| France, Cour administrative d'appel de Paris, 9ème chambre, 09 novembre 2015, 13PA02172

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme C...ont demandé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2004.

Par un jugement n° 1120725/2-2 en date du 11 mars 2013, le Tribunal administratif de Paris a, d'une part, déchargé M. et Mme C...de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2004, correspondant à la taxation d'un profit exceptionnel résultant du dégrèvement de rappels de taxe sur la valeur ajoutée initialement réclamés à M.C..., et, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par un recours, enregistré le 6 juin 2013 et un mémoire en réplique enregistré le 11 septembre 2014, le ministre de l'économie et des finances demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1120725/2-2 en date du 11 mars 2013 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de rétablir M. et Mme C...au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2004 à concurrence des droits et pénalités dont ils ont été dégrevés en exécution de l'article 1er de ce jugement ;

Il soutient que :

- l'administration fiscale pouvait, contrairement à ce qu'a estimé le tribunal administratif, légalement imposer au titre de l'année 2004, en application de l'article L. 78 du livre des procédures fiscales, sans aboutir à une double taxation, le profit dont a bénéficié M. C...à la suite du dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui avaient été initialement réclamés au titre des années 1990 et 1991, à raison de son activité de marchand de biens ;

- le déficit reportable dont pourraient se prévaloir les requérants au titre de l'année 2004, si le jugement attaqué était maintenu, serait limité à un montant de 1 258 527 euros, dès lors que les pensions alimentaires déclarées par M. et Mme C...ne doivent pas entrer dans le calcul du montant de ce déficit.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 mars 2014, M. et MmeC..., représentés par MeB..., concluent au rejet du recours du ministre de l'économie et des finances et demandent, par la voie d'un appel incident, le rétablissement d'un déficit reportable d'un montant de 1 262 937 euros au titre de l'année 2004.

Ils soutiennent que :

- le moyen soulevé par le ministre n'est pas fondé ;

- l'annulation du redressement opéré par le service au titre de l'année 2004 a pour effet, non seulement d'annuler l'imposition rémanente, mais aussi de dégager un déficit reportable d'un montant de 1 262 937 euros au titre de la même année.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Blanc,

- et les conclusions de Mme Oriol, rapporteur public.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

1. Considérant que M.C..., qui exerce la profession de marchand de biens, a fait l'objet pour cette activité d'une vérification de comptabilité au titre de l'année 2004, à la suite de laquelle le service a réintégré dans les bénéfices industriels et commerciaux réalisés au cours de cet exercice, d'une part, des charges et des provisions pour risques regardées comme non déductibles, et d'autre part, un produit exceptionnel consécutif à un dégrèvement de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1 924 341 euros, correspondant à des rappels initialement établis à raison de la cession d'actions de la société Immobilière C...en 1990 et 1991 ; que M. et MmeC..., qui ont contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis en conséquence de ces redressements, ont obtenu partiellement gain de cause devant le Tribunal administratif de Paris, qui, par un jugement du 11 mars 2013, les a déchargés du supplément d'impôt correspondant à la taxation du profit résultant du dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; que le ministre de l'économie et des finances relève appel de ce jugement et demande le rétablissement de M. et Mme C...au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2004, à concurrence des droits et pénalités dont le tribunal administratif les a déchargés ; que M. et Mme C...demandent, par la voie d'un appel incident, le rétablissement d'un déficit reportable d'un montant de 1 262 937 euros au titre de l'année 2004 ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant que le Tribunal administratif de Paris a omis de constater un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé par l'administration fiscale, le 16 mai 2012, postérieurement à l'introduction de la demande de M. et MmeC... ; que le jugement attaqué encourt, dans cette mesure, l'annulation ; qu'il y a lieu, d'une part, d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande de M. et Mme C...dirigée contre la fraction de l'imposition dégrevée en cours d'instance, et d'autre part, de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur les conclusions du ministre et le surplus des conclusions de M. et Mme C...;

Sur l'étendue du litige :

3. Considérant que, par une décision en date du 16 mai 2012, l'administration fiscale a prononcé en cours d'instance un dégrèvement d'un montant total, en droits, pénalités et intérêts de retard, de 95 414 euros, au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2004, auquel M. et Mme C...ont été assujettis ; que les conclusions de leur demande sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :

En ce qui concerne l'application de l'article L. 78 du livre des procédures fiscales :

4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 78 du livre des procédures fiscales, alors applicable : " Si des dégrèvements ou restitutions sont ultérieurement accordés sur le montant des taxes et impôts ayant donné lieu à l'imputation prévue à l'article L. 77, le montant de ces dégrèvements ou restitutions est, le cas échéant, rattaché dans les conditions de droit commun aux bénéfices ou revenus de l'exercice ou de l'année en cours à la date de l'ordonnancement. " ;

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.C..., qui a cédé en 1990 et 1991 les actions qu'il détenait dans la société ImmobilièreC..., a déclaré, en tant que plus-value de cession de valeurs mobilières imposable au taux de 16 % , une partie seulement des gains retirés de cette opération au titre l'année 1990, pour un montant de 69 008 164 francs ; qu'à la suite d'un premier contrôle de l'activité de marchand de biens de M.C..., le service a estimé que les produits de cette cession, d'une part, s'élevaient à un montant de 80 396 620 francs en 1990 et à un montant de 1 279 000 francs en 1991, et d'autre part, devaient être réintégrés dans les bases d'imposition de l'activité de marchand de biens imposée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que le service a également estimé que ces produits devaient être assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée et, après avoir déterminé leur montant hors taxes, a notifié à M. C...des rappels d'un montant de 12 422 262 francs (soit 1 893 761 euros) au titre de l'année 1990 et d'un montant de 200 585 francs (soit 30 579 euros) au titre de 1991 ; que les montants de ces rappels ont été déduits des résultats finalement imposés dans les conditions prévues par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ; que le service a, par ailleurs, tenu compte de profits de mêmes montants, venant en augmentation des bénéfices imposables réalisés par M. C...au cours des deux années d'imposition en cause ;

6. Considérant que le service a toutefois dégrevé, le 2 juin 2004, l'intégralité des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à M. C...d'un montant de 12 622 847 francs (soit 1 924 341 euros), à la suite de la réclamation contentieuse présentée par celui-ci, dès lors que la cession des actions la société ImmobilièreC..., si elle entrait dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, devait néanmoins en être exonérée ; que M. C...a fait l'objet en 2006 d'une nouvelle vérification de comptabilité pour son activité de marchand de biens au titre de l'année 2004, à la suite de laquelle le service a relevé que le produit correspondant au dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée n'avait pas été déclaré, ni comptabilisé ; que ce produit d'un montant de 1 924 341 euros a ainsi été réintégré dans les bénéfices imposables de l'intéressé au titre de l'année vérifiée en application de l'article L. 78 du livre des procédures fiscales ;

7. Considérant qu'il n'est pas contesté que les gains réalisés par M. C...lors de la cession des actions étaient imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que compte tenu de la requalification des éléments déclarés par celui-ci, M. C...aurait dû faire l'objet de rehaussements des bases d'imposition de son activité de marchands de biens, d'une part, au titre de l'année 1990, d'un montant correspondant au produit de la cession litigieuse, et d'autre part, au titre de l'année 1991, d'un montant de 1 279 000 francs, correspondant au reliquat de ce produit ; que ces sommes n'avaient pas à être exprimées hors taxes, pour tenir compte d'un assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que les produits réalisés en étaient exonérés ; que, par ailleurs, le contribuable n'aurait pas dû bénéficier, en application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, d'une déduction du montant de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, qui n'avait pas lieu d'être ; que les bases d'imposition initialement retenues par le service, au titre des années 1990 et 1991, étaient ainsi plus favorables que celles qui auraient dû l'être si M. C...avait, dès l'origine, régulièrement déclaré les produits réalisés lors de l'opération de cession des actions de la société ImmobilièreC..., alors même que le bénéfice de la cascade de taxe sur la valeur ajoutée, appliquée à tort, avait été neutralisé ; que le profit exceptionnel, correspondant au dégrèvement intervenu au cours de l'année 2004, qui a été réintégré par le service en application de l'article L. 78 du livre des procédures fiscales dans les bénéfices réalisés au titre de cette année, a seulement eu pour conséquence de corriger cette situation, sans que cette réintégration ne soit à l'origine d'une double imposition ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, l'administration fiscale pouvait légalement notifier aux intéressés la taxation d'un tel profit résultant du dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée;

8. Considérant que si M. et Mme C...contestent avoir bénéficié du dispositif de la cascade pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée initialement réclamés au titre des années 1990 et 1991, il ressort toutefois des termes de la proposition de rectification du 23 juin 1993 que les suppléments de taxe, initialement notifiés, ont été déduits sur le fondement de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales des résultats de l'activité de M. C...pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ; que le contribuable a même été informé à cette occasion de la possibilité dont il disposait de renoncer à une telle déduction sur sa demande expresse, ce dont il ne justifie pas ; que les requérants se prévalent, par ailleurs, d'une attestation établie par le comptable de M.C..., le 19 mai 2008, selon laquelle les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux années 1990 et 1991 n'auraient fait l'objet d'aucune provision, ni été déduits de ses résultats dans les comptes de son activité de marchand de bien et ses déclarations fiscales ; que, toutefois, ainsi qu'il a été dit précédemment, la déduction des rappels de taxe sur la valeur a été prise en compte pour la détermination du revenu imposable de l'intéressé au titre des années 1990 et 1991 ; qu'ainsi, l'absence de déduction comptable de ces rappels n'est pas de nature à exonérer le contribuable de l'obligation à laquelle il était normalement tenu, en application de l'article L. 78 du livre des procédures fiscales, de réintégrer dans son résultat de l'année 2004 le montant des rappels dont il avait été dégrevé ;

En ce qui concerne les provisions :

9. Considérant que, s'agissant de la provision " Sepco Saumur ", M. et Mme C... soutiennent qu'elle correspond à une somme qui leur est réclamée, hors procédure de liquidation, par le mandataire liquidateur d'une société dont M. C... était le gérant et dont il détenait la totalité du capital ; qu'il résulte, cependant, de l'instruction que la somme ainsi réclamée, d'un montant de 156 107 euros, a fait l'objet d'une autre provision, non remise en cause par l'administration, et que la provision déduite, d'un montant de 175 584 euros, correspond à la créance du Trésor produite à la liquidation de la société ; que si M. C... fait l'objet d'une poursuite par le mandataire liquidateur, d'un montant supérieur à la somme provisionnée, il n'établit pas pour autant que ladite somme se rattacherait effectivement à son activité de marchand de biens ; que, par suite, l'administration était fondée à réintégrer la provision " Sepco Saumur " ; qu'il en est de même, s'agissant de la provision " Immobilière Saumur magasin alimentaire ", d'un montant de 700 000 euros, dont le lien avec l'activité de marchand de biens de M. C... n'est pas établi ;

10. Considérant que si la provision " Immobilière du Château " correspond à une somme réclamée à M. C... en qualité de dirigeant d'une société admise en liquidation, aucun élément au dossier ne permet de justifier du risque qu'encourait le requérant, à la clôture de l'exercice 2003, de devoir acquitter cette somme ;

11. Considérant que s'agissant de la provision pour créance douteuse " SARL du Normandy ", M. C... fait valoir qu'étant actionnaire majoritaire de cette société ayant fait l'objet d'un jugement de clôture pour insuffisance d'actif en 2004, il s'était porté caution personnelle d'un prêt bancaire consenti à ladite société ; que l'administration a rejeté la provision en litige au motif que le requérant n'apparaissait plus comme créancier au 31 décembre 2004 ; que si M. et Mme C... produisent en réplique des documents émanant du mandataire relatifs à des tarifications d'émoluments, établissant que M. C... a été associé à la procédure collective, il n'en ressort pas qu'il était fondé à provisionner la somme déduite à titre de créance irrécouvrable ;

12. Considérant que si les contribuables contestent la remise en cause partielle, par l'administration, de la provision " Achille Kremlin " en raison d'une divergence entre le montant provisionné, de 110 830, 43 euros, et le montant correspondant à une inscription hypothécaire prise sur un bien appartenant à M. C..., d'un montant de 88 509, 71 euros, les documents produits en réplique ne permettent pas de justifier cette différence ; qu'en tout état de cause, le lien pouvant exister entre la provision et l'activité de marchand de biens de M. C...n'est pas établi ;

13. Considérant, enfin, que la provision pour créance douteuse, correspondant à un compte courant de M. C... abandonné dans la " SARL Guynemer " sous réserve de cession des parts de la société, a été réintégrée par l'administration pour absence de preuve d'une obligation de payer ; qu'en se bornant à produire la notification de créance établie en 2002 à l'ordre du cessionnaire des parts, les requérants n'établissent pas le risque de paiement de cette créance à la clôture de l'exercice 2004 ;

14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal a déchargé M. et Mme C... du supplément d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes, auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2004, à raison de la taxation d'un profit exceptionnel résultant du dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. C...avait été assujetti au titre des années 1990 et 1991 ; qu'il est ainsi fondé à demander à ce que les contribuables soient rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2004 à concurrence des droits et pénalités restant en litige ; que, pour leur part, M. et Mme C...ne sont pas fondés à demander le rétablissement d'un déficit reportable d'un montant de 1 262 937 euros au titre de l'année 2004 ;

D É C I D E :

Article 1er : L'article 1er du jugement n° 1120725/2-2 du Tribunal administratif de Paris en date du 11 mars 2013 est annulé.

Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur la demande de M. et Mme C...à concurrence d'un montant de 95 414 euros correspondant au dégrèvement prononcé en cours d'instance par l'administration fiscale.

Article 3 : M. et Mme C...sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2004 à concurrence des droits et pénalités restant en litige.

Article 4 : Les conclusions de M. et Mme C...tendant au rétablissement d'un déficit reportable d'un montant de 1 262 937 euros au titre de l'année 2004 sont rejetées.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à M. et Mme A...C....

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés).

Délibéré après l'audience du 15 octobre 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- M. Dalle, président assesseur,

- M. Blanc, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 9 novembre 2015.

Le rapporteur,

P. BLANCLe président,

C. JARDIN

Le greffier,

C. MONGIS La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

''

''

''

''

2

N° 13PA02172