| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 14 octobre 2021, 20PA03919

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... C... a demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1901225 du 14 octobre 2020, le Tribunal administratif de Paris a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions en décharge à hauteur de 7 311 euros et a rejeté le surplus de la demande de M. C....

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 13 décembre 2020 et le 31 mai 2021, M. C..., représenté par Me Richard, demande à la Cour :

1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 1901225 du 14 octobre 2020 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant à sa charge ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la société Ecosynergie Inc, qui n'avait pas en France de cycle commercial complet et n'y disposait pas d'un établissement stable, était implantée au Luxembourg et ne pouvait être en France assujettie à l'impôt sur les sociétés ;

- l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de l'absence de déductibilité des redevances versées à la société Elberry Ltd par la société Ecosynergie Inc ;

- la réalité des distributions n'est pas établie, dès lors en particulier que le rehaussement aboutit à un transfert de la base imposable en France et que les factures en litige n'ont pas fait l'objet d'un paiement à la société Elberry Ltd ;

- la circonstance que la société Ecosynergie Inc l'a désigné comme bénéficiaire des distributions en application de l'article 117 du code général ne peut lui être opposée en application du principe d'indépendance des procédures ;

- la désignation des bénéficiaires des distributions par la société Ecosynergie Inc, sous la signature de son conseil, ne peut lui être opposée dès lors qu'il a lui-même assuré sa défense au cours de la procédure de rectification ;

- cette désignation avait pour seul objectif d'éviter l'assujettissement à l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts ;

- la présomption d'appréhension de revenus réputés distribués ne trouve à s'appliquer qu'en présence d'un seul maître de l'affaire ;

- l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de l'appréhension effective des sommes en litige.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 10 mai 2021 et le 31 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Un mémoire a été enregistré le 21 septembre 2021, présenté pour M. C..., postérieurement à la clôture de l'instruction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 1er avril 1958, modifiée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Aggiouri,

- et les conclusions de Mme Lescaut, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société Ecosynergie Inc, qui exploite une activité de vente de procédés de prévention et de traitement destinés à la dépollution de lagunes, et dont M. C... était le co-gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a mis à sa charge, notamment, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. Parallèlement, M. C... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, à l'issue duquel l'administration fiscale a estimé que les bénéfices reconstitués de la société au titre de l'année 2008 constituaient des revenus distribués, qu'elle a, selon la procédure de rectification contradictoire, imposés entre ses mains, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par ailleurs, diverses sommes perçues par M. C... au cours des années 2008 et 2009 et qualifiées de revenus d'origine indéterminée ont été imposées par l'administration fiscale selon la procédure de taxation d'office. Par un jugement du 14 octobre 2020, le Tribunal administratif de Paris a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions aux fins de décharge de M. C... à hauteur de 7 311 euros et a rejeté le surplus de sa demande. M. C... relève appel de l'article 2 de ce jugement.

Sur le principe de l'imposition en France de la société Ecosynergie Inc :

Au regard de la loi interne :

2. Aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : " [...] les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés [...] en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France [...] ".

3. Pour considérer que la société Ecosynergie Inc, qui possède son siège social au Luxembourg, était imposable en France sur ses bénéfices, le service a estimé qu'elle était exploitée en France, au sens des dispositions de l'article 209 du code général des impôts, dès lors notamment qu'elle y disposait d'un établissement autonome et qu'elle y réalisait un cycle commercial complet. A cet égard, l'administration fiscale a constaté, lors des saisies opérées, dans le cadre de la procédure prévue par l'article 16 B du livre des procédures fiscales, au domicile de M. A..., co-gérant de la société, situé à Bendejun (Alpes-Maritimes), la présence de deux bureaux équipés chacun d'un ordinateur fixe dont le disque dur contenait la totalité des factures de la société, les éléments de gestion de celle-ci, ainsi que des contrats conclus par elle. Elle a également relevé la présence, dans ces locaux, du timbre humide de la société, des contrats, des bilans, de documents juridiques, ainsi que des relevés de comptes bancaires de la société ouverts au Luxembourg. Par ailleurs, l'administration fiscale, qui a saisi au domicile de M. C..., également co-gérant de la société, situé à Toudon (Alpes-Maritimes), un document dans lequel ce dernier avait porté une annotation selon laquelle la société requérante ne devait pas " apparaître comme étant en France " afin d'éviter une imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, indique que la composition des produits de dépollution et leurs modalités d'application étaient décidées depuis le domicile de M. A..., ainsi qu'en attestent les fiches de fabrication retrouvées sur le disque dur d'un des ordinateurs fixes de ce domicile. Le service a également relevé que la comptabilité de la société révélait que ses gérants s'étaient rendus au Luxembourg seulement une à deux fois par an. Par ailleurs, le service a indiqué, d'une part, que les prestataires de service intervenant dans le cadre de la gestion quotidienne de la société, notamment dans le domaine du dépannage informatique, se situaient tous en France, d'autre part, qu'aucune société luxembourgeoise ne figurait, dans les écritures comptables de la société Ecosynergie Inc, parmi ses fournisseurs, à l'exception de la société assurant, pour son compte, une mission de domiciliation et d'assistance administrative, dont le siège social, sis à Luxembourg, se trouve à la même adresse que le siège social de la société requérante. Enfin, le service a relevé que les sommes figurant sur les factures de téléphone libellées à l'adresse de M. A... étaient comptabilisées en charges dans les écritures de la société, alors que les factures téléphoniques de la société au Luxembourg correspondaient seulement à un abonnement et ne faisaient état d'aucune communication téléphonique effective. Si M. C... soutient que des contrats ont été conclus par la société Ecosynergie Inc en Roumanie, la circonstance que des opérations commerciales étaient matériellement exécutées à l'étranger est en l'espèce sans incidence dès lors que l'intégralité des tâches de direction y afférentes étaient effectuées en France, où la société doit être regardée comme ayant eu son seul établissement. Dans ces conditions, l'administration fiscale établit que la société Ecosynergie Inc, qui disposait d'un établissement autonome en France, devait être regardée comme une entreprise exploitée en France au sens de l'article 209 du code général des impôts et, par suite, y être imposée sur ses bénéfices.

Au regard du droit conventionnel :

4. Aux termes de l'article 4 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 : " 1. Les revenus des entreprises [...] commerciales [...] ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable ". Aux termes de l'article 2 de la même convention : " 3. 1) Le terme "établissement stable" désigne une installation fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2) Au nombre des établissements stables figurent notamment : / a) les sièges de direction [...]. / 4. Le domicile fiscal [...] des personnes morales [...] est au lieu de leur centre effectif de direction, ou si cette direction effective ne se trouve ni dans l'un ni dans l'autre des Etats contractants, au lieu de leur siège [...] ". Si le lieu où se tiennent les conseils d'administration d'une société peut constituer un indice pour l'identification d'un siège de direction, ce seul élément ne saurait, confronté aux autres éléments du dossier, suffire à le déterminer.

5. L'administration fiscale fait valoir que, ainsi qu'il résulte des éléments analysés au point 3, les deux co-gérants de la société Ecosynergie Inc, actionnaires chacun à hauteur de 47,5 % de ses parts sociales, exerçaient leur activité depuis la France, et qu'ils effectuaient l'ensemble des opérations de direction stratégique et technique de l'entreprise depuis le domicile de M. A.... Dès lors, la circonstance que la société Ecosynergie Inc a mandaté une société luxembourgeoise de comptabilité ainsi qu'une société luxembourgeoise de domiciliation et d'assistance administrative ne saurait établir qu'elle possédait un siège de direction au Luxembourg, alors que l'administration fiscale fait valoir, sans être sérieusement contestée, que les décisions stratégiques concernant la conduite des affaires de l'entreprise étaient prises depuis le domicile de M. A.... A cet égard, la circonstance que la société de domiciliation et d'assistance administrative a organisé, afin de permettre à la société Ecosynergie Inc d'obtenir une certification " ISO ", des réunions de travail au Luxembourg au cours des années 2007 à 2009, ainsi qu'en témoigne une attestation émanant de cette société en date du 12 octobre 2009, qui ne mentionne d'ailleurs pas même la présence à ces réunions d'associés ou de salariés de la société Ecosynergie Inc, ne permet pas d'établir que son siège de direction se situerait au Luxembourg. Si M. C... soutient également que la société Ecosynergie Inc possédait une ligne téléphonique au Luxembourg, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit précédemment, que les factures émises à raison de cette ligne ne font apparaître aucune communication effective. Si, par ailleurs, M. C... soutient que plusieurs contrats ont été conclus par la société Ecosynergie Inc à l'étranger, à savoir en particulier, outre les contrats conclus en Roumanie mentionnés au point 3, un contrat de mandat avec la société Biotech Center SRL, signé, le 1er janvier 2005, au Luxembourg, cette circonstance est sans incidence sur la localisation du siège de direction de la société, en France, où l'intégralité des tâches de direction étaient effectuées. Si le requérant soutient également que des conseils d'administration ainsi que des conseils de gérance se sont tenus à Luxembourg, cette seule circonstance ne saurait établir l'existence d'un siège de direction dans cet Etat, alors que l'administration fiscale fait valoir, ainsi qu'il a été dit précédemment, que les gérants de la société se sont déplacés au Luxembourg seulement une à deux fois par an. Enfin, la souscription, par la société Ecosynergie Inc, le 26 février 2007, d'un prêt auprès de la société Lyceum Trading Overseas Ltd, enregistré au registre des sociétés de Chypre, ne permet pas d'établir la localisation de son siège de direction au Luxembourg. Ainsi, la société Ecosynergie Inc doit être regardée comme ayant exercé, en France, son activité depuis un " siège de direction " constitutif d'un " établissement stable " de la société au sens des stipulations de la convention fiscale franco-luxembourgeoise. Par suite, ces stipulations ne faisaient pas obstacle à l'application de la loi fiscale interne pour la détermination du domicile fiscal de la société Ecosynergie Inc au titre des années d'imposition en litige.

6. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que la société Ecosynergie Inc était passible de l'impôt sur les sociétés en France.

Sur l'existence et le montant des revenus distribués :

7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital [...] ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Il appartient à l'administration fiscale, dès lors que M. C... a contesté les rectifications qui lui ont été notifiées selon la procédure contradictoire, d'établir la réalité et le montant des revenus distribués.

8. A la suite de la vérification de comptabilité de la société Ecosynergie Inc, l'administration fiscale a estimé que les redevances versées par la société Ecosynergie Inc à la société Elberry Ltd, à hauteur de 320 520 euros au titre de l'année 2008, en application d'un contrat conclu le 27 décembre 2005 avec la société Elberry Ltd aux fins d'exploitation d'un brevet d'invention consistant en un dispositif de traitement des eaux usées, lequel brevet était lui-même concédé à la société Elberry Ltd par la société Stronglead Ltd, ne rémunéraient pas des prestations réelles et n'avaient en tout état de cause pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise. Elle a par conséquent rehaussé le bénéfice imposable de la société Ecosynergie Inc à raison de la remise en cause du caractère déductible de ces redevances puis a estimé que les bénéfices non déclarés par la société avaient fait l'objet de distributions appréhendées, à hauteur, pour chacun d'entre eux, de 50 %, par MM. A... et C....

9. En premier lieu, l'administration fiscale a relevé que les associés de la société Ecosynergie Inc, MM. C... et A..., étaient, avant même la signature du contrat de concession avec la société Elberry Ltd, déjà titulaires de plusieurs brevets d'invention portant notamment sur le traitement des eaux usées, déposés respectivement le 14 décembre 2000, le 18 décembre 2003, et le 7 décembre 2004, le troisième ayant été cédé à la société Ecosynergie Inc le 15 janvier 2006, de sorte que l'exploitation d'un nouveau brevet portant sur un objet similaire était dépourvue d'intérêt pour l'entreprise. En se bornant à produire, outre les contrats signés avec la société Elberry Ltd, un courrier que la société Ecosynergie Inc a adressé le 10 mars 2005, à la société Elberry Ltd, dans lequel elle fait état de la réalisation d'une prestation en Roumanie, M. C... n'établit pas que les dépenses en cause auraient été engagées dans l'intérêt de l'entreprise. Par ailleurs, la circonstance que le chiffre d'affaires de la société Ecosynergie Inc a augmenté entre 2004 et 2008 ne saurait, par elle-même, démontrer que les sommes facturées en 2008 par la société Elberry Ltd en application du contrat du 27 décembre 2005 auraient été engagées dans l'intérêt de l'entreprise. Si M. C... se prévaut également d'un jugement du Tribunal d'arrondissement de Luxembourg siégeant en matière commerciale du 17 juin 2013 condamnant la société Ecosynergie Ltd à payer la somme de 766 653,58 euros à la société Elberry Ltd correspondant à des factures impayées, ce jugement, qui fait suite à une assignation du 30 avril 2013, ne permet pas de déduire l'intérêt qu'auraient revêtu, pour la société Ecosynergie Inc, les prestations en cause. Enfin, la circonstance que les sommes facturées par la société Elberry Ltd n'auraient pas été acquittées par la société Ecosynergie Inc est sans incidence sur la remise en cause, à bon droit, de leur déductibilité. Dans ces conditions, l'administration fiscale établit que les sommes litigieuses ne constituaient pas des charges déductibles. Ainsi, elle a pu, à bon droit, les réintégrer au bénéfice imposable de la société Ecosynergie Inc au titre de l'année 2008, et, par conséquent, les regarder comme des revenus distribués par cette société.

10. En second lieu, M. C... soutient que lorsqu'un rehaussement de bénéfices taxables en France à l'impôt sur les sociétés procède de l'imputation à un établissement stable situé en France, par l'intermédiaire duquel la société est regardée comme y exerçant son activité, de bénéfices réalisés par cette société, il ne saurait par lui-même révéler l'existence d'une distribution de revenus par cette société, au sens de l'article 109 du code général des impôts. Cependant, il résulte de l'instruction que la rectification litigieuse procède non de l'imputation à un établissement stable situé en France de bénéfices réalisés par la société Ecosynergie Inc mais de la mise en évidence de l'exercice par cette société d'une activité occulte en France, dont il n'est pas établi que les bénéfices en résultant auraient été déclarés et soumis à l'impôt au Luxembourg. M. C... n'est, par suite, pas fondé à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait regarder les bénéfices ainsi imposés en France, qui n'ont été, ni mis en réserve, ni incorporés au capital, comme distribués en application des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

Sur l'appréhension des revenus distribués :

11. Il résulte de l'instruction que la société Ecosynergie Inc, invitée, sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, à indiquer l'identité des bénéficiaires des revenus réputés distribués par elle entre 2004 et 2009, a désigné, à hauteur de 50 % chacun, MM. C... et A..., par un courrier du 17 août 2011 signé du conseil de la société, lequel était également le conseil des intéressés, ainsi qu'en atteste le mandat de représentation adressé par ce conseil à l'administration fiscale le 30 juillet 2010, auquel fait référence la proposition de rectification adressée au même conseil, représentant M. C..., le 8 septembre 2011. Contrairement à ce que soutient M. C..., la circonstance qu'il a, par un courrier daté du 22 septembre 2011, personnellement présenté des observations à la suite de la notification de la proposition de rectification, est à cet égard sans incidence.

12. Il appartient dès lors à M. C... d'apporter la preuve de l'absence d'appréhension par ses soins des sommes en cause, alors même que, d'une part, la société Ecosynergie Inc ainsi que lui-même ont contesté les rectifications proposées par l'administration fiscale et que, d'autre part, la société Ecosynergie Inc ne l'a désigné, selon ses termes, qu'en vue d'éviter l'application, à la société, de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts. Or, M. C..., en se bornant à soutenir qu'il n'est pas le seul maître de l'affaire, n'établit pas qu'il n'aurait pas appréhendé, pour moitié, les revenus distribués en litige. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé qu'il avait appréhendé, pour moitié, les revenus distribués par la société Ecosynergie Inc au titre de l'année 2008.

Sur les revenus d'origine indéterminée :

13. M. C... ne développe aucun moyen au soutien de ses conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des revenus d'origine indéterminée dont il a été regardé comme bénéficiaire. Par suite, ses conclusions aux fins de décharge des impositions établies à raison de ces revenus doivent être rejetées.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande. Par conséquent, les conclusions qu'il présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 23 septembre 2021, où siégeaient :

- Mme Vinot, présidente de chambre,

- Mme Vrignon-Villalba, présidente assesseure,

- M. Aggiouri, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 14 octobre 2021.

Le rapporteur,

K. AGGIOURILa présidente,

H. VINOT

La greffière,

F. DUBUY-THIAM

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 20PA03919