| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 09 avril 2015, 13PA00182

Vu la requête, enregistrée le 16 janvier 2013, présentée pour M. A...B..., demeurant..., par Me Millau, avocat à la Cour ; M. B... demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1115636 du 16 novembre 2012, par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;

3°) de condamner l'Etat aux dépens ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 392 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient que :

- lors de l'examen de sa situation fiscale personnelle, le vérificateur a méconnu les articles L. 10 et L. 12 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'il n'a engagé avec lui aucun débat oral et contradictoire s'agissant des sommes, considérées comme des distributions provenant de la société Crea France et imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2007 ;

- le service ne lui a pas communiqué dans le cadre du contrôle dont il a fait l'objet à titre personnel, la proposition de rectification du 30 septembre 2008 adressée à la société Crea France à la suite de la vérification de sa comptabilité, alors que pour justifier le redressement opéré dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, le service a fait référence à cette proposition de rectification ;

- à défaut de lui avoir notifié, par une proposition de rectification distincte, le redressement opéré au titre des revenus de capitaux mobiliers et en lui adressant le 27 janvier 2010 une demande d'éclaircissements ou de justifications faisant état de revenus considérés comme distribués, le service l'a privé de la faculté de se faire assister du conseil de son choix et du débat contradictoire prévu par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ;

- la demande de justifications, notifiée le 27 janvier 2010, doit être regardée comme constituant le terme de l'examen de sa situation fiscale personnelle, de sorte qu'en lui notifiant une nouvelle proposition de rectification le 27 juin 2010, le service a procédé à une double vérification dans des conditions irrégulières ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 10 septembre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ;

Il soutient que :

- le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé d'un débat oral et contradictoire lors de l'examen de sa situation fiscale personnelle, s'agissant des crédits imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; avant la demande de justifications adressée par le service, le 27 janvier 2010, les crédits bancaires du requérant ont été examinés au cours de deux entretiens avec le vérificateur, qui ont eu lieu le 17 novembre 2009 et le 26 janvier 2010 ; l'administration a, en tout état de cause, offert au contribuable la possibilité d'un débat oral et contradictoire sur les sommes taxées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en précisant dans la demande de justifications, modèle 2172, du 27 janvier 2010 les modalités de taxation qu'elle entendait retenir pour les crédits en cause ; le contribuable a d'ailleurs présenté des observations dans sa réponse du 1er avril 2010 à la demande de justifications ainsi que lors de la réunion de synthèse, ayant eu lieu avec le vérificateur, le 15 juin 2010 ;

- l'imposition des distributions provenant de la Sarl Crea France a été effectuée dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle du requérant ; la notification du redressement opéré à ce titre a été régulièrement effectuée par le service par un imprimé modèle n° 3924 ; le contribuable n'a, en tout état de cause, été privé d'aucune garantie ;

- la circonstance que le vérificateur ait précisé aux termes de la demande de justifications adressée au contribuable, le 27 janvier 2010, la catégorie à laquelle devait être rattachée une partie des crédits en cause, ne saurait conférer à cette lettre la nature d'une proposition de rectification emportant réintégration dans le revenu global du contribuable des distributions provenant de la société Crea France ; cette lettre n'a pas mis fin à l'examen de la situation fiscale personnelle du requérant, qui ne s'est achevée que par l'envoi d'une proposition de rectification, modèle 3924, le 17 juin 2010 ;

Vu le mémoire en réplique, enregistré le 4 avril 2014, présenté pour M.B..., par lequel celui-ci conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; il soutient en outre que la proposition de rectification du 17 juin 2010 n'est pas motivée s'agissant du redressement opéré dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; le service n'a pas reproduit dans la proposition de rectification, qui lui a été adressée, les raisons de fait et de droit justifiant le rehaussement des résultats de la société Crea France, qui ont été considérés comme des revenus distribués ;

Vu le nouveau mémoire, enregistré le 21 octobre 2014, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens ; il soutient en outre que la proposition de rectification adressée au contribuable le 17 juin 2010 satisfait au exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; elle expose en détail les motifs qui ont conduit le service à rehausser les bénéfices imposables de la Sarl Crea France des sommes inscrites au compte courant du requérant dans la comptabilité de cette société et qui ont été considérées comme des revenus distribués en application du c de l'article 111 du code général des impôts ; que le contribuable a été en mesure de présenter utilement des observations sur ce redressement, ce qu'il a d'ailleurs fait par lettre du 18 juillet 2010 ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu, au cours de l'audience publique du 26 mars 2015 :

- le rapport de M. Blanc, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public ;

1. Considérant que la société Crea France, dont M. B...est le gérant, sans en être l'associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant notamment sur l'exercice clos en 2007, à la suite de laquelle le service a réintégré dans le bénéfice imposable de cette société une partie des sommes inscrites en comptabilité, au crédit d'un compte n° 425010, intitulé " M. B..., avances et comptes ", au motif que la société Crea France n'avait pas été en mesure de justifier de la nature des sommes ainsi prélevées et virées sur le compte personnel de M. B... ; que celui-ci a lui-même fait l'objet en 2009 d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2007 et 2008, à la suite duquel le service a imposé, selon une procédure de redressement contradictoire, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l'année 2007, une partie des sommes inscrites au crédit du compte n° 425010 ouvert au nom de l'intéressé dans la comptabilité de la société Crea France, au motif que les sommes en cause correspondaient à des prélèvements personnels du gérant sur les bénéfices réalisés par la société ; que le service a, par ailleurs, imposé, selon une procédure de taxation d'office, en application des articles L. 16 et L. 69 du LPF, des sommes inscrites au crédit des comptes bancaires personnel du l'intéressé au titre des années 2007 et 2008, en tant que revenus d'origine indéterminée ; que M. B... fait appel du jugement du 16 novembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2. Considérant, en premier lieu, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 de ce livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'il ne résulte, en revanche, ni de ces dispositions ni d'aucun principe qu'il incomberait au vérificateur de rechercher un dialogue sous forme écrite, dans l'hypothèse où le contribuable n'aurait pas donné suite à une ou plusieurs offres de dialogue oral ;

3. Considérant qu'il résulte de l'instruction, en particulier, des indications de la proposition de rectification en date du 17 juin 2010, que quatre entretiens ont eu lieu entre le contribuable et le vérificateur lors des opérations de contrôle et que deux de ces entretiens, qui se sont déroulés les 17 novembre 2009 et 26 janvier 2010, ont précisément porté sur les crédits bancaires relevés par le service au titre des années 2007 et 2008 ; qu'à l'issue du dernier entretien en date du 26 janvier 2010, une demande d'éclaircissements et de justifications a été adressée au requérant, qui en a accusé réception, le 29 janvier suivant, et à laquelle il a répondu le 1er avril 2010 ; qu'aux termes de cette demande, le vérificateur a interrogé le contribuable sur la nature des crédits provenant de la Sarl Crea France à hauteur d'un montant de 40 859 euros au titre de l'année 2007, lesquels étaient considérés comme des revenus distribués, en l'absence de justification apportée par cette société ; qu'ainsi, M.B..., qui a bénéficié d'un débat contradictoire avec le vérificateur sur les sommes imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, non seulement oral mais aussi écrit, n'est pas fondé à contester à cet égard la régularité de l'examen de situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet ;

4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 50 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts (...). " ;

5. Considérant que M. B...soutient qu'à défaut de lui avoir notifié, par une proposition de rectification distincte, le redressement opéré au titre des revenus de capitaux mobiliers et en lui adressant le 27 janvier 2010 une demande d'éclaircissements ou de justifications faisant état des revenus considérés comme distribués, le service l'aurait privé de la faculté de se faire assister du conseil de son choix et du débat contradictoire prévu par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; qu'il fait valoir, à cet égard, que la demande de justifications, notifiée le 27 janvier 2010, doit être regardée comme constituant le terme de l'examen de situation fiscale personnelle engagé à son encontre et comme ayant les mêmes effets qu'une proposition de rectification, en ce qui concerne le redressement opéré dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; qu'en lui notifiant une nouvelle proposition de rectification le 27 juin 2010, le service aurait procédé à une double vérification dans des conditions irrégulières ;

6. Considérant, toutefois, qu'il est constant que la proposition de rectification adressée au requérant, le 17 juin 2010, comportait, conformément à ce qu'exige l'article L. 54 B du livre des procédures fiscales, lorsque la procédure de redressement contradictoire a été suivie, l'indication qu'il pouvait se faire assister du conseil de son choix pour discuter de cette proposition de rectification ou y répondre ;

7. Considérant, par ailleurs, que la demande de justifications et d'éclaircissements en date du 27 janvier 2010, adressée à M. B...en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, ainsi que l'administration en avait le pouvoir dans le cadre d'un examen de situation fiscale personnelle dont a fait l'objet l'intéressé, ne saurait être regardée comme constituant la proposition de rectification prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, dès lors que, par cette lettre, le vérificateur s'est borné à demander au requérant de justifier de l'origine et de la nature des sommes créditées sur son compte bancaire personnel, provenant de virements opérés par la société Crea France, pour lesquelles cette société n'avait pas été en mesure de fournir de justification probante ; que la circonstance que cette demande ait aussi indiqué au contribuable qu'en l'absence de justification, les sommes en cause étaient imposables dans la catégorie de revenus de capitaux mobiliers, ne constitue pas, contrairement à ce que soutient le requérant, la notification d'un redressement de son revenu imposable ; qu'en outre, les sommes auxquelles la demande d'éclaircissements et de justifications du 27 janvier 2010 fait référence sont identiques à celles pour lesquelles la proposition de rectification, ultérieurement adressée au requérant, le 17 juin 2010, décide le rehaussement des revenus de capitaux mobiliers perçus par celui-ci au titre de l'année 2008 ; qu'ainsi, à supposer que, comme le soutient le requérant, la demande du 27 janvier 2010 aurait déjà emporté notification du redressement litigieux, la proposition de rectification du 17 juin 2010 n'a pas procédé, en tout état de cause, à une rectification d'une nature ou d'un montant différent ; qu'ainsi, M. B...n'est pas fondé à reprocher au service vérificateur un détournement de procédure, ni la méconnaissance de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales précité ;

8. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit au point précédent, la demande de justifications et d'éclaircissements en date du 27 janvier 2010 ne saurait être regardée comme constituant la proposition de rectification prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que le requérant n'est, par suite, pas fondé à reprocher à l'administration de ne pas avoir mentionné dans cette demande la garantie prévue par l'article L. 54 B du livre des procédures fiscales, à laquelle ces dispositions ne sont pas applicables ;

9. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. " ;

10. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

11. Considérant que s'agissant du redressement opéré dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2007, aux termes de la proposition de rectification du 17 juin 2010, le service a indiqué au requérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la société Crea France, il avait décidé de remettre en cause l'inscription au passif de cette société au titre de l'exercice clos en 2007, une partie des sommes qui avaient été comptabilisées dans un compte d'avances, au fonctionnement comparable à un compte courant, ouvert au nom du requérant dans les écritures de la société ; qu'il est précisé que, pour un montant total de 40 859 euros, la nature des sommes inscrites au crédit de ce compte n'a pas été justifiée, qu'elles ont ainsi été considérées comme des avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, et que la base d'imposition retenue en application des dispositions de l'article 158 du code général des impôts est égal à 125 % du montant de ces sommes, soit 51 074 euros ; qu'ainsi la proposition de rectification adressée à M. B...comporte l'indication de la nature du redressement opéré, le montant de ce redressement, l'impôt et l'année d'imposition conformément à ce qu'exigent les dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales et a mis à même le contribuable de présenter des observations, ainsi qu'il l'a d'ailleurs fait, par une lettre du 28 juillet 2010 ; que cette proposition de rectification est suffisamment motivée, alors même qu'elle ne comporte pas en annexe la proposition de rectification adressée à la société Crea France à laquelle elle fait référence, dès lors que le vérificateur a repris aux termes de cette proposition adressée au contribuable l'ensemble des éléments issus de la vérification de comptabilité de la société Crea France, sur lesquels il s'est fondé pour considérer que les sommes en cause constituaient des revenus distribués au profit de M.B... ;

12. Considérant, en quatrième et dernier lieu, que si M.B... sollicite également la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2008, aucun des moyens qu'il invoque, dès lors que ceux-ci ne se rapportent qu'au rehaussement des revenus de capitaux mobiliers de l'année 2007, n'ont d'incidence sur le bien-fondé de ces impositions ;

13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative :

14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante, dans la présente instance, le versement à M. B...d'une somme au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; qu'il y a lieu, par ailleurs, de laisser à la charge de M. B... la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article R. 761-1 du code de justice administrative ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés).

Délibéré après l'audience du 26 mars 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président,

- Mme Coiffet, président assesseur,

- M. Blanc, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 9 avril 2015.

Le rapporteur,

P. BLANCLe président,

S.-L. FORMERY

Le greffier,

S. JUSTINE

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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