| France, Cour administrative d'appel de Paris, 2ème chambre, 03 février 2021, 20PA00384

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme H... A... B... ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2013.

Par un jugement n° 1810802/1-1 du 4 décembre 2019, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 3 février, 4 février et 12 octobre 2020, M. et Mme A... B..., représentés par Me D... F..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Paris du 4 décembre 2019 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article

L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le tribunal a dénaturé leurs écritures en jugeant qu'ils avaient demandé la communication de l'ensemble du fichier informatique de la banque HSBC alors que leur demande portait sur les seules informations qui les concerneraient, synthétisées sur les fiches individuelles " BUP " ;

- les premiers juges n'ont pas statué, tant au regard des droits que des pénalités, sur le moyen tiré de ce que les impositions méconnaissaient l'article 6 paragraphe 2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- à défaut d'avoir justifié d'un écart du double ou de 150 000 euros dans sa demande d'éclaircissements et de justifications du 7 août 2014, l'administration n'a pas régulièrement mis en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et ne pouvait en conséquence mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office ;

- l'administration ne peut se prévaloir, pour établir une imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge ;

- les documents saisis chez M. I... ont été considérés comme ayant une origine illicite par la Cour de cassation ;

- l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ainsi que les droits de la défense ont été méconnus, les fiches individuelles BUP ne leur ayant pas été transmises ;

- l'administration a fait application de l'article 151 du code général des impôts sans apporter la preuve d'une procuration, d'un mandat ou d'une distribution par la société ;

- les faits de détention de comptes non déclarés à l'étranger ne peuvent leur être reprochés car le jugement du tribunal correctionnel de Paris du 9 mai 2017, revêtu de l'autorité absolue de la chose jugée, a considéré qu'ils n'étaient pas les détenteurs des comptes en Suisse dont les services fiscaux ont imposé les avoirs ;

- la notion d'acquittement a été méconnue ;

- en jugeant de manière différente du juge pénal, le juge fiscal porte atteinte au principe de sécurité juridique et par suite au caractère équitable du procès, garanti par l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le principe de " non bis in idem " de l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme a été méconnu, les procédures pénales et fiscales ne présentant pas de liens temporels et matériels suffisamment étroits permettant de considérer ces procédures comme intégrées ;

- la présomption d'innocence a été méconnue compte tenu de la relaxe prononcée ;

- la seule présence du nom de M. A... B... sur les fichiers HSBC ne permet pas d'établir qu'il aurait détenu des comptes à l'étranger ; aucun autre élément ne vient corroborer l'existence de revenus dissimulés ;

- compte tenu de la relaxe au bénéfice du doute dont ils ont bénéficié, les pénalités méconnaissent l'article 6 paragraphe 2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article 4 du protocole n °7 à la convention ;

- les manoeuvres frauduleuses ne sont pas établies.

Par un mémoire en défense enregistré le 1er juillet 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... B... ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 1er octobre 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au

16 octobre 2020

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son protocole n° 7 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. G...,

- les conclusions de Mme Jimenez, rapporteur public,

- et les observations de Me F... et Me E..., représentant M. et Mme A... B....

Une note en délibéré, présentée pour M. et Mme A... B..., a été enregistrée le

21 janvier 2021.

Considérant ce qui suit :

1. Par l'exercice de leur droit de communication, les services fiscaux ont, le 13 janvier 2014, consulté l'enquête pénale diligentée à l'encontre de M. et Mme A... B... à la suite de la perquisition judiciaire opérée au domicile d'un ancien employé de la banque HSBC, perquisition qui avait fait apparaitre que M. A... B... était titulaire d'avoirs sur trois comptes en Suisse ouvert auprès de cette banque, qu'il n'avait pas déclarés. Dans le cadre du contrôle sur pièces du dossier de M. et Mme A... B..., l'administration fiscale leur a adressé, le 7 août 2014, une demande d'éclaircissements et de justifications relative aux sommes inscrites sur des comptes bancaires à l'étranger au cours des années 2007 à 2013. En l'absence de réponse suffisante malgré mise en demeure, le service a mis en oeuvre la procédure de taxation d'office et a adressé aux requérants une proposition de rectification le 30 juin 2015. M. et Mme A... B... relèvent appel du jugement

n° 1810802/1-1 du 4 décembre 2019 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis à l'issue de cette procédure au titre des années 2007 à 2013.

Sur la régularité du jugement :

2. Les premiers juges ont statué sur le moyen qui leur était soumis tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et ont constaté, à cet égard, que les fiches de synthèse individuelles dites " BUP ", issues de l'exploitation des fichiers émanant de la banque HSBC, ne révélaient aucun élément nouveau par rapport aux documents communiqués aux contribuables pendant la procédure de rectification. Le moyen tiré par les requérants de ce que le tribunal aurait dénaturé leurs écritures en jugeant qu'ils avaient demandé la communication de l'ensemble du fichier informatique de la banque HSBC alors que leur demande portait sur les seules informations qui les concerneraient, synthétisées sur les fiches individuelles " BUP ", ne peut par suite qu'être écarté.

3. Les premiers juges ont statué, en ce qui concerne les pénalités, sur le moyen qui leur était soumis tiré de l'atteinte à la présomption d'innocence, même s'ils n'ont pas cité l'article 6 paragraphe 2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Les droits mis à la charge des requérants ne pouvant être regardés comme des sanctions, le moyen tiré à cet égard de la méconnaissance de la présomption d'innocence garantie par ledit article était inopérant. Le moyen tiré de ce que les premiers juges n'ont pas statué, tant au regard des droits que des pénalités, sur le moyen tiré de ce que les impositions méconnaissaient l'article 6 paragraphe 2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ne peut par suite qu'être écarté.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger./(...)/Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 euros ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois./ (...) " Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article

L. 16 ".

5. Comme il sera indiqué au point 11. ci-dessous, il résulte de l'instruction que

M. A... B... disposait, au cours des années d'imposition, d'avoirs à l'étranger. L'administration était par suite en droit, pour ce seul motif, de lui adresser une demande de justifications sur le fondement des dispositions du premier alinéa de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, alors même qu'elle n'aurait pas disposé des éléments indiqués au troisième alinéa du même article lui permettant d'établir que le contribuable pouvait avoir des revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés, et notamment que le total des montants crédités sur ses comptes représentait au moins le double de ses revenus déclarés ou excédait ces derniers d'au moins

150 000 euros. M. et Mme A... B... ne sont par suite pas fondés à soutenir qu'en l'absence de ces éléments, l'administration n'a pas régulièrement mis en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et ne pouvait en conséquence mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office ainsi que les dispositions de l'article 151 du code général des impôts.

6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 10-0 AA du livre des procédures fiscales : " Dans le cadre des procédures prévues au présent titre, à l'exception de celles mentionnées aux articles L. 16 B et L. 38, ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine les documents, pièces ou informations que l'administration utilise et qui sont régulièrement portés à sa connaissance (...) en application des droits de communication qui lui sont dévolus par d'autres textes ". Par une décision n° 2013-679 DC du 4 décembre 2013, le Conseil constitutionnel a jugé que ces dispositions ne sauraient, sans porter atteinte aux exigences découlant de l'article 16 de la Déclaration de 1789, permettre aux services fiscaux et douaniers de se prévaloir de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge.

7. Il ne résulte pas de l'instruction que les modalités d'obtention, décrites au point 1., des pièces transmises par l'autorité judiciaire à l'administration fiscale dans le cadre de l'exercice son droit de communication, aient été déclarées illégales par le juge compétent. Au contraire, la chambre commerciale de la Cour de Cassation a, dans sa décision du 31 janvier 2012 n° 11-13.097, refusé de constater l'illicéité de la perquisition à laquelle a procédé le procureur de la République de Nice le 20 janvier 2009. Les informations ainsi obtenues, et qui sont opposées au contribuable dans le présent litige, ne peuvent donc être regardées comme ayant été obtenues par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge. La circonstance que, préalablement au contrôle, l'administration aurait disposé d'informations relatives aux requérants, issues de documents obtenus de manière frauduleuse par un tiers, est, par-elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Il suit de là que le moyen tiré par les requérants de l'irrégularité de la procédure d'imposition en raison de l'obtention illégale des données à l'origine des rectifications contestées ne peut qu'être écarté.

8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

9. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

10. Dans la proposition de rectification du 30 juin 2015, l'administration a informé

M. et Mme A... B... des éléments sur lesquels elle s'est fondée pour leur proposer les rectifications en litige, éléments obtenus dans le cadre de droit de communication exercé auprès de l'autorité judiciaire, en l'occurrence des procès-verbaux rédigés par un brigadier de police en fonction à la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale ainsi qu'un compte rendu d'enquête établi par ce même agent à l'attention du vice-procureur de la République près le Tribunal de grande instance de Paris. Contrairement à ce qui est soutenu, le procès-verbal du 1er mars 2012 contenait les informations relatives aux soldes des comptes en cause en décembre 2006, utilisées par l'administration pour définir l'assiette des impositions litigieuses. A la demande des requérants, ces documents ont été joints par le service au courrier qui leur a été adressé le

27 juillet 2015. Les fiches de synthèse individuelles dite " BUP ", produites au cours de l'instance devant le tribunal administratif, ne révélant aucun élément nouveau distinct de ceux figurant dans les documents susmentionnés, l'administration n'était pas tenue de les transmettre aux intéressés avant la mise en recouvrement des impositions. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit par suite être écarté.

Sur les autres moyens de la requête :

11. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'enquête judiciaire, au vu de plusieurs éléments d'identification concordants, tels que l'état-civil, la profession et l'adresse de M. A... B..., ainsi que des informations se rapportant à la société Comptoir européen d'électricité (CEE) au sein de laquelle l'intéressé était administrateur et dont le numéro de téléphone figurait également sur la fiche de synthèse " BUP " établie sur la base des fichiers HSBC, a révélé que M. A... B... était détenteur de comptes numérotés, directement avant 2005, puis sous la forme d'un " profil client " correspondant à une société sise au Panama, territoire non coopératif, à compter de l'année 2005, auprès de la banque HSBC à Genève, sans que les requérants puissent utilement soutenir que les modalités de disposition des sommes par M. A... B... par l'intermédiaire de cette société n'aient pas été précisées plus avant par l'administration fiscale. Aucun élément du dossier ne permet de remettre en cause le caractère probant des informations recueillies lors de la perquisition mentionnée au point 1., dont sont issus les éléments qui précèdent, et dont la validité a été confirmée par la Cour de cassation dans un arrêt du 27 novembre 2013. De même, aucun élément du dossier ne permet de considérer que l'administration fiscale serait intervenue dans la confection des instruments de preuve. Compte tenu de la circonstance que malgré l'importance des sommes en jeu, qui dépassent 2 millions d'euros, M. A... B... ne s'est pas rapproché de la banque HSBC pour établir l'usurpation d'identité dont il se prévaut, et n'a déposé aucune plainte au regard d'une telle usurpation, l'affirmation des requérants selon laquelle les comptes en cause appartiendraient à un tiers ne saurait qu'être écartée. Il en résulte que les époux A... B... ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions litigieuses au motif que l'administration n'établirait pas qu'ils étaient détenteurs des avoirs en cause.

12. En deuxième lieu, les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par juge pénal s'imposent au juge de l'impôt. En revanche, l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s'attacher aux motifs d'une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité, et notamment sur la nature des opérations effectuées. Par suite, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui. En l'espèce, il ressort des motifs et du dispositif du jugement de relaxe du 9 mai 2017 produit par les requérants, et dont l'administration fiscale n'a pas relevé appel, que le juge pénal a relaxé les époux B... au bénéfice du doute en indiquant que la titularité des comptes bancaires suisses litigieux ne pouvait être imputée avec certitude à M. A... B.... L'autorité de la chose jugée ne pouvant s'attacher à ce motif, le moyen tiré de ce que le jugement susmentionné serait revêtu à cet égard d'une telle autorité ne peut en tout état de cause qu'être écarté.

13. En troisième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article 4 du protocole n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales :

" Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même État en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet État ". Cette règle ne trouve à s'appliquer, selon les réserves faites par la France en marge de ce protocole, que pour les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale et n'interdit pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux sanctions infligées par le juge répressif. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance du principe " non bis in idem " et des stipulations précitées de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peuvent qu'être écartés.

14. En quatrième lieu, aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. (...) 2. Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie. ". Le juge pénal et le juge administratif statuant sur deux infractions différentes, la circonstance que le juge pénal n'ait pas reconnu la réalité de l'infraction qui lui était soumise est sans influence sur l'issue de la procédure devant le juge de l'impôt. Par ailleurs, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le juge pénal n'a constaté aucun fait revêtu de l'autorité de la chose jugée qui soit opposable au juge fiscal. Les requérants ne sauraient par suite soutenir que la sécurité juridique et la présomption d'innocence impliquées par les stipulations précitées feraient obstacle à l'imposition litigieuse et aux pénalités dont elles ont été assorties. Pour le même motif, les requérants ne sauraient faire valoir que la notion d'acquittement aurait été méconnue ou que les conséquences de l'acquittement prononcé par le juge pénal n'auraient pas été tirées.

15. Enfin, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ". Il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. A... B... était détenteur de comptes numérotés, directement avant 2005, puis par l'intermédiaire d'une société sise au Panama, territoire non coopératif, à compter de l'année 2005, auprès de la banque HSBC à Genève et qu'il ne les avait pas déclarés à l'administration fiscale malgré l'importance des sommes créditées sur ces comptes. L'administration établit ainsi l'existence d'agissements destinés à égarer l'exercice de son pouvoir de contrôle et était, dès lors, en droit d'assortir les impositions litigieuses de la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manoeuvres frauduleuses.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme H... A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 20 janvier 2021, à laquelle siégeaient :

- Mme Brotons, président de chambre,

- M. G..., premier conseiller,

- Mme Bonneau-Mathelot, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 février 2021.

Le rapporteur,

F. G...Le président,

I. BROTONS

Le greffier,

I. BEDR

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 20PA00384