Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme C... B... ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1712130 du 23 octobre 2019, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 23 décembre 2019 et 1er avril 2020, M. et Mme B... , représentés par Me A..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1712130 du Tribunal administratif de Paris en date du 23 octobre 2019 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 7 61-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la procédure d'imposition de la société Viraj est entachée d'irrégularité dès lors que le service s'est abstenu de répondre aux observations qu'elle avait présentées à titre conservatoire après la notification de la proposition de rectification ; il n'a pas saisi la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en dépit de sa demande ; il a commis un détournement de procédure ; ils sont fondés à se prévaloir des énonciations de la doctrine publiée au BOI-CF-IOR-10-50-20160706 n° 450, du 06 juillet 2016 ;
- le service a volontairement abandonné le recouvrement des impositions mises à la charge de la société Viraj pour leur réclamer des impositions fantaisistes dont le montant est faramineux ;
- la proposition de rectification établie à leur nom ne leur a pas été notifiée dans des conditions régulières ; ils sont fondés à se prévaloir des énonciations de la documentation administrative référencée 13 L-1513 n° 24, du 1er juillet 2002, reprise au BOI-CF-IOR-10-30 n° 10, 80 et 150, du 27 février 2014 ;
- l'administration n'apporte pas la preuve d'un quelconque désinvestissement au sein de la société Viraj ;
- elle ne démontre pas davantage que les sommes prétendument désinvesties ont été appréhendées par eux ; ils ne les ont pas perçues ;
- ils sont fondés à se prévaloir des énonciations de la documentation administrative référencée 4 J-1122 n° 1, 2 et 3, du 1er novembre 1995, reprise au BOI-RPPM-RCM-10-20-10 n° 280 et 290 ;
- le montant des recettes reconstituées par le service est fantaisiste et ne correspond pas au au montant du chiffre d'affaires effectivement réalisé par la société Viraj ;
- le chiffre d'affaires de la société Viraj a été reconstitué à partir d'éléments issus de la comptabilité qu'elle a présentée et que l'administration a pourtant écartée comme non probante ;
- ils ignorent l'origine des chiffres retenus par le service correspondant aux achats de marchandises et aux variations de stocks ;
- le taux de marge retenu pour reconstituer les recettes de la société Viraj est disproportionné au regard du taux de marge normalement applicable à son activité ; il ne correspond pas à celui qui résulte des critères choisis par le service vérificateur et appliqués à la même base de données ;
- les critères choisis ne sont au demeurant pas pertinents ;
- en outre, le taux de marge retenu n'est pas proportionné aux fonctions que la société Viraj assume et aux risques qu'elle supporte ;
- l'administration n'établit pas l'existence d'un manquement délibéré et ne saurait faire valoir à cet égard le défaut de collaboration du contribuable lors du contrôle qui est une circonstance postérieure à la déclaration.
Par des mémoires en défense enregistrés les 28 janvier et 7 avril 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Les parties ont été informées de ce que l'arrêt de la Cour était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, par application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, tiré de ce que l'administration ne pouvait faire application de la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts pour déterminer la base imposable des contributions sociales auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, en raison de la réserve d'interprétation portant sur l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale émise par le Conseil Constitutionnel dans sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017.
Par un mémoire enregistré le 5 mai 2020, présenté en réponse à la communication du moyen relevé d'office, le ministre persiste dans ses écritures.
Il soutient que le dégrèvement prononcé par l'administration par sa décision d'admission partielle du 15 juin 2017 correspond à la mise en application de la décision n° 2016-610 QPC.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme D...,
- et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société Viraj, qui exerçait une activité de commerce en gros de tissus, de vêtements et de chaussures, et qui avait pour associée et gérante Mme B..., a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle le service, après avoir écarté sa comptabilité comme entachée de graves irrégularités, a procédé à la reconstitution de ses résultats et constaté l'existence de minorations de recettes dont il a réintégré le montant aux exercices clos en 2013 et 2014, et remis en cause des charges pour lesquelles la société n'avait pas fourni de justificatifs probants. Il a ensuite considéré que les sommes correspondant aux recettes dissimulées et aux charges non justifiées de la société Viraj constituaient pour Mme B... des revenus distribués au sens des dispositions
du 1° du 1 de l'article 109 et du c de l'article 111 du code général des impôts, et les a imposées entre les mains de l'intéressée à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. M. et Mme B... ont, en conséquence de ces rectifications, été assujettis à des cotisations primitives d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014, assorties des intérêts de retard et de pénalités pour manquement délibéré et pour manoeuvres frauduleuses sur le fondement respectivement du a) et du b) de l'article 1729 du code général des impôts. Ils relèvent appel du jugement en date du 23 octobre 2019, par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, en raison du principe de l'indépendance des procédures de rehaussement menées à l'encontre d'une société de capitaux d'une part, et de son associé ou de son dirigeant d'autre part, les modalités selon lesquelles les procédures de vérification et de rehaussement de la société Viraj ont été menées sont, en tout état de cause, sans incidence sur les impositions personnelles à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales de M. et Mme B.... Par suite, les requérants ne peuvent utilement reprocher au service d'avoir commis un détournement de procédure en s'abstenant de répondre aux observations de la société et de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du litige l'opposant à celle-ci.
3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.(...) ".
4. M. et Mme B... soutiennent que l'administration n'établit pas que la proposition de rectification en date du 23 mars 2016, que le service leur a adressée à titre personnel, leur a été notifiée dans des conditions régulières.
5. Toutefois, il ressort des mentions non contestées de la proposition de rectification en litige qu'elle a été remise en mains propres aux contribuables. Par ailleurs, il résulte également de l'instruction que par deux courriers en date des 29 mars et 23 mai 2016, M. et Mme B... ont respectivement sollicité la prorogation du délai qui leur était imparti pour faire valoir leurs observations, puis contesté les impositions mises à leur charge. Ces courriers ainsi que la mention " remis en mains propres " portée sur la proposition de rectification du 23 mars 2016 établissent que les contribuables ont effectivement réceptionné et pu prendre connaissance de ce document, auquel ils ont répondu. Dès lors, ils n'ont pas été privés d'une des garanties que leur assure la procédure de rectification contradictoire.
6. En troisième lieu, le moyen tiré de ce que le service aurait volontairement abandonné le recouvrement des impositions mises à la charge de la société Viraj pour réclamer aux époux B... des " impositions fantaisistes dont le montant est faramineux ", n'est pas assorti des précisions nécessaires permettant au juge d'en apprécier le bien-fondé.
7. En quatrième et dernier lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations d'une part, de la documentation publiée au BOI-CF-IOR-10-50-20160706 n° 450, du 6 juillet 2016 et d'autre part, de l'instruction référencée 13 L-1513 n° 24, du 1er juillet 2002, reprise au BOI-CF-IOR-10-30 n° 10, 80 et 150, du 27 février 2014, qui relatives à la procédure d'imposition, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Sur le bien-fondé des impositions :
8. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : 1°) tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 110 de ce code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. (...) ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (...) ".
9. En cas de refus, comme en l'espèce, des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve de l'existence, du montant ainsi que de l'appréhension des distributions. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.
En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions :
10. Il résulte de l'instruction que, pour reconstituer les recettes de la société Viraj, qui exerçait une activité de commerce en gros de tissus, de vêtements et de chaussures, l'administration a appliqué au montant total des achats revendus de marchandises, tel qu'il ressortait des éléments présentés par la société, corrigé de la variation des stocks enregistrée en comptabilité, un taux de marge brut médian, s'élevant à 44,74 % pour l'exercice clos en 2013 et à 49,14 % pour celui clos en 2014, qu'il a déterminé en procédant à l'analyse des taux de marge réalisés par un échantillon de 61 sociétés présentant des caractéristiques comparables à celles de la société Viraj s'agissant de la nature de l'activité exercée, du montant du chiffre d'affaires réalisé et de la détention du capital. Il a ainsi fixé à 8 577 052,45 euros et à 10 268 165,12 euros le montant des recettes reconstituées au titre respectivement des exercices clos en 2013 et 2014, au lieu des montants déclarés par la société Viraj de 6 433 921 euros et 7 362 333,45 euros.
11. En premier lieu, ainsi que l'a relevé à juste titre le tribunal, la circonstance alléguée que le service a regardé la comptabilité présentée par la société Viraj comme entachée de graves irrégularités ne faisait pas obstacle à ce que des éléments tirés de cette comptabilité, tels que le montant total des achats justifiés ou l'état des stocks, qui ont été portés à la connaissance des contribuables, soient retenus pour procéder à la reconstitution des recettes de la société.
12. En deuxième lieu, le service a élaboré son échantillon de 61 sociétés à partir de renseignements qu'il a recueillis sur une base de données accessible au public et constituée des déclarations et comptes sociaux publiés par les entreprises. Les éléments de comparaison ainsi obtenus ont été annexés à la proposition de rectification du 23 mars 2016 adressée à la société Viraj, dont une copie était jointe à celle remise à titre personnel aux époux B.... Ceux-ci ne sont dès lors pas fondés à soutenir qu'ils n'ont pas été informés du " détail du panel retenu dans le cadre de la proposition de rectification pour le calcul du taux de marge ".
13. En troisième lieu, l'administration soutient sans être contredite que le contenu de la base de données qu'elle a utilisée est régulièrement mis à jour et qu'il peut être amené à évoluer en fonction des informations qui sont délivrées par les sociétés sur leur évolution. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à contester la pertinence des termes de comparaison retenus par le service en se bornant à se prévaloir d'éléments qu'ils ont relevés sur la même base de données lors d'une consultation qu'ils ont effectuée plusieurs mois après celle du vérificateur.
14. En quatrième lieu, M. et Mme B... reprochent aux services d'avoir sélectionné, comme termes de comparaison, des entreprises, référencées sous les codes NAF 4641Z (commerce de gros textile) et 4642Z (commerce de gros d'habillement), dont l'activité est plus restreinte que celle de la société Viraj, qui commercialise également des articles de maroquinerie, du parfum, et des chaussures et est d'ailleurs référencée à ce titre sous le code NAF 4649Z (commerce de gros interentreprises d'autres biens domestiques). Toutefois, il résulte de l'instruction, et en particulier des mentions de la proposition de rectification adressée à la société Viraj, que les achats de chaussures, de parfums et d'articles de maroquinerie ne représentaient que 2 % des achats totaux de la société en 2013 et 3,9 % en 2014 et que la commercialisation de ces articles ne représente qu'une part très minime de l'activité de la société. Ainsi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les codes d'activité utilisés par le service ne correspondraient pas à l'activité réellement exercée par la société Viraj et que celui-ci aurait dû effectuer une pondération pour tenir compte des différences existant en cette société et les termes de comparaison qu'il a choisis.
15. En cinquième lieu, alors qu'il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires réalisé par la société Viraj s'établissait au cours des exercices vérifiés entre 6 et 8 millions d'euros, l'administration, pour constituer son échantillon de sociétés, n'a pas retenu un écart de chiffre d'affaires excessivement large en fixant ses valeurs extrêmes à 4,5 millions et à 12 millions d'euros, comme le soutiennent les requérants.
16. En sixième lieu, il est constant que la société Viraj était une société à responsabilité limitée avec pour unique associé Mme B... jusqu'en septembre 2013, et que depuis lors la moitié du capital a été cédée à la mère de M. B.... La société étant ainsi entièrement détenue par des personnes physiques de la même famille et libre de tout lien de dépendance à un groupe de sociétés, l'administration a retenu les indicateurs d'indépendance les plus élevés pour choisir des éléments de comparaison pertinents dans la base de données qu'elle a consultée, soit les indicateurs " A+ ",
" A " et " A- ", en y ajoutant les entreprises pour lesquelles tous les actionnaires ou tous les actionnaires détenant plus de 25 % sont des " individuels " ou des employés. Les requérants n'établissent pas que le choix de l'indicateur " C ", qui reflète une indépendance faible ou nulle, serait plus pertinent que ceux retenus par l'administration.
17. En septième lieu, si M. et Mme B... soutiennent également que le taux de marge retenu n'est pas proportionné aux fonctions que la société Viraj assume et aux risques qu'elle supporte, le moyen n'est pas assorti des précisions nécessaires permettant au juge d'en apprécier le bien-fondé.
18. En huitième et dernier lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la documentation administrative référencée 4 J-1122 n° 1, 2 et 3, du 1er novembre 1995, reprise au BOI-RPPM-RCM-10-20-10 n° 280 et 290, qui ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application.
En ce qui concerne l'appréhension des distributions :
19. Il n'est pas contesté que Mme B... détenait 50 % du capital de la société Viraj et qu'elle en était la gérante statutaire. Elle disposait seule de la signature sur les comptes bancaires de la société et en assurait la direction et la gestion. Dans ces conditions, Mme B..., qui pouvait disposer sans contrôle des fonds sociaux, doit être regardée comme s'étant comportée en maître de l'affaire et comme ayant, à ce titre, appréhendé les revenus distribués correspondant aux recettes minorées et au charges non justifiées de la société Viraj. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe que les sommes en litige ont été désinvesties et distribuées à Mme B.... Par suite, c'est à bon droit qu'elle les a imposées entre les mains des intéressés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
Sur les pénalités :
20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".
21. Il résulte de l'instruction que les droits procédant de l'imposition des sommes distribuées par la société Viraj à Mme B..., correspondant à la réintégration de charges non justifiées par la société, ont été majorés des pénalités pour manquement délibéré prévues par les dispositions précitées de l'article 1729, a) du code général des impôts. Pour justifier l'application de ces pénalités, l'administration s'est fondée sur la circonstance que Mme B..., qui était associée et gérante de la société et devait être regardée comme le maître de l'affaire, ne pouvait ignorer que la société ne pouvait déduire de ses résultats des dépenses pour lesquelles elle ne disposait d'aucun justificatif et que les sommes correspondant à ces dépenses présentaient pour elle le caractère de distributions imposables à l'impôt sur le revenu. En retenant ces éléments dont les requérants ne contestent pas la réalité et qui ne sont pas postérieurs aux déclarations qu'ils ont souscrites au titre des années 2013 et 2014, l'administration, doit être regardée comme établissant l'intention délibérée de Mme B... de minorer l'impôt dont elle était redevable et, par suite, le bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré qu'elle a infligées aux époux B... sur le fondement de l'article
1729, a) du code général des impôts.
22. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Par suite, leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction générale des finances publiques - direction de contrôle fiscal d'Île-de-France -division juridique.
Délibéré après l'audience du 9 juillet 2020, à laquelle siégeaient :
- Mme D..., président,
- Mme Lescaut, premier conseiller,
- M. Doré, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 31 juillet 2020.
L'assesseur le plus ancien,
C. LESCAUTLe président,
V. D...Le greffier,
F. DUBUY
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 19PA04175
