| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 19 septembre 2019, 18PA01455

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme E... C... ont, d'une part, demandé au Tribunal administratif de Paris, par une requête n° 1617702, de prononcer la décharge de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, et, par quatre requêtes n° 1610241, n° 1610716, n° 1610293 et n° 1610292, de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008.

M. et Mme E... C... ont, d'autre part, demandé au Tribunal administratif de Paris par une requête n° 1614433 de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009.

Par un jugement n° 1617702, 1614433, 1610241, 1610716, 1610293, 1610292 du 4 janvier 2018, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 30 avril 2018, M. et Mme C..., représentés par Me D... et Me A..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1617702, 1614433, 1610241, 1610716, 1610293, 1610292 du 4 janvier 2018 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les propositions de rectification qui leur ont été adressées sont insuffisamment motivées au sens des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en tant qu'elles portent sur les revenus de capitaux mobiliers ; en particulier, les éléments rappelés par la proposition de rectification du 15 décembre 2011 concernant les sociétés dont proviennent les revenus distribués ne permettent pas d'identifier avec certitude celles dont M. C... serait associé, à défaut notamment de mentionner leur immatriculation au registre de commerce et les procès-verbaux des assemblées de la société à laquelle il est fait référence, la seule mention d'une dénomination sociale de la société Zeda étant insuffisante à établir sa qualité d'associé de cette société ;

- ils sont fondés à se prévaloir des énonciations de l'instruction 13 L-1-78 du 17 janvier 1978, et de celles de la documentation de base référencée 13 L-1513 n° 75, 76, 77 et 80 du 1er juillet 2002 ;

- l'administration, qui n'établit pas l'existence d'une distorsion supérieure de plus du double entre leurs revenus déclarés et le total de leurs crédits bancaires, ne pouvait, sauf à méconnaître les dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, leur adresser une demande de justifications ; ils ne pouvaient, dès lors, faire l'objet d'une procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, pour les revenus d'origine indéterminée de l'année 2008 ; l'application à tort de la taxation d'office sur le fondement de ces dispositions les a ainsi privés des garanties de la procédure contradictoire ;

- le service ne pouvait régulièrement mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office pour l'année 2009 sur le fondement des dispositions du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'ils ont spontanément souscrit leur déclaration de revenus le 22 février 2011 ;

- l'administration ne pouvait se fonder sur les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts dès lors que le service ne démontrait ni l'existence, ni l'appréhension des sommes réputées distribuées, ainsi que cela résulte également de la réponse ministérielle du 7 janvier 1954 faite à M. B..., député, ainsi que du paragraphe 160 de la documentation administrative publiée au BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 ;

- l'existence et l'appréhension des revenus distribués en provenance des sociétés Proximania, Zeda et Kertel ne sont pas démontrées ;

- les pénalités pour manquement délibéré appliquées au titre des distributions effectuées en 2008 par les sociétés Proximania et Kertel ne sont pas suffisamment motivées et ne sont pas justifiées dès lors que leur intention d'éluder l'impôt n'est pas établie.

Par un mémoire en défense enregistré le 28 septembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par lettre en date du 23 avril 2019, par application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la Cour était susceptible de relever d'office le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait pas faire application de la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts pour déterminer la base imposable des contributions sociales auxquelles les requérants ont été assujettis en raison de la réserve d'interprétation portant sur l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale émise par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017.

Par un mémoire enregistré le 3 mai 2019 M. et Mme C... demandent que leur soit accordé, à titre subsidiaire, la décharge des contributions sociales correspondant à cette majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts, et qu'il soit sursis à statuer sur la majoration de la base imposable des contributions sociales au titre des revenus distribués dans l'attente de la décision du Conseil constitutionnel sur la constitutionnalité de la majoration de 25 % de la base imposable soumise au barème progressif au titre des revenus distribués.

Par un mémoire enregistré le 17 mai 2019, présenté en réponse à la communication du moyen d'ordre public, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance, par un avis du 17 mai 2019, des cotisations de contributions sociales pour un montant total de 68 528 euros en droits et pénalités au titre des années 2008 et 2009, pour tenir compte de la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-610 QPC en date du 10 février 2017, qui a jugé inconstitutionnelle la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts pour déterminer la base imposable des contributions sociales, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la décision n° 2019 - 793 QPC du 28 juin 2019 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme F...,

- et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme C... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle à l'issue duquel leur ont été notifiés, par deux propositions de rectification des 15 décembre 2011 et 3 mai 2012, des rehaussements d'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, suivant la procédure de rectification contradictoire, à raison des revenus distribués par les trois sociétés Proximania, Zeda et Kertel, ainsi que des rehaussements, selon la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, de revenus d'origine indéterminée à raison de crédits bancaires non justifiés s'agissant de l'année 2008, et suivant la procédure de taxation d'office prévue par les articles L. 66 et L. 67 du même livre pour des rehaussements d'imposition sur le revenu au titre de l'année 2009. Ils ont, en conséquence, été assujettis, au titre de l'année 2008, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et à des cotisations primitives de contributions sociales, majorées des intérêts de retard et de pénalités de 10 % et 40 % sur le fondement des articles 1728 et 1729 du code général des impôts, et, au titre de l'année 2009, à des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, majorées des intérêts de retard et de pénalités de 40 % sur le fondement de l'article 1728 du même code. M. et Mme C... relèvent appel du jugement du 4 janvier 2018 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes de décharge de ces impositions et pénalités.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 17 mai 2019, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur général des finances publiques d'Île-de-France a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations de contributions sociales auxquelles M. et Mme C... ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 à hauteur de la somme totale de 68 528 euros. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a, dès lors, plus lieu d'y statuer.

Sur le surplus du litige :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (....) ". Une somme inscrite au crédit d'un compte bancaire ou d'un compte courant d'un contribuable en exécution d'un virement opéré depuis un autre compte bancaire ou compte courant retenu par l'administration pour sa comparaison ne peut constituer un indice de revenu dissimulé. Par suite, si les dispositions précitées, qui permettent à l'administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications, ne l'obligent pas à procéder à un examen critique préalable de ces crédits, ni, quand elle l'a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen, elles ne la dispensent pas de neutraliser, afin de déterminer le montant total des crédits à prendre en compte pour procéder à cette comparaison, les virements de compte à compte de l'intéressé.

4. Les requérants contestent la procédure de taxation d'office mise en oeuvre par l'administration pour les revenus d'origine indéterminée de l'année 2008 sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. Ils soutiennent que la demande de justification formulée sur le fondement des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales est irrégulière, dès lors que pour établir que les montants crédités sur les relevés de comptes bancaires étaient supérieurs de plus du double à leurs revenus déclarés, le service aurait pris en compte les crédits bancaires figurant pour un montant de 349 489 euros sur un compte bancaire de " La Compagnie 118 Banquiers Privés n° 72514 " non visé par la demande de justification du 12 septembre 2011 et par la proposition de rectification du 15 décembre 2011. Ils font également valoir que le montant net des crédits bancaires après déduction des opérations de compte à compte visé dans la demande d'éclaircissements du 12 septembre 2011 et dans la proposition de rectification du 15 décembre 2011 pour un montant de 743 008 euros devait, à la suite des décisions d'admissions partielles intervenues les 12 septembre 2014, 24 avril 2015 et 9 juin 2016, être diminué de la somme de 161 180 euros, pour s'établir à la somme de 581 828 euros, de sorte que la règle du double ne s'appliquait pas, les revenus déclarés au titre de 2008 étant de 332 265 euros.

5. Il ressort, toutefois, des termes mêmes de la demande d'éclaircissement et de justification du 12 septembre 2011 dont les requérants ont été destinataires, que lorsqu'elle a mis en oeuvre la procédure de demande d'éclaircissement, l'administration s'est seulement fondée sur les crédits bancaires dont elle avait connaissance pour un montant de 1 065 520,73 euros, dont le vérificateur a déduit les crédits bancaires identifiés du compte " La Compagnie 118 Banquiers Privés n° 72514 " pour un montant de 154 829,10 euros, ainsi que les sommes correspondant aux virements effectués par les époux entre leurs différents comptes bancaires, et celles se rapportant à des opérations annulées pour un montant de 167 683,59 euros. Le service, constatant une discordance importante entre les crédits bancaires et les revenus de 332 265 euros déclarés par les contribuables représentant, après neutralisation des comptes à comptes et des crédits bancaires identifiés, un montant de 743 008,04 euros, soit plus du double de ces revenus déclarés, le service a demandé des justifications sur les crédits bancaires figurant sur différents comptes pour un montant total de 585 481,86 euros après avoir déterminé l'origine de crédits bancaires qu'il a éliminés pour un montant de 157 526,18 euros. Il résulte également de la proposition de rectification du 15 décembre 2011 que l'administration a retenu les crédits bancaires auxquels les requérants n'avaient pas apporté de réponses suffisantes pour le montant de 743 008,04 euros visé par la demande d'éclaircissement et de justification du 12 septembre 2011, parmi lesquels figuraient les crédits des deux comptes " La Compagnie 118 Banquiers Privés n° 72514 et 000000 T2515 26 " pour des montants non identifiés respectifs de 65 euros et de 152 854,94 euros, alors qu'en outre, les crédits bancaires dont ils font état pour un montant de 349 489 euros ont été communiqués à l'administration lors de leur réclamation préalable du 3 mars 2014. Est, par ailleurs, sans incidence sur la régularité de la procédure suivie, la circonstance, au demeurant non démontrée, qu'à l'issue des opérations de contrôle, les sommes restant à justifier par M. et Mme C... seraient d'un montant inférieur au double des revenus qu'ils avaient déclarés. L'administration a pu, dès lors, légalement estimer qu'elle disposait d'indices sérieux donnant à penser que les contribuables avaient disposé de revenus plus importants que ceux qu'ils avaient déclarés et, par suite, leur adresser une demande de justification sur le fondement des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions et de ce qu'ils auraient été privés des garanties de la procédure contradictoire doit, par suite, être écarté.

6. En deuxième lieu, et d'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre ses procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ".

7. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

8. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 15 décembre 2011 se rapportant à l'année 2008, comporte la désignation des impôts concernés, l'identification des revenus redressés, ainsi que les motifs de droit et de fait sur lesquels sont fondés les rehaussements du revenu imposable du requérant, notamment ceux relatifs aux revenus distribués par les sociétés Proximania, Kertel et Zeda. Le vérificateur a, en effet, informé les intéressés des modifications qu'il envisageait d'apporter à leurs bases d'impositions à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de cette année 2008, par l'intégration à leur revenu global, selon la procédure de rectification contradictoire, des revenus réputés distribués par la société Proximania, dont M. C... est le dirigeant de droit, taxés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. Il a, en particulier, précisé les motifs de fait, et les montants des rectifications en résultant pour chacune des dépenses concernées. De même, s'agissant des revenus distribués par les sociétés Kertel et Zeda, taxés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des articles 109-1 et 111 du code général des impôts, le vérificateur a précisé les motifs de fait, ainsi que les montants des rectifications en résultant pour chacune des dépenses concernées. En outre, le service a rappelé de façon suffisamment précise les éléments d'identification de chacune des trois sociétés et les fonctions exercées par M. C... à la direction de ces entreprises. Cette proposition de rectification comporte ainsi les éléments d'information nécessaires qui permettaient aux contribuables, ainsi qu'ils l'ont d'ailleurs fait, de contester utilement les redressements mis à leur charge. Le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 15 décembre 2011 doit, par suite, être écarté, la circonstance que la proposition de rectification en cause ne mentionne pas le numéro SIREN de la société Proximania étant sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, dès lors que cet élément ne fonde pas les rectifications notifiées aux requérants en tant qu'associés et bénéficiaires des distributions en cause.

9. D'autre part, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, applicable dès lors que M. et Mme C... ont régulièrement fait l'objet d'une procédure de taxation d'office : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ".

10. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 3 mai 2012 adressée aux requérants au titre de l'année 2009 mentionne les impôts concernés, les années en cause, le montant des différents rehaussements envisagés, notamment dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, leur fondement légal, ainsi que le montant des impositions résultant de ces rectifications. Elle précise les motifs pour lesquels M. et Mme C... devaient être regardés comme les bénéficiaires des dépenses acquittées par la société Proximania, soit directement, soit par société interposée, et par conséquent des revenus réputés distribués par cette entreprise, les dépenses en cause étant détaillées, par date et par montant. La proposition de rectification du 3 mai 2012 est ainsi conforme aux exigences de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de son insuffisante motivation ne peut qu'être écarté.

11. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Sont taxés d'office : 1° A l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 (...) ". Et aux termes de l'article L. 67 du même livre dans sa rédaction applicable en l'espèce : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'il appartient au contribuable d'établir qu'il a respecté ses obligations déclaratives dans les délais prévus par la loi lorsqu'il entend contester, devant le juge de l'impôt, la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office sur le fondement des dispositions sus rappelées.

12. M. et Mme C... soutiennent que le service ne pouvait régulièrement mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office au titre de l'année 2009 pour défaut de souscription de la déclaration de revenus dans les trente jours de l'envoi d'une mise en demeure, sur le fondement des dispositions du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'ils ont spontanément adressé leur déclaration de revenus de l'année 2009 le 22 février 2011 au centre des impôts du 8ème arrondissement de Paris dont ils dépendaient, et dont le service a accusé réception le 24 février 2011. Ils ne l'établissent pas, toutefois, par la lettre d'accompagnement de l'envoi de leur déclaration des revenus 2009 datée du 22 février 2011 et par l'accusé de réception indiquant le 24 février 2011 comme date de réception de ce pli au centre des impôts du 8ème arrondissement de Paris versés au dossier. Il résulte, en effet, de l'instruction que M. et Mme C... se sont prévalus de cet avis de réception lors de leur recours hiérarchique du 11 septembre 2012 pour justifier l'envoi d'un courrier du 20 février 2011 informant l'administration fiscale de leur changement d'adresse. Les requérants n'ont, en outre, pas fait état de cette souscription, lorsqu'ils ont procédé à leur déclaration de revenus de l'année 2009 en réponse à la mise en demeure qui leur a été adressée le 2 mai 2011, dès lors que la copie de la lettre du 22 février 2011 jointe à leur courrier du 27 mai 2011, par laquelle la déclaration de revenus de l'année 2009 aurait été déposée, ne mentionnait pas les références de cet accusé de réception. Dans ces conditions, les requérants entraient, au terme du délai de régularisation, dans le champ d'application des dispositions précitées du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. C'est donc à bon droit que l'administration a taxé d'office, sur ce fondement, les revenus qu'ils ont perçus au titre de l'année 2009.

13. En quatrième et dernier lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations de l'instruction 13 L-1-78 du 17 janvier 1978, et des énonciations de la documentation de base référencée 13 L-1513 du 1er juillet 2002 qui, relatives à la procédure d'imposition, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale opposable à l'administration.

En ce qui concerne le bien fondé des impositions sur le revenu en litige :

14. Si M. et Mme C... soutiennent que les revenus distribués par les sociétés Kertel et Zeda ne pouvaient être taxés sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, une telle critique est inopérante dès lors que l'administration a taxé les distributions en litige sur le fondement des dispositions des a) et c) de l'article 111 du même code.

S'agissant des revenus de capitaux mobiliers de l'année 2008 :

15. Aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués (...) a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes (...) c. les rémunérations et avantages occultes ". Il incombe à l'administration d'apporter la preuve de la disposition effective des sommes regardées comme distribuées.

Quant aux revenus distribués par la société Proximania :

16. La société Proximania a exposé au cours de l'exercice clos en 2008 des dépenses relatives à la location d'un appartement situé au 36-38 rue de Courcelles, à Paris 8ème, mis à disposition de M. C..., son président directeur général, dont le service a refusé la déductibilité au motif qu'elles n'avaient pas été prises en charge dans l'intérêt de l'entreprise. Les sommes correspondantes ont été imposées entre les mains de M. C... sur le fondement des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts, en tant que rémunérations et avantages occultes, dès lors que ces dépenses lui ont bénéficié en tant que dirigeant de la société, sans contrepartie pour celle-ci. Les requérants qui se bornent à contester le principe de la taxation des revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ne contredisent pas utilement les constatations du service s'agissant des charges de location, alors qu'il résulte de la proposition de rectification que le siège social de la société est situé rue de Marigny à Paris, que cet appartement a été mis à la disposition exclusive de M. C..., ainsi qu'en atteste l'avis d'imposition à la taxe d'habitation, et la comptabilisation de cet avantage dans les comptes de la société, par l'inscription de ces dépenses sous les libellés : " loyer Nexity pour Laurent C... ", " Charges locatives Nexity Apt C... ", " Taxe d'habitation Courcelle ".

17. La société Proximania a également pris en charge des dépenses de carburant pour l'utilisation de deux véhicules lui appartenant, et des frais de déplacements en jets privés, dont le service a relevé qu'ils n'étaient pas utiles à l'activité de la société. Si les requérants contestent globalement la remise en cause par le service du caractère professionnel de ces dépenses, ils n'apportent aucun élément permettant de démontrer que celles-ci auraient été engagées dans l'intérêt social de cette entreprise. L'administration établit ainsi que les sommes versées au titre de ces dépenses en 2008 par la société Proximania à M. C... sont constitutives d'avantages en nature. Et dès lors que les versements en cause n'ont pas été explicitement inscrits dans la comptabilité de la société comme des avantages en nature, c'est à bon droit que l'administration les a imposés en tant que rémunérations et avantages occultes, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts.

18. Par ailleurs, des frais de mission, de déplacements, d'hôtels, et des achats divers réglés avec la carte bancaire de la société, ont été regardés par le service comme n'ayant pas été engagés dans l'intérêt de cette société. Les requérants n'apportent aucun élément permettant de démontrer que ces sommes, pour lesquelles le service a relevé l'absence de justificatifs, auraient été engagées dans l'intérêt de l'entreprise.

19. Enfin, M. C..., président directeur général de la société Proximania a, au cours de l'année 2008, bénéficié de nombreux virements bancaires de cette société dont les montants ont été imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. Contrairement à ce que les requérants font valoir, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'appréhension par M. C... des sommes mises à sa disposition sur son compte bancaire personnel, dès lors qu'il ressort de la proposition de rectification que les crédits ayant pour origine la société Proximania ont été identifiés sur les comptes bancaires du contribuable et qu'ils n'ont pas été utilisés pour payer des frais engagés au profit de cette société. La mise à disposition de ces sommes, constatées par l'inscription sur les comptes bancaires, est ainsi établie par le service qui établit également l'absence d'une contrepartie au virement de ces sommes par cette société et l'existence d'une intention, pour celle-ci, d'octroyer, et pour M. C..., de recevoir, une libéralité. Par conséquent, c'est à bon droit que ces sommes ont été regardées comme constituant des distributions occultes au sens du c) de l'article 111 du code général des impôts imposables au nom des requérants au titre de l'année 2008 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Quant aux revenus distribués par la société Kertel :

20. Au titre de l'exercice 2008, cette société a comptabilisé des charges correspondant au règlement de dépenses personnelles de M. C..., président de son conseil d'administration et titulaire de la carte de crédit du compte bancaire ouvert au nom de la société Kertel. Le service, qui a regardé ces dépenses comme n'ayant pas été engagées dans l'intérêt de cette société, les a taxées en tant que revenus distribués par cette entreprise, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions du c) de l'article 111 du même code. En se bornant à faire valoir que l'existence des revenus distribués en provenance de cette société n'est pas démontrée, les requérants n'apportent aucun élément de nature à démontrer que les sommes en litige, pour lesquelles le service a relevé l'absence de justificatifs, auraient été engagées dans l'intérêt de l'entreprise.

Quant aux revenus distribués par la société Zeda :

21. Le service a remis en cause les dépenses liées à la rémunération d'une gouvernante, les dépenses d'entretien d'une résidence secondaire et l'achat d'oeuvres d'art au motif qu'elles n'ont pas été engagées dans l'intérêt de cette société mais dans celui des époux C..., dont le montant a été taxé entre les mains des requérants sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. En se bornant à faire valoir que l'existence des revenus distribués en provenance de cette société n'est pas démontrée, les requérants n'apportent aucun élément de nature à démontrer que ces sommes, pour lesquelles le service a relevé l'absence de justificatifs, auraient été engagées dans l'intérêt de cette entreprise.

22. Il résulte, par ailleurs, de la proposition de rectification du 12 décembre 2011 que le service a mis en évidence que les prélèvements sur les comptes courants d'associés que les époux C... détenaient dans les livres de la société Zeda, dont M. C... était le gérant et associé avec son épouse, étaient opérés à leur bénéfice, ainsi que cela résultait du relevé bancaire du compte de la société où il apparaissait que des virements avaient été effectués au cours de l'année 2008 de ces comptes courants d'associés au profit de M. C... pour des montants de 342 564,30 euros, et correspondaient au versement de dividendes pour des montants de 223 975,04 euros. En se bornant à faire valoir que l'existence des revenus distribués en provenance de cette société n'est pas démontrée, les requérants n'apportent aucun élément de nature à démontrer que ces sommes, pour lesquelles le service a relevé l'absence de justificatifs, et qu'il a taxées sur le fondement du a) de l'article 111 du code général des impôts, auraient été engagées dans l'intérêt de cette entreprise.

23. Si les requérants soutiennent que l'appréhension par M. C... des sommes réputées distribuées par ces trois sociétés sur le fondement des a) et c) de l'article 111 du code général des impôts n'est pas démontrée par le service, l'intention libérale est, en l'espèce, établie par le fait pour M. et Mme C... de bénéficier de ces avantages ainsi que cela résulte de ce qui a été dit précédemment.

S'agissant des revenus de capitaux mobiliers de l'année 2009 :

24. La procédure de taxation d'office prévue au 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ayant été mise en oeuvre au titre des revenus de capitaux mobiliers de l'année 2009, il appartient aux époux C... de démontrer le caractère exagéré des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à leur charge au titre de l'année 2009.

25. Le moyen tiré de ce que les revenus distribués par les sociétés Proximania et Zeda ne pouvaient être taxés en application des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts est inopérant, dès lors que l'administration a taxé les distributions en litige sur le fondement des dispositions du c) de l'article 111 et celles du 2° de l'article 109-1 du même code.

26. Pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 15 à 19 et 21, 22 et 23, et dès lors que les requérants, en se bornant à faire valoir que ni l'existence, ni l'appréhension des revenus distribués en provenance des sociétés Proximania et Zeda ne sont démontrées, n'apportent aucun élément de nature à justifier que les sommes en litige auraient été engagées dans l'intérêt de ces deux entreprises, c'est, par suite, à bon droit que le service les a taxées en tant que revenus distribués, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts s'agissant des revenus distribués par la société Proximania, et sur celui du 2° de l'article 109-1 du même code pour les revenus considérés comme distribués par la société Zeda.

27. La doctrine figurant à la documentation administrative 4 J-1213 n° 17,

1er novembre 1995, reprise au BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 n° 160 du 12 septembre 2012, et la réponse ministérielle du 7 janvier 1954 faite à M. B..., parlementaire, ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui précède et ne peuvent, par suite, être utilement invoquées sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne les contributions sociales :

28. Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...) ".

29. Par sa décision n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution l'application des dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, en tant qu'elles s'appliquent aux revenus distribués taxés sur le fondement du c) de l'article 111 du même code. Doit dès lors être écarté le moyen tiré de ce que ces dispositions, en tant qu'elles prévoient une majoration de base des revenus imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ne sont pas conformes aux droits et libertés garantis par la Constitution.

En ce qui concerne la pénalité pour manquement délibéré :

30. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".

31. La proposition de rectification du 15 décembre 2011 adressée aux époux C... vise, dans un paragraphe relatif aux pénalités, l'article 1729 du code général des impôts et indique le taux et le montant des pénalités exigibles. Elle précise que la majoration de 40 % prévue par ces dispositions a pour base le supplément d'impôt sur le revenu mis à la charge des contribuables au titre de l'année 2008 procédant de l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers des sommes exposées par les sociétés Proximania et Kertel. Elle expose également de façon détaillée les circonstances de fait sur lesquelles l'administration s'est fondée pour caractériser l'intention de M. et Mme C... d'éluder l'impôt en relevant que M. C..., président de ces deux sociétés, et qui utilisait les cartes bancaires ouvertes au nom de chacune de ces deux sociétés afin de régler ses frais personnels, ses frais de restauration et de mission, ne pouvait par ailleurs ignorer que les dépenses ainsi prises en charge devaient être appuyées de justificatifs suffisants attestant que ces dépenses avaient été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. Dans ces conditions, la proposition de rectification du 15 décembre 2011 doit être regardée comme comportant l'énoncé des considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la majoration appliquée par l'administration. Ainsi, cette majoration est suffisamment motivée au regard des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

32. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

33. Ainsi qu'il a été dit au point 31, pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, le service s'est fondé sur la circonstance que M. C... ne pouvait ignorer en sa qualité de dirigeant de la société Proximania et président de la société Kertel que la prise en charge par celles-ci de ses dépenses personnelles était constitutive de revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En se fondant sur ces éléments, et de l'importance des sommes non déclarées par les requérants au regard de l'ensemble de leurs revenus, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée de M. et Mme C... de minorer l'impôt dont ils étaient redevables. Par suite, c'est à bon droit que le service a infligé aux contribuables la pénalité pour manquement délibéré sur le fondement du a) de l'article 1729 du code général des impôts.

34. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

35. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État la somme que M. et Mme C... demandent au titre des frais qu'ils ont exposés.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme C... tendant à la décharge des cotisations de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009, ainsi que des pénalités correspondantes, à concurrence des dégrèvements accordés en cours d'instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C... est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E... C... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction générale des finances publiques et du contrôle fiscal d'Ile-de-France (division juridique ouest).

Délibéré après l'audience du 5 septembre 2019, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président de chambre,

- Mme Poupineau, président assesseur,

- Mme F..., premier conseiller.

Lu en audience publique, le 19 septembre 2019.

Le rapporteur,

C. F...Le président,

S.-L. FORMERY

Le greffier,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 18PA01455