscience obéit au régime des libéralités ;
- il n'était pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ;
- l'opération n'était pas soumise à la taxe territorialement en application des articles 283-0 et 283, 2 du code général des impôts et de l'article 44 de la directive 2006/112/CE qui prévoient que le redevable de la taxe est le bénéficiaire de la prestation ;
- il n'y a pas de lien entre la prestation et la rémunération ;
- en l'absence d'activité occulte les pénalités correspondantes ne sont pas dues.
Par un mémoire en défense enregistré le 8 décembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés.
En application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, les parties ont été informées de ce que l'arrêt est susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de ce que les rémunérations perçues par les contribuables pour des opérations occasionnelles d'entremise relèvent de la catégorie des bénéfices non commerciaux et non de celle des bénéfices industriels et commerciaux.
Un mémoire en réponse au moyen d'ordre public, enregistré le 17 décembre 2020, a été présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, qui maintient ses conclusions précédentes, et subsidiairement, demande, par voie de substitution de base légale l'imposition des sommes litigieuses dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
Par une ordonnance du 18 février 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 5 mars 2021.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Magnard,
- et les conclusions de Mme Bernard, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. C..., sénateur et représentant spécial du président de la République pour l'Asie centrale en 2011, a été mis en examen en 2015 pour avoir, entre mars et décembre 2011, sollicité le versement de sommes en vue d'intervenir auprès des autorités publiques du Kazakhstan. Ces faits de corruption passive étant susceptibles de favoriser une fraude fiscale, l'autorité judiciaire a informé les services fiscaux, en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, qui ont exercé leur droit de communication le 10 novembre 2015 et le 1er décembre 2016. Il est apparu que l'intéressé avait perçu une somme de 199 000 euros sur son compte français à la BNP. Le service a alors diligenté une vérification de comptabilité de l'activité individuelle de ce dernier et a opéré des rectifications au titre d'une activité commerciale d'entremise non déclarée, rémunérée pour un montant de 199 000 euros. M. et Mme C... relèvent appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, de la contribution sur les hauts revenus et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels ils ont été assujettis en conséquence au titre de l'année 2011.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Devant les premiers juges, les requérants ont fait valoir que les dispositions du 7° de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales dans leur rédaction issue de la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 ne leur étaient pas applicables dans la mesure où leurs modalités d'entrée en vigueur, telles qu'elles étaient interprétées par l'administration fiscale, procéderaient d'une simple instruction administrative. Ils faisaient également valoir que cette entrée en vigueur avait pour effet d'allonger la prescription et d'entrainer par voie de conséquence l'application à des fautes passées d'une loi plus sévère. Les premiers juges n'ont pas statué sur ces moyens, qui
n'étaient pas inopérants. Il y a par suite lieu d'annuler le jugement attaqué et de statuer par la voie de l'évocation.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Il résulte en premier lieu des termes de l'article 50 de la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 que les dispositions du 7° du L. 52 du livre des procédures fiscales issues de ladite loi s'appliquent aux contrôles engagés après le 8 décembre 2013. Les modalités d'entrée en vigueur de ces dispositions ayant été définies par le législateur lui-même, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'elles auraient été irrégulièrement déterminées par une instruction administrative. Contrairement à ce qui est soutenu, lesdites dispositions n'ont ni pour objet, ni pour effet de prolonger les délais de prescription. Les requérants ne sont par suite, et en tout état de cause, pas fondés à soutenir que, de ce fait, elles auraient pour conséquence l'application à des fautes passées d'une loi plus sévère.
Sur l'existence d'une activité occulte et la qualification catégorielle des revenus en procédant :
4. Il résulte de l'instruction que M. C... est intervenu auprès de ressortissants kazakhs, alors qu'il était représentant du président de la République au Kazakhstan, au bénéfice de Me D., avocate, qui recherchait de ses clients kazakhs le paiement d'importants honoraires. Suite au succès de cette intervention, il a perçu de Me D., en trois fois entre mars et mai 2011, par le biais du compte en Suisse d'une société installée dans un pays à fiscalité privilégiée, en l'espèce aux Iles vierges britanniques, une somme de 199 000 euros. Si les requérants font valoir qu'il n'est pas établi que cette somme provenait effectivement de Mme D., il résulte de l'instruction que cette dernière, qui disposait de la signature sur le compte bancaire de ladite société, a déclaré avoir versé la somme en cause, et que cela a été reconnu par
M. C... lui-même, tant dans son courrier du 9 septembre 2016 qu'au cours de son interrogatoire du 8 juillet 2015. Les explications avancées par les requérants devant la Cour sur le caractère de libéralité de la somme ainsi perçue impliquent d'ailleurs également que cette somme provenait de Mme D. A cet égard, il est constant que le versement de la somme en cause s'inscrit dans le prolongement de l'intervention de M. C... auprès de ressortissants kazakhs. Les requérants ne produisent aucun document relatif à la nature de leurs relations avec Me D. permettant de regarder ladite somme non comme une rémunération mais comme une libéralité ou une donation, alors même qu'aucun document n'établirait que M. C... aurait formellement demandé le paiement de cette somme et qu'aucun contrat écrit n'aurait été établi. M. C... doit par suite être regardé comme ayant exercé, à cette occasion, une activité occulte d'entremise. Les doctrines administratives dont se prévalent les requérants sont relatives aux modalités de taxation des mutations à titre gratuit et ne sauraient être utilement invoquées sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans un litige relatif à l'impôt sur le revenu.
5. Aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale (...) ". L'exercice d'une profession commerciale visé à l'article 34 du code général des impôts s'entend de l'accomplissement d'actes réputés " de commerce " par l'article L. 110-1 du code de commerce, dans des conditions caractéristiques de l'exercice d'une activité professionnelle.
6. Contrairement à ce que soutient le ministre, l'opération en litige, qui consistait seulement, pour M. C..., à exercer l'influence qu'offraient ses contacts auprès des ressortissants kazakhs à fin de paiement des honoraires de Me D., n'avait pas le caractère d'une opération de courtage et ne saurait être regardée de ce fait comme ayant un caractère commercial. Au surplus, et contrairement à ce qu'il soutient également, cette opération ne peut être regardée comme s'inscrivant dans le cadre d'une activité habituelle, alors même qu'elle se serait déroulée sur plusieurs mois, que M. C... aurait rendu en 2003 un service au Kurdistan à un ressortissant norvégien, et qu'il aurait au cours de l'intervention en litige, cherché à obtenir une rémunération complémentaire. Le ministre n'est par suite pas fondé à soutenir que l'opération d'entremise décrite ci-dessus était taxable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sur le fondement de l'article 34 du code général des impôts.
7. Le ministre demande toutefois à titre subsidiaire que la somme en cause soit taxée, par voie de substitution de base légale, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions de l'article 92. 1 du code général des impôts aux termes duquel : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". Les sommes perçues en contrepartie de l'opération d'entremise susmentionnée, qui avait un caractère occasionnel, mais était susceptible de se renouveler, relevaient effectivement, sur ce fondement, de cette catégorie de revenus. Ce changement de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties découlant de l'imposition des sommes en litige dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, dès lors que la somme litigieuse était taxable dans cette catégorie comme dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux selon la procédure d'évaluation d'office en raison de l'exercice d'une activité occulte.
Sur l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :
8. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention (...). Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...) ".
9. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que la rémunération en litige a été versée en contrepartie de l'intervention de M. C... auprès de ses contacts kazakhs. Le moyen tiré de ce qu'il n'existe pas de lien direct entre la somme taxée et la prestation de services rendue ne peut par suite qu'être écarté.
10. Aux termes de l'article 259 du code général des impôts : " Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ; 2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire : a) A établi en France le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France à partir duquel les services sont fournis ; b) Ou dispose d'un établissement stable en France à partir duquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, a en France son domicile ou sa résidence habituelle. ". L'activité d'entremise a été exercée par M. C..., résident français, au profit de
Me D., résidente française. Sa contrepartie était par suite taxable en France en application des dispositions précitées, alors même que la rémunération a été versée par une société implantée aux Iles vierges britanniques à partir d'un compte suisse et que le lieu où se sont déroulées les opérations d'entremise ait été le Kazakhstan, Monaco, ou tout autre lieu. M. C... était par suite redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, sans que puissent y faire obstacle les dispositions des articles 283-0 et 283, 2 du code général des impôts et de l'article 44 de la directive 2006/112/CE.
Sur les pénalités :
11. Aux termes du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".
12. Il résulte de ce qui a été dit que M. C... a exercé une activité occulte d'entremise. C'est par suite à bon droit que l'administration a mis à la charge des requérants des pénalités relatives à la découverte d'une activité occulte.
13. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C..., qui, n'étant pas soumis au secret de l'instruction et pouvant en conséquence communiquer des informations sur le déroulement de l'enquête ou de l'instruction, ne sauraient valablement faire valoir qu'ils sont privés du bénéfice d'un procès équitable en raison de l'impossibilité de produire des pièces qui seraient couvertes par le secret de l'instruction, ne sont pas fondés à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, de la contribution sur les hauts revenus et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des majorations et des intérêts de retard correspondants, auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2011. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : Le jugement n° 1904153/1-1 du 1er juillet 2020 du Tribunal administratif de Paris est annulé.
Article 2 : Les conclusions de la demande de M. et Mme C... devant le Tribunal administratif de Paris et le surplus de leurs conclusions devant la Cour sont rejetés.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 10 novembre 2021, à laquelle siégeaient :
- Mme Brotons, président de chambre,
- M. Platillero, président assesseur,
- M. Magnard, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 novembre 2021.
Le rapporteur,
F. MAGNARDLe président,
I. BROTONS
Le greffier,
S. DALL'AVA
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 20PA02556
