| France, Cour administrative d'appel de Paris, 2ème chambre, 23 septembre 2015, 14PA03924

Vu la requête, enregistrée le 9 septembre 2014, présentée pour la société 20000 Lieux, dont le siège est 5 Cité du Petit Thouars à Paris (75003), représentée par son gérant en exercice, par Me A... ; la société 20000 Lieux demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1300189/1-2 du 9 juillet 2014 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de droits en matière de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 ;

2°) de prononcer la décharge sollicitée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient que :

- alors qu'elle se prévalait en première instance de la position prise par le service dans la réponse, qui n'a pas été annulée, qu'il lui a adressée le 21 mai 2010 suite aux observations qu'elle avait formulées à propos des redressements mentionnés dans la proposition de rectification en date du 16 mars 2010, le tribunal administratif n'a pas répondu à ce moyen et s'est borné à indiquer que ladite proposition avait été annulée et remplacée par une nouvelle proposition en date du 17 août 2010 ;

- les premiers juges n'ont pas statué sur le moyen invoqué sur le fondement de L. 80 A du livre des procédures fiscales concernant la doctrine administrative définissant les intermédiaires transparents ;

- la procédure d'imposition est irrégulière, car la position retenue par l'administration et figurant dans la première proposition de rectification en date du 16 mars 2010 selon laquelle elle était un intermédiaire opaque et qui motivait des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible figurant sur les factures des bailleurs ne pouvait être annulée en cours de procédure, notamment dans la seconde proposition de rectification du 17 août 2010 dans laquelle l'administration estime qu'elle agit comme intermédiaire transparent et non plus opaque et justifie ainsi des redressements en matière, cette fois, de taxe sur la valeur ajoutée collectée ;

- les prestations qu'elle réalise sont des prestations de publicité qui ne pouvaient être territorialement rattachées en France ;

- elle agit comme intermédiaire opaque entre les propriétaires des immeubles concernés et les clients souhaitant y organiser des manifestations ;

- le tribunal administratif s'est fondé sur un critère inopérant pour retenir la qualification d'intermédiaire transparent ;

- elle rentre donc dans les prévisions de l'instruction administrative du 31 juillet 1992 et ne remplit pas les critères posés aux nos 79 à 81 pour définir les intermédiaires transparents ;

- la position du service fiscal, consistant à requalifier les sommes qu'elle perçoit, procède d'une immixtion dans la gestion de l'entreprise ;

-l'administration fiscale l'ayant qualifiée d'intermédiaire opaque, cette position lui est opposable sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 5 décembre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que :

- le jugement est régulier dès lors que les premiers juges ont statué en indiquant que la société ne pouvait être considérée comme un intermédiaire transparent ;

- la procédure d'imposition n'est pas irrégulière dès lors que l'administration est toujours en droit dans le délai de reprise de changer les motifs de ses redressements et que la première proposition de rectification a été annulée et remplacée par la seconde, la position prise par le service dans la première proposition ne lui est pas opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- les prestations réalisées par la société 20000 Lieux ne sont pas des prestations de publicité mais des prestations d'intermédiaire qui devaient être territorialement rattachées en France, en application de l'article 259 du code général des impôts ;

- il ressort des contrats dont l'administration a pu prendre connaissance que la société 20000 Lieux met en relation deux personnes qui contractent entre elles et, de ce fait, doit être regardée comme intermédiaire transparent ;

- le moyen tiré de ce que le critère retenu par le tribunal administratif serait inopérant est, dès lors, lui-même inopérant;

- l'administration n'a pas procédé à une immixtion dans la gestion de la société 20000 Lieux mais était en droit de requalifier les contrats conclus, au regard de la loi fiscale ;

- la société 20000 Lieux ne peut bénéficier des dispositions du 2° de l'article 267 II du code général des impôts pour la détermination de ses bases d'imposition, faute d'avoir rempli les conditions posées par cet article ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts ;

Vu le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 septembre 2015 :

- le rapport de Mme Appèche, président,

- les conclusions de M. Egloff, rapporteur public,

- et les observations de MeA..., pour la société 20000 Lieux ;

Connaissance prise de la note en délibéré, enregistrée le 14 septembre 2015, présentée pour la SARL 20000 Lieux ;

1. Considérant que la société 20000 Lieux, après avoir en vain demandé au Tribunal administratif de Paris de la décharger des rappels de droits en matière de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008, relève appel du jugement n° 1300189/1-2 du 9 juillet 2014 de ce tribunal rejetant sa demande ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant que la société 20000 Lieux fait valoir qu'alors qu'elle soutenait devant les premiers juges qu'elle ne pouvait être regardée comme un intermédiaire transparent au regard de la doctrine administrative contenue dans l'instruction du 31 juillet 1992 relative à la taxe sur la valeur ajoutée et notamment dans ses points nos 79 à 81 définissant ce type d'intermédiaire, doctrine qu'elle invoquait sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les premiers juges n'ont pas statué sur ce moyen ; qu'en effet, en s'abstenant de répondre à ce moyen, qui n'était pas inopérant, le tribunal administratif a entaché son jugement d'irrégularité ;

3. Considérant qu'il y a lieu pour la Cour, d'annuler ledit jugement et d'évoquer l'affaire ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 51 du même livre dans sa rédaction applicable à la procédure en cause : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ;

5. Considérant que l'administration, à la suite des observations formulées par la société 20000 Lieux sur la première proposition de rectification en date du 16 mars 2010, a établi le

17 août suivant une seconde proposition de rectification, qui annule et remplace la précédente et dans laquelle elle propose des rappels différents portant sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée et justifiés par un motif autre que celui figurant dans la première proposition de rectification ; que l'administration est toujours en droit dans le délai de reprise d'adresser une nouvelle proposition de rectification fondée sur d'autres motifs ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait entaché la procédure d'imposition d'irrégularité ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

6. Considérant, en premier lieu, que la société requérante soutient que les prestations qu'elle réalise sont des prestations de publicité, destinées à des entreprises étrangères et qui n'étaient pas taxables en France ;

7. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 259 du code général des impôts relatif à la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa rédaction applicable aux impositions litigieuses : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. " ; qu'aux termes de l'article 259 A dudit code : " Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France : / (...) 2° Les prestations de services se rattachant à un immeuble situé en France (...) " ; qu'aux termes de l'article 259 B du même code : " Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France lorsqu'elles sont effectuées par un prestataire établi hors de France et lorsque le preneur est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée qui a en France le siège de son activité ou un établissement stable pour lequel le service est rendu ou, à défaut, qui y a son domicile ou sa résidence habituelle : / (...) 3° Prestations de publicité (...) / Le lieu de ces prestations est réputé ne pas se situer en France même si le prestataire est établi en France lorsque le preneur est établi hors de la communauté européenne ou qu'il est assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat membre de la communauté " ;

8. Considérant qu'il est constant que l'activité de la société 20000 Lieux consiste à rechercher des lieux et des immeubles sis en France et à mettre le propriétaire de ceux-ci en relation avec des entreprises qui souhaitent en disposer provisoirement ; qu'elle réalisait, de ce fait, une prestation d'intermédiaire ; qu'il n'est pas contesté que la société 20000 Lieux avait, durant la période litigieuse, le siège de son activité en France ; qu'en tout état de cause, les prestations qu'elle exécutait portant sur des immeubles situés en France, le lieu de son activité était donc, en application des dispositions susénoncées des articles 259 et 259 A du code général des impôts, réputé se situer en France ; que, si la société requérante fait valoir que ses clientes, sociétés de mode étrangères, utilisent lesdits immeubles comme lieux d'exposition et y organisent des salons, cette circonstance ne saurait suffire à démontrer que la prestation qu'elle rend à ses clients serait, elle-même, une prestation de publicité ou ferait indissociablement partie d'une campagne publicitaire visant à la transmission d'un message destiné à informer le public de l'existence ou des qualités d'un bien ou d'un service dans le but d'en augmenter les ventes ; qu'il n'est d'ailleurs même pas allégué que les immeubles concernés seraient recherchés par elle en fonction de leur adéquation à un quelconque message publicitaire ; qu'ainsi, les prestations servies par la société requérante ne relèvent pas du domaine de la publicité, au sens et pour l'application des dispositions de l'article 259 B du code général des impôts susrappelé ; que, par suite, c'est à bon droit que le service a considéré que la société 20000 Lieux se livrait à une entremise dans la mise à disposition de locaux nus et que le lieu de cette activité se situait en France ; qu'aucune instruction administrative n'emporte une interprétation de la loi fiscale distincte de celle qui vient d'être appliquée ici ;

9. Considérant, en second lieu, que la société 20000 Lieux soutient qu'elle exerçait son activité d'entremise en son nom et était un intermédiaire dit opaque et non, comme l'a estimé l'administration, en méconnaissance, selon la requérante, de sa propre doctrine contenue dans l'instruction administrative du 31 juillet 1992 nos 79 à 81, un intermédiaire transparent agissant au nom et pour le compte d'autrui ;

10. Considérant, d'une part, qu'aux termes des dispositions du 1 de l'article 266 du code général des impôts : " La base d'imposition est constituée : / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations " ; qu'aux termes du II de l'article 267 du même code : " Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : / (...) 2° Les sommes remboursées aux intermédiaires, autres que les agences de voyage et organisateurs de circuits touristiques, qui effectuent des dépenses au nom et pour le compte de leurs commettants dans la mesure où ces intermédiaires rendent compte à leurs commettants portent ces dépenses dans leur comptabilité dans des comptes de passage, et justifient auprès de l'administration des impôts de la nature ou du montant exact de ces débours " ;

11. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du V de l'article 256 dudit code :

" L'assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés " ;

12. Considérant qu'il est constant que la mise des immeubles recherchés à la disposition des clients de la société requérante donne lieu à des contrats tripartites signés par le propriétaire du lieu, le client de la société 20000 Lieux désirant occuper ce lieu à titre temporaire et la société 20000 Lieux ; que ces contrats indiquent le montant global mis à la charge du client de la société 20000 Lieux, mais précise aussi quel est le montant du loyer devant être versé au propriétaire, de sorte qu'il s'en déduit nécessairement le montant de la somme, hors loyer, revenant à la société 20000 Lieux pour son rôle d'intermédiaire ; que les contrats prévoient en outre que le client de la société 20000 Lieux qui occupera le local versera au propriétaire de celui-ci un chèque de caution dont le montant est fixé au contrat, qu'il assume seul la responsabilité des dommages liés à l'utilisation du local et doit souscrire, à cet effet, une assurance ; que, dès lors, eu égard à l'ensemble des stipulations desdits contrats et des conditions d'exercice de son activité par la société 20000 Lieux, et nonobstant le fait que la société 20000 Lieux verse elle-même au propriétaire du lieu le montant du loyer, l'administration a, à bon droit, estimé que la société agissait au nom et pour le compte de ses clients, à savoir essentiellement des sociétés de mode étrangères désirant louer des locaux à des propriétaires avec lesquels elles contractent par l'intermédiaire de la société 20000 Lieux ;

13. Considérant, toutefois, que, dès lors que la société 20000 Lieux n'a pas respecté les conditions posées par le 2° du II de l'article 267 du code général des impôts précité et n'a notamment pas porté dans sa comptabilité, dans des comptes de passage, les dépenses notamment de loyer effectuées par elle au nom et pour le compte de ses clients commettants, l'administration était en droit de s'opposer à ce que le montant des loyers inclus dans la prestation facturée par la société requérante à ses clients soient exclus de sa base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée ;

14 Considérant, en troisième lieu, que la société requérante se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des prévisions figurant aux paragraphes nos 79 à 81 de l'instruction administrative du 31 juillet 1992 ; que, la doctrine en cause prévoit en son paragraphe 78 qu'un intermédiaire agit au nom d'autrui, s'il met en relation deux personnes qui contractent entre elles et ajoute, en ses paragraphes 79 à 81 " qu'il en est de même pour l'intermédiaire qui contracte personnellement avec le tiers lorsque le contrat mentionne expressément qu'il agit au nom d'autrui, cette condition n'étant remplie que si le contrat indique le nom ou la raison sociale, l'adresse ainsi que le numéro d'assujetti du commettant (...) " ; qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la société 20000 Lieux met en relation des personnes, à savoir, d'une part, des propriétaires d'immeubles et, d'autre part, des sociétés désireuses de louer lesdits immeubles et qui contractent entre elles ; que, par suite, et nonobstant la circonstance que la société 20000 Lieux soit elle aussi partie auxdits contrats, sa situation correspond à celle d'un intermédiaire transparent tel que défini au point n° 78 de l'instruction du 31 juillet 1992 ; qu'elle ne saurait dès lors utilement se prévaloir du fait qu'elle ne remplit pas les critères posés aux points nos 79 à 81 de ladite instruction en vue de définir les intermédiaires transparents, puisque ces dispositions s'appliquent au cas où l'intermédiaire met en contact deux personnes qui ne contractent pas entre elles, cas qui n'est pas le sien ;

15. Considérant, que la société 20000 Lieux ne peut se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la position prise par le service dans la réponse qu'il lui a adressée le 21 mai 2010 suite aux observations qu'elle avait formulées à propos des redressements mentionnés dans la proposition de rectification en date du 16 mars 2010, dès lors que les dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui renvoient au premier alinéa de l'article L.80 A du même livre, ne s'appliquent pas à une mention portée par l'administration dans un acte de la procédure ayant conduit à l'imposition contestée et qui, de ce fait, n'est pas antérieure aux impositions primitives ;

16. Considérant, enfin, que l'administration fiscale, en estimant, au vu des contrats produits par la société 20000 Lieux et des conditions dans lesquelles cette dernière exerce son activité, que les sommes perçues de ses clients correspondaient à la contrepartie d'une prestation globale, s'est bornée, comme elle était en droit de le faire, à qualifier les sommes en cause, sans s'immiscer indûment dans la gestion de l'entreprise ;

17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société 20000 Lieux est seulement fondée à demander l'annulation du jugement n° 1300189/1-2 du 9 juillet 2014 du Tribunal administratif de Paris ; que les conclusions présentées par la société devant le tribunal administratif et devant la Cour, à fin de décharge des rappels de droits en matière de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008, doivent être rejetées ; qu'il en va de même, par voie de conséquence, de celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'Etat n'ayant pas dans la présente instance la qualité de partie perdante ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1300189/1-2 du 9 juillet 2014 du Tribunal administratif de Paris est annulé.

Article 2 : La demande présentée au Tribunal administratif de Paris par la société 20000 Lieux et le surplus de sa requête d'appel sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société 20000 Lieux et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à l'administrateur général chargé de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France Est.

Délibéré après l'audience du 9 septembre 2015 à laquelle siégeaient :

Mme Brotons, président de chambre,

Mme Appèche, président assesseur,

M. Magnard, premier conseiller,

Lu en audience publique le 23 septembre 2015.

Le rapporteur,

S. APPECHELe président,

I. BROTONS

Le greffier,

S. DALL'AVA

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 08PA04258

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