France, Cour administrative d'appel de Paris, 2ème chambre, 09 juin 2020, 18PA01795

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme H... D... ont demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009.

Par un jugement n° 1600350/7 du 22 mars 2018, le Tribunal administratif de Melun, après avoir constaté un non-lieu partiel à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et deux mémoires enregistrés les 25 mai, 22 juin et 27 novembre 2018, M. et Mme D..., représentés par Me I... C..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement n° 1600350/7 du 22 mars 2018 du Tribunal administratif de Melun ;

2°) de prononcer la décharge sollicitée devant ce tribunal.

Ils soutiennent que :

- l'article 62 du code général des impôts ne subordonne pas l'application du régime salarié aux rémunérations versées au gérant majoritaire à leur déclaration au régime social des indépendants et à leur correcte déclaration sur la déclaration de revenu n° 2042 ; l'administration et le tribunal ont ainsi ajouté des conditions nouvelles à l'application de l'article 62 ; la doctrine référencée

BOI-RSA-GER-10-10 ne prévoit pas davantage de telles conditions ; la circonstance qu'il n'a pas respecté les obligations déclaratives auprès du régime social des indépendants et de l'administration fiscale n'a aucune incidence sur la qualification des rémunérations qui ont été versées au gérant en application de l'article 62 ; les rémunérations perçues ont bien été déclarées au régime social des indépendants ; l'administration ne peut refuser de tenir compte des pièces comptables de la société ACE dès lors qu'elle ne souhaitait pas voir sa comptabilité et avait abandonné le redressement dans sa totalité ; les différences de montants entre la comptabilité et la déclaration de revenus résultent du décalage de l'exercice social de la société ACE au regard de l'année civile ;

- ils ont produit à l'administration les éléments de calcul justifiant des modalités d'application de l'article 80 sexies du code général des impôts ; en application de cet article, Mme D... peut déduire forfaitairement les charges représentatives des frais d'entretien et d'hébergement des enfants, à raison d'un montant égal à trois fois le SMIC horaire par jour de garde et par enfant ; la doctrine administrative (BOFIP émis le 6 mars 2014) recommande, pour les années antérieures à 2012, d'examiner avec bienveillance chaque situation ; l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; l'administration a commis une erreur d'appréciation ;

- M. D... est fondé à déduire les frais kilométriques qu'il a exposés en 2008 à concurrence de la sommer de 6 376 euros ; il justifie avoir utilisé un véhicule Ford Mondéo 5CV du 1er janvier au

7 août 2008 et un véhicule Opel Zafira 8 CV du 8 août au 31 décembre 2008 ; l'administration a commis une erreur d'appréciation ; les frais kilométriques sont déductibles dès lors que M. D... a perçues des rémunérations dans le respect des conditions prévues à l'article 62 du code général des impôts ; en application de la doctrine administrative référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-10 n° 30, l'administration doit apprécier avec souplesse les justificatifs produits lorsque la justification précise des frais kilométriques est pratiquement impossible ;

- la somme de 42 000 euros correspond à divers paiements (21 900 euros de dépôt de garantie, 900 euros de remboursement de frais à la charge de locataire et de 19 200 de loyer) de la société ACE au bénéfice de la SCI Rysaly ; ils n'ont jamais entendu soutenir, contrairement à ce qu'a estimé le tribunal, que les sommes de 6 679,23 euros et 23 919 euros se rapportaient à la justification de cette somme ; en application de la doctrine administrative référencée

BOI-RPI-10-10 n° 380 du 12 septembre 2012, les sommes reçues du locataire à titre de dépôt de garantie ne constituent pas, dès leur versement, des recettes imposables au sens de l'article 29 du code général des impôts et sont définitivement acquises tant que le propriétaire ne les a pas utilisées pour se couvrir du montant des loyers impayés à leur terme ou des frais de remise en état des locaux après le départ du locataire ; ce dépôt de garantie est prévu par le contrat de bail ; l'analyse des comptes bancaires de la SCI Rysaly démontre qu'elle n'a pas perçu de recettes pour un montant de 96 947 euros ainsi que le soutient l'administration ;

- les virements des 3 avril 2008 d'un montant de 7 000 euros, 7 août 2008 d'un montant de 9 000 euros et 18 septembre 2008 d'un montant de 5 000 euros correspondent à des salaires bruts de M. D... ; les différences de montants entre la comptabilité et la déclaration de revenus résultent du décalage de l'exercice social de la société ACE au regard de l'année civile ; ces sommes ont été portées au débit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. D... ; le virement du 11 juillet2008 d'un montant de 70 000 euros correspond au solde du compte courant créditeur de M. D... ; cette somme a été réduite de 15 000 euros dès lors que le solde de ce compte courant avait été surestimé ; l'administration ne peut prendre en compte cette somme sans tenir compte des autres sommes figurant au compte 44 du grand livre ; la somme de 77 475,73 euros correspond au solde du courant de l'exercice 2007-2008 ;

- la somme de 25 900 euros correspond au salaire déclaré par M. D... en 2009 ; la somme de 33 100 euros correspond à un virement d'une partie du compte courant créditeur en 2009 sur un solde de 47 441 euros ; le remboursement du compte courant créditeur à l'associé ne saurait constituer un revenu imposable ;

- la partie de loyers redressés correspond à des loyers non versés en raison des difficultés financières rencontrées par les locataires ;

- ils sont fondés à déduire les pensions alimentaires versées à M. M... et à Mme D... née G... au titre des années 2008 et 2009 au vu de leur état d'indigence dont ils justifient ;

- la procédure d'imposition est irrégulière à défaut pour l'administration de leur avoir communiqué les documents obtenus de tiers sur la base desquels elle leur a notifiés les rehaussements envisagés ;

- les sommes portées au crédit du compte bancaire de M. D... constituent des prêts familiaux dont il a été justifié par la production d'attestation et de documents douaniers.

Par un mémoire en défense enregistré le 18 octobre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués par M. et Mme D... ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 27 novembre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au

12 décembre 2018.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

- l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme N...,

- et les conclusions de Mme Jimenez, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme D... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 à l'issue duquel l'administration leur a notifié, par une proposition de rectifications du 8 décembre 2011, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales suivant la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales pour le revenu global et suivant la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales pour les revenus d'origine indéterminée. M. et Mme D..., qui ont demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels ils ont, en conséquence, été assujettis au titre des années 2008 et 2009, relèvent appel du jugement n° 1600350/7 du 22 mars 2018 de ce tribunal en ce qu'il leur est défavorable.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. M. et Mme D... reprennent devant la Cour le moyen tiré de ce qu'en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, l'administration n'a pas fait droit à leur demande de communication des documents bancaires sur la base desquels elle leur a notifié les rehaussements litigieux. Toutefois, il y a lieu, pour la Cour, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 12 du jugement attaqué, d'écarter ce moyen comme non fondé, les intéressés ayant, au demeurant, sollicité cette communication dès le 5 août, après réception d'une demande de justification formulée en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et alors qu'à ce stade, aucune rectification ne leur avait été proposée par le service vérificateur.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne les traitements et salaires :

Au regard de la loi fiscale :

3. Aux termes de l'article 80 sexies du code général des impôts : " Pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dont sont redevables les assistants maternels et les assistants familiaux régis par les articles L. 421-1 et suivants et L. 423-1 et suivants du code de l'action sociale et des familles, le revenu brut à retenir est égal à la différence entre, d'une part, le total des sommes versées tant à titre de rémunération que d'indemnités pour l'entretien et l'hébergement des enfants et, d'autre part, une somme égale à trois fois le montant horaire du salaire minimum de croissance, par jour et pour chacun des enfants qui leur sont confiés. / (...) ".

4. M. et Mme D... soutiennent qu'en application des dispositions susrappelées de l'article 80 sexies du code général des impôts, Mme D... pouvait, contrairement à ce qu'a estimé le vérificateur, déduire forfaitairement les charges représentatives des frais d'entretien et d'hébergement des enfants qui lui étaient confiés à raison d'un montant égal à trois fois le salaire minimum de croissance horaire par jour de garde et par enfant. Pour justifier d'un droit à déduction en application de cet article, M. et Mme D... produisent un premier tableau dépourvu de caractère probant à raison notamment des nombreuses ratures dont il est surchargé et des incohérences qu'il comporte, s'agissant des salaires déclarés et déductions opérées ainsi que des sommes et heures déclarées, lesquels diffèrent des montants déclarés et de ceux portés sur les fiches de paie qui ont été présentées au cours du contrôle. Si les requérants produisent en appel un nouveau tableau, qu'ils présentent comme ayant un caractère définitif, leur déclaration n° 2042 ayant été établie, selon eux, sur la base d'un tableau provisoire dans la mesure où certains employeurs de Mme D... ne lui avaient pas remis en temps utile les fiches de paie des mois d'octobre et novembre 2008, ce document ne permet pas davantage de comprendre les montants qui ont été déclarés et les déductions auxquelles Mme D... a procédé. En effet, ce tableau comporte, ainsi que le fait valoir le ministre en défense, des anomalies dans l'application de l'article 80 sexies et des incohérences quant aux heures déclarées. Enfin, si les requérants font valoir que Mme D... a été contrainte de saisir le conseil des prud'hommes en raison d'un différend l'opposant à l'un de ses employeurs sur le décompte des heures supplémentaires, cette circonstance ne permet pas davantage de justifier les incohérences constatées. Dans ces conditions, M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé à Mme D... le bénéfice de la déduction prévue par l'article 80 sexies et n'a admis au titre des frais professionnels qu'une déduction forfaitaire de 10 % sur les salaires perçus par l'intéressée.

Au regard de la doctrine administrative :

5. M. et Mme D... ne sont en tout état de cause pas fondés à se prévaloir des réponses ministérielles Delcourt (AN 12 février 2013, n° 6075), Jacob (AN 26 février 2013, n° 18048) et Pintat (Sénat 28 février 2013, n° 4631) qui ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales mais une simple recommandation.

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

6. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (...) ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / (...) ; / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / (...) ".

S'agissant des sommes initialement déclarées comme salaires par M. D... :

7. Aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués ; / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ou à l'article 239 bis AB ; / (...) ".

8. Aux termes de l'article 211 de ce code : " I. Dans les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié et dont les gérants sont majoritaires, (...), les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont, sous réserve des dispositions du 3 de l'article 39 et 211 bis, admis en déduction du bénéfice de la société pour l'établissement de l'impôt, à la condition que ces rémunérations correspondent à un travail effectif. / (...) ".

9. En premier lieu, il résulte de l'instruction qu'alors que M. D..., en sa qualité de gérant majoritaire de la Sarl Aulnay Confort Equipement (ACE) jusqu'à sa liquidation le 14 septembre 2010, avait déclaré, dans la catégorie des traitements et salaires, des sommes de 16 752 euros en 2008 et 25 900 euros en 2009 qu'il a reçues de cette société, l'administration a estimé que l'article 62 du code général des impôts ne leur était pas applicable et les a imposées comme des revenus de capitaux mobiliers.

10. Pour ce faire, le vérificateur, après avoir constaté, au vu des crédits bancaires portés sur les comptes des requérants, que les sommes perçues de la société ACE par ces derniers s'élevaient à un total de 77 000 euros en 2008 et 59 000 euros en 2009, a relevé, d'une part, qu'aucun procès-verbal d'assemblée générale de la société ACE prévoyant et fixant une rémunération pour M. D... n'avait été publié ni même présenté sur la période en cause, d'autre part que ces sommes n'avaient pas été admises en déduction du bénéfice de la société, reconstitué par l'administration à partir de ses comptes bancaires, dès lors que la société, s'étant placée en situation d'opposition au contrôle dont elle était l'objet, n'avait pas été en mesure de produire sa comptabilité et notamment de justifier de versements de salaires, et de charges y afférentes. Le vérificateur a également relevé qu'en outre M. D... n'avait effectué aucune déclaration auprès du régime social des indépendants (RSI) pour ses rémunérations.

11. Pour justifier des salaires, qui selon eux ont été perçus par M. D... au titre des années 2008 et 2009, les requérants ont notamment produit le certificat du 1er octobre 2008 par lequel le RSI atteste qu'il est affilié depuis le 13 avril 2007, les déclarations communes des revenus des professions indépendantes 2008 et 2009, les procès-verbaux des assemblées générales ordinaires des 12 avril 2007 et 1er avril 2008 indiquant qu'un salaire minimum de 21 000 euros annuel brut est octroyé à M. D... pour 2008 et qu'un salaire minimum de 21 000 euros annuel brut pouvant aller jusqu'à 45 000 euros annuel brut pourra lui être octroyé si le chiffre d'affaires de l'exercice excède les 500 000 euros pour 2009, ainsi que le bilan de l'exercice clos au 31 mars 2008 au passif duquel figure au compte 644000000 la rémunération du gérant à concurrence de 21 000 euros et un extrait du compte courant d'associé 45500000 qui enregistre trois virements de salaires les 30 juin et

30 septembre 2008 dont une avance.

12. Toutefois, le procès-verbal de l'assemblée générale ordinaire du 12 avril 2007, qui n'est pas signé par l'autre associé de la Sarl ACE, n'a fait l'objet, ainsi que le reconnaît M. D..., d'aucune publication ni enregistrement. Enfin, le document produit par les requérants, se présentant comme l'extrait du compte courant d'associé 45500000 enregistre trois virements de salaires les 30 juin et 30 septembre 2008, dont une avance, sans correspondance de dates avec les virements des 3 avril, 7 août et 18 septembre 2008 dont les requérants se prévalent. Si M. D... a reporté sur la déclaration commune des revenus des professions indépendantes 2009 et sur la déclaration n° 2042 de la même année un montant de revenus de 25 900 euros, cette circonstance n'est pas suffisante pour venir à l'appui des allégations des requérants alors que d'ailleurs les sommes qui doivent être déclarées au RSI le sont en brut et celles qui doivent être reportées sur la déclaration n° 2042 le sont en net. Au surplus, le procès-verbal de l'assemblée générale ordinaire du 1er avril 2008, qui n'est pas signé par l'autre associé de la Sarl ACE, n'a fait l'objet, ainsi que le reconnaît M. D..., d'aucune publication ni enregistrement. Par ailleurs, les requérants n'apportent aucun élément de nature à expliquer la fixation de la rémunération de M. D... à hauteur de la somme de 25 900 euros alors que le document se présentant comme l'extrait du compte courant d'associé qu'ils ont produit fait mention d'une rémunération au débit de 45 000 euros. Ainsi, M. et Mme D... n'apportent aucun élément probant de nature à démontrer que les sommes en cause relevaient du régime des traitements et salaires en application de l'article 62 du code général des impôts et à invalider la rectification de rattachement catégoriel opérée par le vérificateur, qui n'a pas subordonné l'application des dispositions susrappelées de l'article 62 du code général des impôts à des conditions qu'elles ne prévoient pas, et a pu à bon droit, regarder les sommes en cause comme des distributions occultes imposables dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers.

13. Enfin, à supposer que M. et Mme D... aient entendu se prévaloir de la doctrine référencée BOI-RSA-GER-10-20, ils ne sont pas fondés à l'invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il leur a été fait application.

14. En second lieu, M. et Mme D... reprennent devant la Cour le moyen tiré de ce que c'est à tort que l'administration a refusé d'admettre en déduction les frais que M. D... a déclaré avoir engagés au titre de ses déplacements professionnels entre son domicile et le siège de la Sarl ACE pour un montant de 6 376 euros au titre de l'année 2008. Dès lors qu'ainsi qu'il a été dit, les sommes en cause reçues en provenance de la SARL ACE ne relèvent pas des dispositions de l'article 62 du code général des impôts, mais ont à bon droit été qualifiées de revenus de capitaux mobiliers, M. et Mme D... ne sauraient utilement soutenir que les frais de déplacement supportés par M. D..., dont au demeurant la réalité n'est pas établie, sont des frais professionnels déductibles des salaires. M. et Mme D... ne peuvent, pour le même motif, utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-10 n° 30 du 12 septembre 2012.

S'agissant des autres revenus de capitaux mobiliers :

15. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont M. et Mme D... ont fait l'objet, l'administration a considéré comme des revenus distribués à M. D... par la Sarl ACE des crédits bancaires de 7 000 euros, 9 000 euros et

5 000 euros, reçus respectivement les 3 avril, 7 août et 18 septembre 2008 ainsi qu'un encaissement bancaire du 11 juillet 2008 d'un montant de 70 000 euros mais imposé, sur recours hiérarchique, à hauteur seulement de 55 000 euros. S'agissant de l'année 2009, l'administration a constaté que les requérants avaient également perçu, en provenance de la Sarl ACE, une somme de 59 000 euros qu'elle a imposée. D'une part, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les virements de 7 000 euros, 9 000 euros et 5 000 euros devaient être considérés comme des salaires bruts perçus par M. D... en sa qualité de gérant majoritaire et qu'il a déclarés au titre de ses salaires. En outre, ainsi que le relève le ministre dans ses écritures d'appel, il n'y a aucune concordance de date entre la situation au 31 mars 2008 et au 30 avril 2008 du compte courant d'associé de M. D... dans les écritures de la Sarl ACE, dont se prévalent les requérants, et le crédit de la somme de 70 000 euros constaté le 11 juillet 2008 sur le compte bancaire de M. D.... Il en va de même de la situation d'opérations du compte courant d'associés comptabilisées au 30 septembre 2008, qui n'explicite pas davantage le mouvement du compte bancaire de la Sarl ACE, sur lequel figure au débit le versement de la somme de 70 000 euros opéré le 11 juillet 2008 au profit de M. D..., et n'invalide pas le caractère imposable de cette somme comme revenu distribué. D'autre part, les requérants soutiennent que la somme de 59 000 euros correspond à concurrence de la somme de 25 900 euros aux salaires bruts perçus par M. D... en sa qualité de gérant majoritaire et de la somme de 33 100 euros à un prélèvement de son compte courant d'associé. Toutefois, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les requérants ne peuvent être regardés comme ayant apporté des justifications suffisantes pour contester valablement la qualification de revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers retenue par le service pour la somme de 25 900 euros et démontrer qu'elle constituait des salaires perçus par M. D.... Par ailleurs, si les requérants produisent un extrait du compte d'associé ouvert au nom de ce dernier, ce document ne comporte aucune écriture susceptible de venir à l'appui de leurs allégations concernant la somme de 33 100 euros. Dans ces conditions, M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré ces sommes à leur revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

En ce qui concerne les revenus fonciers :

S'agissant des revenus fonciers provenant de la SCI Rysaly :

Au regard de la loi fiscale :

16. Aux termes de l'article 29 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant. / (...) ". Aux termes de l'article 30 du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 15-II, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance est constitué par le montant du loyer qu'ils pourraient produire s'ils étaient donnés en location. Il est évalué par comparaison avec les immeubles ou parties d'immeubles similaires faisant l'objet d'une location normale, ou, à défaut, par voie d'appréciation directe. Il est majoré, s'il y a lieu, des recettes visées au deuxième alinéa de l'article 29. (...) ".

17. Si les sommes perçues à titre de dépôt de garantie ne constituent pas, dès leur versement, des recettes perçues par les propriétaires, elles acquièrent néanmoins cette qualité lorsqu'elles sont définitivement acquises au propriétaire qui les retient pour se couvrir des loyers impayés ou des frais de remise en état de locaux loués.

18. Il résulte de l'instruction qu'au cours la procédure contradictoire de contrôle de la SCI Rysaly, le service vérificateur a constaté qu'elle avait bénéficié, pour un montant total de 42 000 euros, d'encaissements que M. et Mme D... n'ont pu justifier, et a considéré qu'il s'agissait de recettes accessoires au sens de l'article 30 du code général des impôts. Le vérificateur a ainsi procédé à ce titre au rehaussement du résultat de la SCI au titre de l'année 2009. Les requérants soutiennent que cette somme de 42 000 euros correspond à un dépôt de garantie, à un remboursement de frais et à des loyers à hauteur respectivement des sommes de 21 900 euros, 900 euros et 19 200 euros. Ils produisent, à l'appui de leurs allégations, un extrait du contrat de bail du 1er octobre 2008 dont l'article 31 stipule que le dépôt de garantie est versé par le preneur à sa signature et justifie qu'une somme de 5 000 euros a bien été créditée le 10 février 2009 sur le compte bancaire de la SCI Rysaly sous le libellé " SARL ACE - SCI Rysaly Avanc Cauti Loca ". Toutefois, ce libellé ne saurait à lui seul constituer une justification dès lors que ni la date de versement ni le montant ne correspondent à ceux prévus par le bail. Les requérants ne justifient pas davantage de la nature de la somme de 900 euros et reconnaissent que la somme de 19 200 euros correspond à l'encaissement de onze mois de loyers. Dans ces conditions, M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que la somme de 42 000 euros en litige aurait fait l'objet d'une double imposition, que c'est à tort que l'administration l'a réintégrée dans leur revenu imposable dans la catégorie des revenus fonciers.

Au regard de la doctrine administrative :

19. M. et Mme D... ne peuvent, eu égard à sa date, se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du bénéfice de la doctrine référencée BOI-RPI-10-10 n° 380 du 12 septembre 2012.

S'agissant des revenus fonciers provenant du bien appartenant à Mme D... :

20. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 29 de ce code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. / (...) ". Pour l'application de ces dispositions, un propriétaire n'ayant pas perçu les loyers qui lui sont dus doit être regardé, en l'absence de circonstance indépendante de sa volonté l'ayant contraint à y renoncer, comme ayant réalisé un acte de disposition constitutif d'une libéralité, dont le montant doit être compris dans ses revenus fonciers.

21. Il résulte de l'instruction que Mme D... est propriétaire d'un appartement sis à Clichy-sous-Bois, qui a été donné en location à M. K... depuis le 1er novembre 2003 pour un loyer s'élevant depuis le 1er janvier 2007, à la somme de 862 euros dont 210 euros de charges conformément aux stipulations du bail. Au cours des opérations de contrôle, l'administration a constaté que Mme D... n'avait déclaré qu'une fraction des loyers dus sur la période d'imposition en cause soit 2008 et 2009 et a reconstitué le revenu brut total correspondant selon elle à la location de ce bien sur la base des informations recueillies auprès de la caisse d'allocations familiales. M. et Mme D... contestent, comme ils l'avaient fait en première instance, la reconstitution à laquelle l'administration a procédé en faisant valoir que le locataire n'avait pu s'acquitter de certains loyers compte tenu des difficultés financières qu'il avait rencontrées au cours de la période d'imposition en litige. Si les requérants produisent la copie du chèque d'un montant de 1 824 euros établi le 15 octobre 2008 par M. K... dont il résulte de l'instruction qu'ils ne l'ont pas encaissé, ils n'apportent aucun élément, tel un courrier de l'établissement bancaire rejetant ce chèque pour défaut de provision, de nature à établir l'existence des difficultés qu'ils invoquent. M. et Mme D... produisent, en outre, la copie d'une reconnaissante de dettes établie par M. K... et datée du 13 juillet 2009 ainsi que deux courriers du Tribunal d'instance du Raincy, dont celui du 1er décembre 2016, adressé à M. D..., relatif à la régularisation d'une requête déposée le 30 novembre 2016 et le second du 29 mars 2018, adressé à Mme D..., la convoquant à une audience dans le cadre d'une action en paiement de dettes locatives à l'encontre de M. K.... Toutefois, ni la reconnaissance dette, qui n'a fait l'objet d'aucune formalité de nature à en corroborer la date, ni les courriers du Tribunal d'instance du Raincy, très postérieurs à la période d'imposition en cause, et qui font état d'une action engagée par M. D... en 2016 ne sont en eux-mêmes suffisants pour établir la réalité des difficultés financières rencontrées, durant les années 2008 et 2009 en cause dans le présent litige, par leur locataire et les diligences faites par la bailleresse. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant établi que le non encaissement des loyers procède d'un acte de disposition constitutif d'une libéralité au bénéfice du preneur. Il suit de là que c'est à bon droit qu'elle a réintégré dans les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de la période d'imposition en litige dans la catégorie des revenus fonciers, la partie des loyers dus et qui n'avait pas été déclarée par les requérants.

En ce qui concerne les pensions alimentaires :

22. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / (...). / II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : / (...). / 2° (...) ; pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil à l'exception de celles versées aux ascendants quand il est fait application des dispositions prévues aux 1 et 2 de l'article 199 sexdecies ; (...) ". Aux termes de l'article 205 du code civil : " Les enfants doivent des aliments à leurs père et mère ou autres ascendants qui sont dans le besoin ". Aux termes de l'article 208 de ce même code : " Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de la fortune de celui qui les doit. / (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les pensions alimentaires ne sont admises en déduction du revenu global du débiteur que dans la mesure où elles répondent aux conditions définies par les articles 205 à 208 du code civil, c'est-à-dire lorsque le débiteur apporte la preuve du versement de la pension et de son caractère alimentaire, ainsi que de l'état de besoin de son bénéficiaire. Les pensions alimentaires, y compris lorsqu'elles sont dues en vertu d'une loi étrangère, doivent répondre aux conditions fixées par les dispositions du code civil. Pour établir que ses parents, auxquels il verse une pension alimentaire, sont en état de besoin au sens de l'article 205 du code civil, un contribuable peut utilement faire valoir que leurs ressources ne leur permettent pas de faire face aux nécessités de la vie courante, dans leur pays de résidence, dans des conditions équivalentes à ce que permet le revenu de solidarité active en France.

23. Il résulte de l'instruction que M. et Mme D... ont déclaré en 2008 et 2009 avoir versé au titre de pensions alimentaires servies à M. M... et à Mme G..., qui résident en Algérie, les sommes respectives de 20 000 euros et 31 280 euros, que l'administration n'a pas admises en déduction de leurs revenus imposables, en raison de leur caractère selon elle disproportionné au vu des revenus connus des requérants et de l'absence d'éléments permettant d'établir l'origine des sommes versées et l'état de nécessité des bénéficiaires. M. et Mme D... soutiennent, ainsi qu'ils l'avaient fait devant le tribunal, qu'ils sont fondés à déduire les pensions alimentaires versées à leurs ascendants. D'une part, la copie des états d'indigence, produits par M. et Mme D..., établis par le président de l'assemblée populaire communale de Tlemcen le 2 août 2012, en partie illisibles, et rédigés postérieurement aux années d'imposition en litige sur la base de témoignages qui ne sont corroborés par aucune pièce justificative ne sont pas suffisants pour établir l'état de besoin de M. M... et de Mme G.... Il en va de même des motifs d'ordre culturel invoqués par les requérants ou de leur allégation générale sur l'inexistence d'un système de retraite en Algérie. Dans ces conditions, ils ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé d'admettre en déduction, sur le fondement des dispositions susrappelées, les sommes versées par les requérants à leurs ascendants au titre de pensions alimentaires.

En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :

24. Les impositions en litige dues au titre des revenus d'origine indéterminée, pour les années 2008 et 2009, procèdent de la taxation d'office, sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, de sommes créditées sur les comptes bancaires de M. et Mme D... dont l'administration a estimé qu'elles ne pouvaient être rattachées à aucune autre catégorie de revenus. En vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, le requérant, qui a été régulièrement taxé d'office sur ces sommes, et dont le différend a été soumis à la commission départementale des impôts dont l'avis a d'ailleurs été suivi par l'administration, supporte la charge de prouver l'exagération des impositions contestées.

25. Il résulte de l'instruction que l'administration a imposé différents crédits, d'un montant total de 96 620 euros en 2008, et de 157 058 euros en 2009, relevés sur les comptes bancaires de M. et Mme D... et demeurés injustifiés, comme des revenus d'origine indéterminée. Pour contester cette qualification, les requérants soutiennent que ces sommes constituent des prêts familiaux dont il a selon eux été justifié par la production d'attestation et de documents douaniers. Ainsi, s'ils soutiennent que la somme de 40 000 euros, pour laquelle Mme D... a établi une reconnaissance de dette et M. B... D... une attestation de remboursement du 4 février 2014, certifiée conforme le lendemain par les autorités algériennes, constitue un prêt consenti le 5 août 2008 par M. B... D..., il résulte de l'instruction que ce chef de rehaussement a été abandonné par l'administration qui a suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 26 avril 2013. Ils font valoir, en outre, que la somme de 38 000 euros, pour laquelle M. D... a établi une reconnaissance de dette le 13 mai 2007 et qui comporte deux tampons dont un d'un officier de l'état civil du 14 mai 2007 et un second illisible de 2009, constitue un prêt consenti par MM. B... D..., L... D... et F... D... et qu'il s'est engagé à rembourser en leur cédant les parts qu'il détient dans la succession de son père ou à leur rembourser, augmentée des intérêts à 13% et d'une pénalité de 30 %. Toutefois, cette attestation n'est corroborée par aucune pièce justificative de l'identité des personnes à l'origine des versements opérés en faveur du requérant. Par ailleurs, l'attestation établie le 4 décembre 2011 par M. F... D..., frère du requérant, par laquelle il reconnaît lui avoir prêté la somme de 20 000 euros correspondant à l'émission d'un chèque de 10 000 euros le 29 janvier 2008 et à deux chèques de 5 000 euros le 30 septembre 2008, ne permet pas davantage d'établir la réalité des allégations de M. et Mme D... sur la réalité d'un prêt familial. Cette attestation, rédigée postérieurement aux années d'imposition en litige, n'est assortie d'aucune justification probante permettant de démontrer que cette somme provenait bien du frère du requérant et correspondait à un décaissement consenti par lui en leur faveur. Par ailleurs et ainsi que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires l'a, d'ailleurs, relevé dans son avis du 26 avril 2013, les éléments produits ne permettaient pas d'établir la capacité des prêteurs, le lien entre un décaissement effectif et le versement sur les comptes bancaires des requérants non plus que l'existence d'un remboursement. Quant à la reconnaissance de dette 22 août 2009, revêtue d'un tampon de l'officier d'état civil, par laquelle M. D... reconnaît avoir reçu la somme de 50 000 euros de la part de M. J... A..., elle n'est assortie d'aucune pièce justificative probante permettant d'établir que le dépôt en espèces de 50 000 euros porté sur leur compte bancaire proviendrait de M. A... et aurait la nature d'un prêt familial. Il suit de là que les sommes en litige, dont l'origine ne peut être tenue pour établie, ne peuvent être présumées constituer des prêts consentis dans un cadre familial.

26. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté le surplus de leur demande tendant être déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009. Les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme D... devant la Cour doivent donc être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme D... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme H... D... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.

Délibéré après l'audience du 27 mai 2020, à laquelle siégeaient :

- Mme Appèche, président,

- M. Magnard, premier conseiller,

- Mme N..., premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 juin 2020.

Le président de la formation de jugement,

S. APPECHE

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 18PA01795

| France, Cour administrative d'appel de Paris, 2ème chambre, 09 juin 2020, 18PA01795

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision