| France, Cour administrative d'appel de Paris, 2ème chambre, 16 avril 2015, 15PA00364

Vu la requête, enregistrée le 26 janvier 2015, présentée pour Mme A...B..., demeurant..., par la SELARL Kihl-Drié ; Mme B...demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1313154 du 28 novembre 2014 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2008 ;

2°) de prononcer la décharge sollicitée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient que :

S'agissant de la procédure d'imposition :

- le changement de motifs intervenu lors de la substitution de la seconde proposition de rectification à la première l'a privée des garanties attachées à la procédure de rectification, et notamment des droits de la défense garantis par la charte du contribuable vérifié ;

- dès lors que le tribunal administratif a dit qu'il ne pouvait y avoir de rectifications au niveau de la SEP faute de vérification de comptabilité de celle-ci, il ne pouvait admettre qu'il y eût des redressements au niveau des associés de la SEP, puisque l'article L. 53 du livre des procédures fiscales prévoit que la procédure de contrôle des sociétés de personnes fiscalement transparentes est suivie avec la société elle-même ;

- les impositions en cause ont été mises en recouvrement alors que la procédure au niveau de la SNC Nordy Gest n'était pas close et que les rectifications proposées à la société Nordy Gest ont été abandonnées;

- l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu, car l'administration ne s'est pas fondée uniquement sur l'état prévu à l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts mais sur d'autres éléments qu'elle avait obtenus par ailleurs et dont elle ne lui a pas indiqué l'origine ;

S'agissant de la prescription :

- la prescription était acquise au motif que la première proposition de rectification n'a pas eu d'effet interruptif, puisque s'est substituée à elle la seconde proposition qui, étant postérieure au terme du délai de prescription, ne peut avoir interrompu le délai de prescription du droit de reprise ;

S'agissant du bien-fondé des impositions :

- l'administration a utilisé la vérification de la SNC Nordy Gest afin d'établir que les SEP dont elle est la gérante ont bénéficié à tort des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, procédant ainsi à un détournement de procédure ;

- contrairement à ce qu'a estimé le tribunal administratif, c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que les contrats de location revêtent un caractère civil alors que, fiscalement, ces contrats doivent être considérés comme afférents à une activité commerciale, puisque, d'une part, les plantations acquises par les SEP et données en location ont le caractère d'immobilisations amortissables au sens des dispositions de l'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts et que, d'autre part, les SEP sont imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

- de manière erronée, l'administration a arrêté le décompte des intérêts de retard au dernier jour du mois de la notification de la seconde proposition de rectification et non au dernier jour du mois de la première proposition de rectification ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu la décision par laquelle le président de la 2ème chambre de la Cour a, en application des dispositions de l'article R. 611-8 du code de justice administrative, dispensé la présente requête d'instruction ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er avril 2015 :

- le rapport de Mme Appèche, président ;

- les conclusions de M. Egloff, rapporteur public ;

1. Considérant que Mme B...a imputé sur son impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt au titre d'un investissement productif réalisé outre-mer ; qu'après avoir en vain demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2008, en conséquence de la remise en cause de cette réduction, elle relève appel du jugement n° 1313154 du 28 novembre 2014 de ce tribunal rejetant sa demande ;

2. Considérant que Mme B...est associée des sociétés en participation (SEP) DOM SEP 336 et DOM SEP 405, dont la gestion est assurée par la société en nom collectif (SNC) Nordy Gest et dont l'objet est la réalisation d'investissements dans les départements d'outre-mer ouvrant droit au bénéfice des avantages fiscaux prévus à l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que l'administration a remis en cause la réduction d'impôt sur le revenu qu'elle avait opérée dans sa déclaration de revenus de l'année 2008 à raison de ses parts dans des investissements réalisés outre-mer par lesdites SEP et consistant en l'acquisition de plantations de bananes, de christophines et d'ananas données en location à des exploitants agricoles ;

Sur la procédure d'imposition :

3. Considérant, en premier lieu, que la réduction d'impôt en litige a été remise en cause par l'administration fiscale par une proposition de rectification du 23 décembre 2011, remplacée ensuite par une seconde proposition de rectification substitutive 11 juin 2012 ; que la seconde proposition de rectification adressée à Mme B...a eu pour effet d'accorder à l'intéressée un nouveau délai de trente jours pour faire connaître ses observations et ne l'a privée d'aucune des garanties afférentes à la procédure de rectification contradictoire qu'elle tenait tant des dispositions des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales que de la charte du contribuable vérifié ;

4. Considérant, en deuxième lieu, que la requérante soutient que, l'administration fiscale ayant motivé les rectifications en utilisant des éléments recueillis au cours d'une vérification de comptabilité de la SNC Nordy Gest, gestionnaire des SEP dont elle est associée, les dispositions de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales lui faisaient obligation de procéder à une vérification des bénéfices de ces SEP avant de tirer les conséquences des rectifications de ceux-ci sur sa propre imposition ;

5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales :

" En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même " ;

6. Considérant que le supplément d'impôt mis à la charge de Mme B...au titre de l'année 2008 résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, dont se prévalait l'intéressée à raison d'investissements outre-mer réalisés en 2008 par les SEP DOM SEP 336 et DOM SEP 405, et non du rehaussement du résultat de ces sociétés, résultat taxable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que Mme B...ne fait état d'aucun supplément d'imposition résultant directement du rehaussement du résultat déclaré par les sociétés DOM SEP 336 et DOM SEP 405 ; qu'en conséquence, l'imposition en litige doit être regardée comme procédant exclusivement du contrôle sur pièces dont a fait l'objet

MmeB..., et ce, alors même que ce contrôle sur pièces aurait été effectué consécutivement à un contrôle sur place de la gérante des sociétés en participation, la SNC Nordy Gest ; qu'il suit de là qu'en raison de l'indépendance des procédures d'imposition, les moyens tirés tant de l'absence de vérification de comptabilité et de rectification du résultat des SEP que de l'existence, à la date de mise en recouvrement des impositions litigieuses, d'opérations de contrôle engagées à l'égard de la SNC Nordy Gest et non achevées, sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de Mme B...; que, contrairement à ce qui est soutenu, l'examen, dans le cadre du contrôle sur pièces du dossier de MmeB..., d'éléments recueillis lors de la vérification de comptabilité de la SNC Nordy Gest ne saurait par lui-même être regardé comme un vice de la procédure de contrôle ;

7. Considérant que l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose que :

" L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que l'obligation ainsi définie ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements obtenus de tiers et effectivement utilisés pour fonder les rectifications et ne s'étend pas aux informations nécessairement détenues par les différents services de l'administration fiscale en application de dispositions législatives ou réglementaires ; que, dans la seconde proposition de rectification, du 11 juin 2012, le vérificateur indique que, pour remettre en cause la réduction d'impôt, il s'est fondé sur les renseignements contenus dans les déclarations fiscales des SEP dont

Mme B...est associée, faites conformément aux dispositions de l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts en vertu desquelles doivent être indiqués à l'administration notamment la nature précise de l'investissement en cause, ainsi que le nom, l'adresse et la nature de l'activité de l'établissement dans lequel l'investissement est exploité ; que, dans ces conditions, le vérificateur a pu, au vu de ces renseignements, constater que l'investissement portait sur des terres agricoles affectées à la culture de bananes, de christophines et d'ananas et dont l'exploitation était confiée à des agriculteurs qui les prenaient en location et fonder la remise en cause de la réduction d'impôt opérée par la requérante ; qu'il ne résulte pas des circonstances relevées par le vérificateur pour justifier les redressements en cause, que ceux-ci seraient fondés sur des documents obtenus de tiers, autres que les déclarations susmentionnées, et au sujet desquels le service n'aurait pas respecté l'obligation d'information prévue par les dispositions précitées ; que par suite, l'administration, qui n'était pas tenue d'informer Mme B...de la nature et de l'origine des renseignements qu'elle avait obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SNC Nordy Gest mais dont elle n'a pas eu à se servir pour fonder la rectification dont procèdent les impositions litigieuses, a donc suffisamment informé cette dernière de l'origine et de la teneur des renseignements, utilisés pour ce faire ; que, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions susénoncées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit, par suite, être écarté comme non fondé ;

Sur la vérification de comptabilité de la SNC Nordy Gest et le détournement de procédure allégué :

8. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la procédure d'imposition dirigée par l'administration à l'encontre de la SNC Nordy Gest constitue une procédure distincte du contrôle sur pièces engagé à l'égard de la requérante ; que la circonstance que le service, après avoir procédé au contrôle de la SNC, aurait envisagé des rehaussements de ses résultats pour finalement y renoncer ne saurait, alors même qu'à l'occasion dudit contrôle le service aurait eu accès à des informations concernant les investissements outre-mer opérés par cette SNC pour le compte des SEP dont elle assure la gestion, caractériser un détournement de procédure ;

Sur le délai de reprise :

9. Considérant que l'article L. 169 du livre des procédures fiscales dispose que :

" Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due " ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) " ; qu'il n'est pas contesté que la proposition de rectification du 22 décembre 2011 est intervenue avant la prescription du droit de reprise, conformément aux dispositions précitées ; que, lorsqu'elle est émise dans le cadre d'une procédure contradictoire, la notification d'une proposition de rectification n'a d'effet interruptif sur la prescription du droit de reprise ouvert à l'administration fiscale qu'à la condition qu'elle soit conforme aux exigences de motivation résultant de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, aux termes duquel : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ;

10. Considérant que l'effet interruptif de la prescription attaché à une proposition de rectification ne dépend pas de la pertinence des motifs des rectifications ; que, par suite, si l'administration a, par une proposition de rectification substitutive du 11 juin 2012, modifié les motifs des redressements en cause, cette circonstance n'a pas privé la proposition de rectification du 22 décembre 2011, qui répondait aux exigences de l'article L. 57 rappelé ci-dessus, de son effet interruptif de prescription ; qu'un nouveau délai a commencé à courir à la date de notification de cette première proposition de rectification et n'était pas expiré à la date de notification de la seconde proposition de rectification ; que la circonstance que cette nouvelle proposition de rectification repose sur un fondement différent de la précédente est sans influence sur l'effet interruptif de la prescription attaché à la notification de la première proposition ;

Sur les autres moyens relatifs au bien-fondé de l'imposition :

11. Considérant que, dans sa rédaction applicable au présent litige, l'article 199 undecies B du code général des impôts dispose que : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, à

Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à

Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis-et-Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises, dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quatorzième à dix-septième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 60 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 50 % pour les investissements dont le montant par programme et par exercice est inférieur à 300 000 euros par exploitant " ;

12. Considérant qu'aux termes des quatorzième et seizième alinéas du I. de l'article

217 undecies du code général des impôts, auxquels renvoient les dispositions précitées : " La déduction prévue au premier alinéa s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions suivantes sont réunies : / (...) 2° Le contrat de location revêt un caractère commercial " ; qu'en l'absence de participation du bailleur aux responsabilités et aux risques de l'exploitation agricole, la location de plants ou de terres agricoles revêt un caractère civil et les revenus qui en résultent ne constituent pas des bénéfices industriels et commerciaux au sens de l'article 34 du code général des impôts ;

13. Considérant que la requérante ne justifie ni même d'ailleurs n'allègue que les contrats par lesquels les plantations de bananes, christophines et ananas étaient louées à des exploitants agricoles prévoyaient une quelconque participation de sa part ou de la part des SEP bailleresses aux responsabilités et aux risques inhérents à leur exploitation ; que, si elle relève que le caractère d'immobilisation amortissable ou d'investissement neuf au sens de l'article 95 K de l'annexe II au code général des impôt, peut être reconnu à des travaux affectant des plantations, en tout état de cause elle ne soutient ni n'établit qu'en l'espèce, les SEP auraient réalisé sur les terrains dédiés à la culture de bananes, christophines et ananas des travaux ou aménagements ; que, par ailleurs, est en elle-même sans incidence sur la nature des contrats de location, la circonstance qu'une déclaration de résultat modèle 2031 réservée aux entreprises exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale soumises à l'impôt sur le revenu aurait été déposée pour les sociétés en participation ; qu'il suit de là que Mme B...n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait, à tort, estimé que les contrats de location des terrains ne revêtaient pas un caractère commercial et qu'en conséquence, l'acquisition de ceux-ci ne pouvaient ouvrir droit à la réduction d'impôt instituée par les dispositions susénoncées ;

Sur les intérêts de retard :

14. Considérant que MmeB..., dont les impositions litigieuses ont été assorties de la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts, n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait dû arrêter le décompte des intérêts de retard au dernier jour du mois de la première proposition de rectification du 22 décembre 2011, dès lors qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne faisait une telle obligation à l'administration en cas d'application de cette majoration et qu'au surplus, cette proposition de rectification a été annulée et remplacée par une seconde proposition de rectification du 11 juin 2012 ;

15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme B...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que les conclusions de la requête tendant à l'annulation du jugement et à la décharge des impositions litigieuses et des pénalités y afférentes ne peuvent qu'être rejetées ; qu'il en va de même, par voie de conséquence, des conclusions de la requête présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.

Délibéré après l'audience du 1er avril 2015 à laquelle siégeaient :

Mme Appèche, président assesseur,

M. Magnard, premier conseiller,

M. Niollet, premier conseiller,

Lu en audience publique le 16 avril 2015.

Le président assesseur,

En application de l'article R. 222-26 du code

de justice administrative

S. APPECHEL'assesseur le plus ancien,

M. MAGNARD

Le greffier,

P. LIMMOIS

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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