| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 21 décembre 2017, 15PA02986

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C...B...a demandé au Tribunal administratif de Paris de surseoir à statuer jusqu'à la décision du juge pénal relative à la validité des attestations utilisées par l'administration fiscale pour fonder la reprise de la réduction d'impôt dont il avait entendu bénéficier sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts et de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes, ainsi que d'ordonner la restitution de toutes les sommes qui auraient été payées.

Par un jugement n° 1422384 du 26 mai 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 24 juillet 2015 et 5 mai 2016, M. B..., représenté par MeA..., demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1422384 du 26 mai 2015 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de surseoir à statuer jusqu'à la décision définitive du juge pénal relative à la validité des attestations utilisées par l'administration fiscale pour fonder les rectifications en litige ;

3°) d'enjoindre à l'administration fiscale d'exercer un droit de communication complémentaire auprès d'Electricité de France ;

4°) d'inscrire en faux les attestations d'Electricité de France sur lesquelles l'administration fiscale a fondé les redressements en litige, en application des dispositions de l'article R. 633-1 du code de justice administrative ;

5°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes ;

6°) de mettre à la charge de l'État la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens.

Il soutient que :

- les premiers juges auraient dû surseoir à statuer jusqu'à la décision du juge pénal saisi de la contestation de la validité des attestations utilisées par l'administration pour fonder les rectifications en litige dès lors que l'annulation de ces pièces vicierait ab initio la proposition de rectification ; en outre, le Conseil d'État a mis fin au principe d'indépendance des procédures pénale et fiscale dans des décisions des 15 avril 2015 et 14 octobre 2015 ; la procédure pénale engagée constitue nécessairement une question préjudicielle relevant du juge pénal ; enfin, le respect du principe de bonne administration de la justice, des droits de la défense, du principe du contradictoire, du droit à un recours effectif et du droit à un procès équitable commandent au juge de l'impôt de surseoir à statuer ; le juge pénal est également saisi d'une plainte relative à une collusion entre l'administration fiscale et la société Electricité de France ; l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, le paragraphe 1 de l'article 6 et l'article 13 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, l'article 1 du premier protocole additionnel à cette convention et l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ont dès lors été méconnus ;

- les premiers juges ont insuffisamment motivé leur réponse à sa demande de sursis à statuer ;

- ils n'ont pas assuré l'égalité des armes dans la procédure contentieuse ;

- en utilisant de fausses attestations émanant d'Electricité de France, l'administration a méconnu les principes de loyauté des débats, du contradictoire et de la preuve ; la procédure d'imposition est pour ce motif irrégulière ;

- l'administration fiscale, qui avait connaissance du dépôt en 2010 de toutes les demandes complètes de raccordement au réseau public d'électricité, a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du code général des impôts et les principes de loyauté et du respect des droits de la défense en ne lui délivrant pas ces informations et en ne mentionnant pas dans la proposition de rectification les réponses aux quatre droits de communication qu'elle a effectués auprès d'EDF ; ces dissimulations constituent une violation des droits du contribuable à un débat contradictoire dès la proposition de rectification ;

- les premiers juges n'ont pas respecté le principe de dévolution de la charge de la preuve en l'imposant exclusivement au contribuable ;

- la demande complète de raccordement au réseau public d'électricité a été déposée dès le mois de novembre 2010 ; le raccordement aurait été possible si la société Electricité de France La Réunion n'avait pas bloqué les demandes de raccordement reçues en 2010 et si le gouvernement n'avait pas suspendu les obligations de rachat d'électricité ; ainsi, en exigeant un raccordement effectif au réseau public d'électricité et l'obtention de l'attestation du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité, l'administration a imposé une condition impossible à réaliser et qui ne dépend pas de la volonté du contribuable qui avait effectué l'intégralité des diligences pour la mise en exploitation des installations photovoltaïques ;

- les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ont ainsi été méconnus ;

- il est fondé à se prévaloir du paragraphe n° 148 de l'instruction BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, qui prévoit qu'en cas d'acquisition de biens productifs, le fait générateur de la réduction d'impôt intervient à la date de la livraison de l'investissement au sens de l'article 1604 du code civil ;

- afin d'assurer le respect de l'égalité des armes, la Cour doit, dans le cadre de son pouvoir d'instruction, exiger de l'administration fiscale qu'elle effectue un droit de communication complémentaire auprès d'Electricité de France La Réunion.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 mars 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Larsonnier,

- et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public.

1. Considérant que M. B...a porté dans sa déclaration de revenus qu'il a souscrite au titre de l'année 2010, le montant de la réduction d'impôt dont il pensait pouvoir bénéficier en qualité d'associé de la société en participation Sun Hedios 151, dont la gestion était assurée par la société Hedios Patrimoine, sur le fondement du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés dans le département de La Réunion et qui consistaient en l'acquisition de panneaux photovoltaïques ensuite donnés en location à des exploitants locaux ; qu'à l'issue du contrôle sur pièces de la déclaration de M.B..., l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt pratiquée par le contribuable au motif que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au sens du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que M. B...fait appel du jugement du 26 mai 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010 en conséquence de la reprise de cette réduction d'impôt, et des pénalités correspondantes ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant, en premier lieu, qu'il ressort des termes du jugement attaqué que, pour rejeter les conclusions de la demande de M. B...tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2010, les premiers juges ont relevé que l'investissement en litige n'avait pas été réalisé en 2010 en l'absence de certification par le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité de la conformité de l'installation aux normes de sécurité électrique à la date du 31 décembre 2010, conformément aux dispositions des décrets n° 72-1120 du 14 décembre 1972 et n° 2010-301 du 22 mars 2010 et qu'ainsi, il ne pouvait pas être effectivement exploité ; que ce motif suffisait à fonder leur décision, alors même qu'ils ont également fait référence aux attestations recueillies par l'administration auprès d'Electricité de France dans l'exercice de son droit de communication, qui mentionnent les dates de réception des demandes complètes de raccordement au réseau électrique de la centrale photovoltaïque dans laquelle le requérant a investi ; que, dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le tribunal ne pouvait, sans méconnaître le principe de bonne administration de la justice, les droits de la défense, le principe du contradictoire, le principe de loyauté, le droit à un recours effectif ainsi que le droit à un procès équitable, refuser de surseoir à statuer dans l'attente du jugement pénal à intervenir à la suite de la plainte pour faux et usage de faux déposée le 17 décembre 2014 par la société Hedios Patrimoine portant sur la validité des attestations délivrées par Electricité de France, et alors même que cette plainte visait une éventuelle collusion entre l'administration fiscale et Electricité de France ; que, par suite, le jugement attaqué n'est pas entaché d'irrégularité sur ce point ;

3. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés " ;

4. Considérant qu'il ressort des termes du jugement attaqué que le tribunal a, après avoir cité les dispositions de l'article R. 633-1 du code de justice administrative, répondu de manière précise et circonstanciée, aux conclusions présentées par M. B...tendant à ce qu'il soit sursis à statuer sur sa demande dans l'attente de la décision du juge pénal saisi d'une plainte pour faux déposée par la société gestionnaire de la société en participation dont il est associé ; que le requérant n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que le jugement serait insuffisamment motivé sur ce point ;

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

5. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 28 mai 2013 adressée à M. B...que l'administration a procédé au rehaussement litigieux au motif que l'investissement en cause n'avait pas été réalisé au 31 décembre 2010 ; qu'elle a étayé ce motif en se prévalant de l'absence, à cette date, de demande de raccordement de la centrale photovoltaïque au réseau public d'électricité et d'attestation de conformité du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité ; que la seule circonstance que les modalités d'établissement des documents établis par la société Electricité de France et relatifs à la date des demandes de raccordement aient donné lieu à des interrogations et à la saisine du juge pénal ne révèle, dès lors qu'il est constant, ainsi qu'il sera dit ci-dessous, que le raccordement effectif de cette centrale n'était pas réalisé au 31 décembre 2010, aucun manquement à l'obligation de loyauté susceptible d'avoir exercé une influence sur la décision d'imposition ; que le moyen tiré de ce que ce manquement aurait entaché d'irrégularité la procédure d'imposition ne peut par suite qu'être écarté ;

6. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ;

7. Considérant qu'il résulte des termes de la proposition de rectification du 28 mai 2013 adressée à M.B..., que l'administration a exercé, le 4 décembre 2012, son droit de communication auprès d'Electricité de France afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de la demande complète de raccordement de l'installation photovoltaïque au réseau public d'électricité, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité et de mise en production effective de la centrale acquise par la société en participation Sun Hedios 151 dont le requérant est l'associé ; que les données recueillies par Electricité de France et transmises à l'administration fiscale ont été jointes par le service à la proposition de rectification du 28 mai 2013 ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que la société Electricité de France aurait transmis des informations inexactes à l'administration fiscale, ni que cette dernière aurait établi les impositions en litige sur d'autres éléments que ceux mentionnés dans la proposition de rectification notifiée au contribuable ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration a méconnu les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, les exigences du débat contradictoire ainsi que le devoir de loyauté auquel elle est tenue ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition en litige :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

8. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (... ), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 K de cette annexe : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer, (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ;

9. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; qu'il appartient au juge de l'impôt de constater, au terme de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, si un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts ;

10. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la date du 31 décembre 2010, l'installation en litige, dont il n'est pas contesté que la production d'électricité avait vocation à être vendue par la société exploitante, n'était pas raccordée au réseau public d'électricité et que son exploitation par les entreprises locales ne pouvait ainsi commencer ; qu'en se bornant à se prévaloir des dispositions du décret du 9 décembre 2010 suspendant, pour une durée de trois mois, l'obligation d'achat de l'électricité produite par certaines installations utilisant l'énergie radiative du soleil, des retards pris dans la fixation des tarifs de rachat de l'électricité, et des modifications successives des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, M. B...n'apporte aucun élément de nature à infirmer le constat de fait sur lequel s'est ainsi fondée l'administration ; que les moyens tirés par le requérant de ce que la demande de raccordement avait été adressée à Electricité de France avant cette date et de ce que l'absence d'attestation du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité ne peut lui être opposée sont dès lors inopérants ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration fiscale, en relevant le défaut de raccordement au réseau au 31 décembre 2010 de la centrale photovoltaïque acquise par la société en participation Sun Hedios 151, et l'impossibilité qui en résultait de commencer son exploitation, s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles sont soumis les investissements effectués par la société dont M. B...était associé afin de pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions précitées du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts et n'a ainsi pas ajouté à la loi ; que, dès lors, le tribunal a pu estimer que l'investissement en cause n'était pas éligible au titre de l'année 2010 à la réduction d'impôt prévue par ces dispositions ;

11. Considérant que les rectifications en litige trouvent leur fondement dans l'absence de réalisation de l'investissement en cause au titre de l'année 2010 résultant du défaut de raccordement de la centrale photovoltaïque au 31 décembre de cette année au réseau public d'électricité ; que cette condition d'éligibilité à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B était connue à la date à laquelle a été décidé cet investissement et n'a pas été modifiée ; que, par suite, le requérant n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir que l'administration a méconnu le principe de sécurité juridique ;

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

12. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ;

13. Considérant que M. B...se prévaut, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par le contribuable pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 9 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'elles ne sauraient dès lors être utilement invoquées sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner les mesures d'instruction sollicitées, que M. B...n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions à fin de sursis à statuer :

15. Considérant qu'aux termes de l'article R. 633-1 du code de justice administrative : " Dans le cas d'une demande en inscription de faux contre une pièce produite, la juridiction fixe le délai dans lequel la partie qui l'a produite sera tenue de déclarer si elle entend s'en servir. / Si la partie déclare qu'elle n'entend pas se servir de la pièce, ou ne fait pas de déclaration, la pièce est rejetée. Si la partie déclare qu'elle entend se servir de la pièce, la juridiction peut soit surseoir à statuer sur l'instance principale jusqu'après le jugement du faux rendu par le tribunal compétent, soit statuer au fond, si elle reconnaît que la décision ne dépend pas de la pièce arguée de faux " ;

16. Considérant que, comme il a été dit au point 10, il n'est pas contesté que la centrale photovoltaïque dans laquelle a investi le contribuable n'était pas raccordée au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010, et qu'ainsi cet investissement n'était pas éligible au titre de l'année 2010 à la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que, dès lors, la solution du litige ne dépend pas des attestations émanant d'Electricité de France arguées de faux par le requérant ; que, par suite, les conclusions de M. B...tendant à ce qu'il soit sursis à statuer dans l'attente de la décision du juge pénal relative à la validité de ces attestations doivent être rejetées ;

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

17. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que M. B...demande au titre des frais qu'il a exposés ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (Pôle fiscal Parisien 1).

Délibéré après l'audience du 7 décembre 2017, à laquelle siégeaient :

- Mme Poupineau, président,

- Mme Lescaut, premier conseiller,

- Mme Larsonnier, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 21 décembre 2017.

Le rapporteur,

V. LARSONNIERLe président,

V. POUPINEAU Le greffier,

N. ADOUANELa République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°15PA02986

2